Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2014 г. N 09АП-45745/13

г. Москва

27 января 2014 г.

Дело N А40-24756/13

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 января 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 ноября 2013 года

по делу N А40-24756/13, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" (ОГРН: 1085250002111, 607650, Нижегородская обл. Кстовский р-н, г. Кстово, мкр. Промзона)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

(ОГРН: 1047702057765, г. Москва, пр-кт Мира, д. 194)

о признании недействительным решения от 03.09.2012 N 52-17-18/1507р в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Епишкина О.А. по дов. N 108 от 21.03.2013, Серегина О.С. по дов. N 105 от 21.03.2013, Кузнецов А.В. по дов. N 107 от 21.03.2013, Кондратьев П.Г. по дов. N 104 от 21.03.2013, Васильева З.Г. по дов. N 46 от 17.01.2014

от заинтересованного лица - Белик А.С. по дов. N 60 от 04.12.2013, Ревякин А.В. по дов. N 55 от 14.11.2013

УСТАНОВИЛ:

ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) с требованиями о признании недействительным решения от 03.09.2012 N 52-17-18/1507р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 18 333 598 руб. и налогу на имущество организаций в размере 9 738 267 руб., соответствующих пеней и штрафов (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением от 11.11.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Суд решил: Признать недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в отношении ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" решение от 03.09.2012 N 52-17-18/1507р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на имущество организаций в размере 9 738 267 руб., соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующие НК РФ. В остальной части отказать ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" в удовлетворении заявленных требований.

Стороны не согласились с решением суда и обратились с апелляционными жалобами.

Заявитель в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика и просит отказать в ее удовлетворении.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на несогласие с решением суда в части удовлетворения требований и просит решение суда в данной части отменить, в удовлетворении требований отказать полностью.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 30.12.2009.

После окончания проверки составлен акт выездной проверки от 27.07.2012 N 52-17-18/887а, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол от 27.08.2012).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 03.09.2012 N 52-17-18/1507р о привлечении к ответственности, которым налогоплательщик: привлечен к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 525 094 руб., налога на имущество организаций в размере 1 947 653 руб. (пункт 1); начислены пени по состоянию на 03.09.2012 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 71 566 руб., налога на имущество организаций в размере 1 920 949 руб. (пункт 2); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 23 026 857 руб., по налогу на имущество организаций в размере 9 738 267 руб., пени и штраф (пункт 3); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4); уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 1 квартал 2008 года в сумме 11 117 151 руб. (пункт 5).

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 26.11.2012 N СА-4-9/19766@, решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Решение инспекции общество оспорило в судебном порядке в вышеуказанной части.

Общество оспаривает решение в части: завышения расходов по налогу на прибыль организаций в размере 103 654 306 руб. на монтажные и пуско-наладочные работы, связанные с созданием единого объекта "Установка по висбрекингу гудрона" (далее - установка), в отношении объектов входящих в установку и полученных по договорам лизинга (пункт 1.2 решения), занижения остаточной стоимости каждого объекта основных средств, входящих в Установку по висбрекингу гудрона, полученных по договорам лизинга, для расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций на 442 648 531 руб. в связи с неверным определением срока полезного использования указанных объектов, исходя из срока действия договора лизинга, а не срока установленного в статье 258 НК РФ (пункт 1.7 решения).

Общество также с учетом уточнения требований заявляло об учете налоговым органом в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы дончисленного в ходе выездной налоговой проверки налога на имущество организаций в размере 9 738 267 руб.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

По пункту 1.2 решения (налог на прибыль организаций) налоговый орган установил, что общество после ввода в эксплуатацию вновь созданного единого объекта "Установка по висбрекингу гудрона" исключило из состава первоначальной стоимости объектов входящих в установку и полученных по договорам лизинга затраты на монтажные и пуско-наладочные работы в размере 591 139 882 руб., связанные с созданием и вводом в эксплуатацию установки, пропорционально стоимости каждого такого объекта, отнеся данные затраты в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 год единовременно, без списания их через амортизационные отчисления.

Суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований обществу по данному спорному эпизоду, исходя из следующих обстяотельтсв.

По мнению налогоплательщика, затраты на строительно-монтажные работы в отношении имущества полученного в лизинг по капитальному строительству Установки единовременно уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьями 252, 253 НК РФ.

Суд первой инстанции не согласился с позицией налогоплательщика и указал что он неправомерно исключил из состава первоначальной стоимости объектов, входящих в Установку и полученных по договорам лизинга, затраты на строительно-монтажные работы в размере 591 139 882 рубля, связанные с созданием и вводом в эксплуатацию Установки, списав их единовременно в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 гг. в связи с чем, вывод инспекции о занижении налоговой базы на сумму 103 654 306 рублей, а также начисление налога на прибыль организаций в размере 18 333 598 рублей, соответствующих сумм штрафных санкций и пени, является правомерным.

