Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2014 г. N 09АП-44215/13

г. Москва

27 января 2014 г.

Дело N А40-71679/13

Резолютивная часть постановления объявлена 20.01.2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.01.2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2013 г.

по делу N А40-71679/13 вынесенное судьей Ю.Ю. Лакоба (39-235)

по заявлению ООО "Газпром добыча Краснодар" (ИНН 7736050003, ОГРН

1022301190471, 350051, Краснодарский край, г. Краснодар, ул. Шоссе Нефтяников, 53)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ИНН 7702327955, ОГРН

1047702056160, 129223, г. Москва, проспект Мира, 191)

о признании недействительным (незаконным) решения Межрегиональной ИФНС

России по КН N 2 от 19.11.2012 г. N 17-14/2,3 о привлечении к ответственности за

совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на

имущество организаций за 2010 год в сумме 3 547 449 руб., а также соответствующих

пеней, сумм штрафных санкций

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Григорьева Т.А. подов. N 01.30-03-69 от 31.12.2013, Голованёв М.А. по

дов. N 01.30-03-67 от 31.12.2013

от заинтересованного лица- Сероус Н.Н. по дов. N 