Как следует из обстоятельств дела и правильно установлено судом первой инстанции, общество с 2004 по март 2008 года осуществляло капитальное строительство единого производственного комплекса "Установка по висбрекингу гудрона" силами генерального подрядчика ЗАО "Глобалстрой-Инжиниринг" по договору генерального подряда от 20.12.2005 N 0541-0-906/536/3-КС-2005, состоящего из множества объектов (блок теплообменников, блок печей, блок фракционирования, блок стабилизации бензина, блок абсорбционной очистки углеводородного газа, узел выработки пара, узел приготовления компонентов котельного топлива и других), объединенных в одно целое и использующихся только совместно.

Установка была построена и введена в эксплуатацию по акту приемки законченной строительством Установки от 25.03.2008 по форме КС-11, с выдачей разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 31.03.2008 и приемкой всех объектов, входящих в единый комплекс (установку) в состав основных средств по актам о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме ОС-1б от 31.03.2008, актами о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а от 30.04.2008.

Для реализации проекта строительства Установки налогоплательщик (лизингополучатель) заключил следующие договоры лизинга на приобретение за плату во временное владение и пользование оборудования, необходимого для созданий единого комплекса: - договор от 22.12.2006 N ДЛ 131/01-06 с ОАО "ВТБ-Лизинг" (лизингодатель) на приобретение аппаратов воздушного охлаждения, - договор от 31.08.2007 N ДЛ 131/05-07ННОС070542 с ОАО "ВТБ-Лизинг" (лизингодатель) на приобретение спиральных теплообменников, - договор от 18.09.2007 N 925/777/L/ННОС070545 с ООО "Лизинговая Компания Международного Московского Банка" (лизингодатель) на приобретение фракционирующей колонны, - договор от 19.12.2007 N 925/890/L/ННОС070818 с ООО "Лизинговая Компания Международного Московского Банка" (лизингодатель) на приобретение насосных агрегатов, - договор от 27.04.2006 N 0618-0-242/06/04/0190 с ЗАО "СЕБ Русский Лизинг" (лизингодатель) на приобретение комплектов оборудования "Печи".

Договоры лизинга заключены сроком на 21 месяц с даты ввода в эксплуатацию и предусматривали применение в отношении объектов лизинга ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3 (трех), а также переход права собственности на объекты лизинга к налогоплательщику по истечении срока лизинга и при выплате последним всей суммы лизинговых платежей.

Общая стоимость приобретенного в лизинг оборудования, вошедшего в Установку, составила 666 963 818 руб., собственного оборудования - 407 577 956 руб.

По данным оборотной ведомости бухгалтерского учета затраты на приобретение вышеуказанного оборудования в сумме 666 963 820 руб. отражены в 2007 году по счету 08 титул 5011 "Установка висбрекинга гудрона" счет 0801030100 "Оборудование отечественное, входящее в смету строек".

Вышеуказанное оборудование введено в эксплуатацию и принято обществом к бухгалтерскому учету по счету 0103010000 (учет у лизингополучателя): "Машины и оборудования" 31 марта 2008 года в составе объекта недвижимого имущества, завершенного капитальным строительством - Установка висбрекинга гудрона, введенного в эксплуатацию 31 марта 2008 года.

Факт включения в состав объекта недвижимого имущества, завершенного капитальным строительством Установки и факт ввода в эксплуатацию оборудования, приобретенного в лизинг, в составе объекта недвижимого имущества, завершенного капитальным строительством - Установки подтверждается следующими документами: актом приемки законченной строительством Установки от 25.03.2008 по форме КС-11; разрешением на ввод объекта в эксплуатацию от 31.03.2008 N га 52526000-16/2008, согласно которому разрешен ввод в эксплуатацию построенный объект капитального строительства - Установка висбрекинга гудрона; актами о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме ОС-16 от 31.03.2008; актами о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а от 30.04.2008; инвентарными карточками учета объекта основных средств по форме ОС-6 от 31.03.2008,30.04.2008.

По данным регистров бухгалтерского учета по дебету счета 0808000000 "Формирование стоимости ОС, НМА до ввода" собраны все затраты на строительство Установки висбрекинга гудрона в размере 2 396 493 310 руб. и при вводе в эксплуатацию Установки все затраты распределены пропорционально стоимости оборудования.

Таким образом, в налоговом и бухгалтерском учете на дату ввода в эксплуатацию (31.03.2008) оборудования, приобретенного в лизинг, в первоначальную стоимость включена стоимость лизингового оборудования в размере 666 963 821 руб., затраты на строительно-монтажные работы и прочие расходы, выполненные по капитальному строительству Установки, распределенные пропорционально стоимости лизингового оборудования в размере 666 963 821 руб., т.е. первоначальная стоимость лизингового оборудования составила 1 333 927 642 руб. (666 963 821 руб. + 666 963 821 руб.).

Однако в декабре 2008 года в налоговом учете в ведомости начисления амортизации за 2 полугодие 2008 года обществом произведена сторнировочная запись начисленной амортизации в 2008 году и согласно бухгалтерской справки проведена сторнировочная запись в налоговом учете по счету N 010301000 "НУ Лиз: МашиныОборуд" в размере -666 963 817 руб., т. е. первоначальная стоимость оборудования, приобретенного в лизинг, уменьшена в налоговом учете в два раза и составила 666 963 821 руб.

В результате указанных корректировок, затраты на строительно-монтажные работы в размере 591 139 882 руб., ранее включенные в первоначальную стоимость лизингового оборудования, были включены налогоплательщиком в состав прямых расходов, учитываемых при налогообложении по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 год, а ранее начисленная амортизация и амортизационная премия в размере 487 485 576 руб. исключены из состава расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией подразделяются в том числе и на суммы начисленной амортизации, которая начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно в порядке установленном статьей 259 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., а также нематериальные активы.

Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Для принятия имущества (объекта) в состав основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01) необходимо одновременное выполнение следующих условий: 1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение или пользование, 2) объект предназначен для использования в течении длительного времени, то есть сроком продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, 3) организация не предполагает последующую перепродажу объекта, 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Вновь созданные и приобретенные объекты (имущество) принимаются к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, под которой в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается - сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования. К указанным расходам относятся в силу пунктов 24 - 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) суммы, уплаченные за работы по договорам строительного подряда и иным аналогичным договорам, за исключением общехозяйственных расходов, кроме случае их непосредственной связи с созданием или приобретение основных средств.

Основные средства принимаются к учету как отдельный инвентарный объект, при этом, в силу Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Приказ Минфина N 160) учет расходов по капитальным вложениям ведется в целом по строительству единого объекта и по отдельным объектам, входящим в него, к законченному строительством объекту (комплексу объектов) относятся принятые и введенные в эксплуатацию объекты на основании составленного и утвержденного комиссией акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций или

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно акту приемки законченной строительством Установки по форме КС-14, актам о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме ОС-1б, инвентарным карточкам учета объекта основных средств по форме ОС-6 Установка состоит из объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, то есть является комплексом, конструктивно обособленным как единое целое, в который также входит оборудование, приобретенное по договорам лизинга.

Оборудование (составные части) Установки принято к учету как самостоятельные инвентарные объекты комплекса, выполняющие свои функции только в составе комплекса, так как сроки полезного использования составных частей существенно отличаются.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, объекты основных средств, полученные обществом по договорам лизинга, объединены в одно целое (Установка висбрекинга гудрона) и используются только совместно. Каждая единица в отдельности не в состоянии обеспечивать технический процесс, влекущий к получению указанных выше продуктов. Следовательно, все спорные объекты являются составными и взаимосвязанными частями одного общего комплексного объекта и не могут рассматриваться в разрыве друг от друга.

Ссылка налогоплательщика на приемку установки по мере приемки узлов и блоков, из которых она состоит, на основании актов по форме КС-11 обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку противоречит пункту 4.3 Учетной политики за 2008 год, разделу F "Продукция и услуги строительства" в подгруппе 4521000 "Здания и сооружения топливно-энергетических, металлургических, химических и нефтехимических предприятий" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, а также договору генерального подряда на строительство Установки висбрекинга гудрона от 20.12.2005 N 0541-0-906/536/3-КС-2005, из которых следует, что Установка является единым объектом и её составные части (в том числе и имущество, приобретенное в лизинг) могут использоваться и приносить экономическую выгоду лишь в рамках деятельности всей Установки.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Аналогичная норма содержится в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Абзац 3 пункта 1 статьи 257 НК РФ определяет, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что правило по формированию первоначальной стоимости, закрепленное в абзаце 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ, является базовым и универсальным, оно не может отменяться абзацем 3 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции правильно истолковал пункт 1 статьи 257 НК РФ, указав на универсальность правила, закрепленного в абзаце 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ, и определил субъект применения абзаца 3 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налогоплательщик в данном случае не обосновал необходимость формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя путем учета расходов исключительно лизингодателя.

Налогоплательщик приводит несколько писем Минфина России в подтверждение своей позиции. Указанные письма являются ответами на вопросы организаций, что в соответствии с системным анализом норм Положения о министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 не относится к нормативным правовым актам Минфина России и, следовательно, в соответствии со статьей 4 НК РФ, не может регулировать налоговые правоотношения.

Ссылки заявителя в апелляционной жалобе на судебные акты являются несостоятельными, учитывая, что в настоящем споре иные фактические обстоятельства.

Довод заявителя о применении абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ лишь к имуществу, принадлежащему организации на праве собственности, неправомерен.

Пункт 4 ПБУ 6/01 определяет, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 7 ПБУ 6/01 определяет, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При этом абзац 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ (аналогичная норма закреплена в пункте 8 ПБУ 6/01) закрепляет, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, из системного анализа вышеназванных норм следует, что законодатель никак не связывает определение первоначальной стоимости объекта и сам абзац 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ с наличием/отсутствием у организации права собственности на соответствующий объект.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ закрепляет, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). То есть данное положение является общим и допускает отнесение тех или иных сумм расходов лишь при условии, что они не поименованы в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Само по себе, отдельно от Установки висбрекинга гудрона, имущество, полученное в лизинг, не могло использоваться для извлечения дохода (так как Установка является единым объектом) и, следовательно, не могло считаться амортизируемым имуществом. Лишь после монтажа отдельных единиц имущества и строительства единой Установки, соответствующее имущество начало отвечать всем требованиям статьи 256 НК РФ.

Таким образом, строительно-монтажные работы на объекте Установка висбрекинга гудрона являются расходами по созданию амортизируемого имущества и по правилам пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются.

По пункту 1.7 решения (налог на имущество организаций) налоговым органом установлено, что обществом занижена остаточная стоимость каждого объекта основных средств, входящих в Установку по висбрекингу гудрона, полученных по договорам лизинга, для расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2008 - 2009 год на 442 648 531 руб. (среднегодовая стоимость имущества), в связи с неверным определением срока полезного использования указанных объектов для целей расчета амортизации, исходя из срока действия договора лизинга, а не срока определенного при отнесении к амортизационной группе в соответствии со статьей 258 НК РФ и Классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Судом первой инстанции были обоснованно удовлетворены требования общества по этому эпизоду в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01.

Согласно п. 20 ПБУ N 6/01 определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (1 способ);

-ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта (2 способ);

-нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) 3 способ.

Согласно п. 7 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год, утвержденной приказом от 31.12.2008 N 560-пп, срок полезного использования для объектов основных средств, приобретенных на условиях лизинга и учитываемых на балансе общества, определяется для целей бухгалтерского учета исходя из сроков действия договоров лизинга.

Суд первой инстанции признал необоснованным довод инспекции о возможности установления срока полезного использования предмета лизинга исходя из срока действия договора только при условии возврата предмета после его окончания, поскольку положения п.20 ПБУ 6/01 не ставят возможность определения срока полезного использования имущества, равного сроку действия договора в зависимость от условия договора о переходе права собственности на такое имущество.

Вывод налогового органа о том, что срок аренды не может рассматриваться в качестве ограничения срока использования имущества, если договор аренды содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока аренды, противоречит буквальному содержанию этого пункта.

Согласно статьям 2, 19 и 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Таким образом, предмет лизинга, одновременно отвечающий четырем признакам основного средства, является объектом обложения налогом на имущество, при этом плательщиком налога на имущество является лизингодатель или лизингополучатель в зависимости от того, у которого предмет лизинга учтен на балансе в соответствии с договором лизинга.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 17 - 19 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, одним из перечисленных в пункте 18 способов, в том числе линейным, при котором: годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Следовательно, для целей бухгалтерского учета остаточная стоимость основного средства определяется исходя из его первоначальной стоимости и амортизационных отчислений, размер которых зависит от способа начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком, и срока полезного использования основного средства.

Налоговый орган, ссылаясь на положения статей 257, 258, 259 НК РФ, а также на классификатор основных средств, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, считает, что имущество, приобретенное в лизинг, должно учитываться в бухгалтерском учете аналогично налоговому учету, с применением тех же правил, что и установлены в статье 258 НК РФ, то есть с обязательным отнесением его к амортизационной группе в соответствии с Классификатором, а также определением срока полезного использования и нормы амортизации исключительно в указанном выше порядке.

При этом, примененные налоговым органом статьи 256-259 НК РФ регулируют вопросы порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (глава 25 НК РФ), в связи с чем не могут быть применены к порядку исчисления налога на имущество организаций, который регулируется главой 30 НК РФ. Тем более, что в отличие от налогового учета, применяемого при определении амортизации и остаточной стоимости имущества для целей исчисления налога на прибыль организаций, при расчете налога на имущество организации применяются исключительно положения по бухгалтерскому учету и правила определения остаточной стоимости и амортизации, установленные в бухгалтерском учете, то есть в ПБУ 6/01.

Согласно п. 7 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2009 год, утвержденной приказом от 31.12.2008 N 560-пп, срок полезного использования для объектов основных средств, приобретенных на условиях лизинга и учитываемых на балансе Общества, определяется для целей бухгалтерского учета исходя из сроков действия договоров лизинга. Согласно п.4.3.6 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2008 год, утвержденного приказом от 29.12.2007 N 503-пп, амортизация основных средств, приобретаемых в лизинг, начисляется линейным способом с применением коэффициента не более 3 исходя из срока действия договора лизинга.

Как следует из объяснений заявителя, руководствуясь Положениями об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2008, 2009 гг. сроки полезного использования для объектов - предметов лизинга обществом были установлены в бухгалтерском учете в пределах от 21 до 29 месяцев, что соответствует срокам действия договоров лизинга.

В апелляционной жалобе заинтересованное лицо указывает на то, что для целей применения п.20 ПБУ 6/01 срок аренды не может рассматриваться в качестве ограничения срока использования имущества, если договор содержит условия о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока аренды.

Вместе с тем, для целей применения п. 20 ПБУ 6/01, который позволяет определять срок полезного использования объекта основных средств с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, при этом в качестве примера такого ограничения прямо указывает срок аренды основных средств. При этом п.20 ПБУ 6/01 не предъявляет к договору аренды каких-либо требований, соблюдение которых позволило бы рассматривать срок аренды в качестве ограничения срока полезного использования основных средств. Такие требования отсутствуют и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Суд апелляционной инстанции полагает, что доводы налогового органа по данному эпизоду основаны на расширительном толковании положений п. 20 ПБУ 6/01. Так, ставя возможность ограничения срока полезного использования в зависимость от конкретных положений договора аренды, инспекция фактически дополняет п. 20 ПБУ 6/01, включая дополнительные условия для ее применения, что в итоге искажает действительный смысл данной нормы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных на условиях лизинга и учитываемых на балансе общества, для целей бухгалтерского учета должен определяться исходя из сроков действия договоров лизинга.

Следует признать обоснованными доводы заявителя о том, что заключенными договорами лизинга предусмотрено, что предмет лизинга передается лизингодателем лизингополучателю во временное владение и пользование на условиях договора на определенный договором срок. Следовательно, при постановке лизингового имущества на баланс лизингополучателя и определении срока полезного использования правовой статус имущества определялся как "имущество, которое передано во временное владение и пользование на определенный срок".

До выполнения лизингополучателем условий договора относительно полной выплаты лизинговых платежей у последнего отсутствуют правовые основания для использования лизингового имущества, и соответственно, отсутствуют основания для установления срока его полезного использования после окончания срока договора лизинга.

Определение срока полезного использования не может зависеть от фактических обстоятельств, которые могут возникнуть или не возникнуть в будущем. Заключение договора лизинга само себе следует рассматривать как установленное сторонами договора ограничение срока полезного использования имущества, на возможность использования которого прямо указывает п.20 ПУБ 6/01.

Общество в апелляционной жалобе приводит также довод о том, что доначисленные по результатам проверки суммы налогов должны соответствовать действительным обязательствам общества; в данном случае судом не было рассмотрено требование общества об учете налоговым органом сумм доначисленных в ходе проверки налогов и сборов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а именно 9 738 267 руб. налога на имущество организаций.

Вместе с тем, указанный довод налогоплательщика не может служить основанием для отмены решения суда, поскольку судом первой инстанции сделан вывод о неправомерности решения налогового органа в части доначисления налога на имущество в указанном размере, соответствующих пени и штрафа, с которым соглашается суд апелляционной инстанции, в связи с чем в настоящее время отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, соответственно, уточненные требования общества в этой части не могут быть удовлетворены судом. То обстоятельство, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения не учел обстяотельтсв, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитывая произведенные инспекцией доначисления по налогу на имущество, в рассматриваемой ситуации не свидетельствуют о принятии неправомерного решения, учитывая, что налогоплательщик мог подать и уточненную декларацию с учетом спорной ситуации.

Представленным в деле доказательствам дана правильная правовая оценка судом первой инстанции, с которой соглашается суд апелляционной инстанции.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе общества распределяются в соответствии со ст.110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 ноября 2013 года по делу N А40-24756/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько Р.Г. Нагаев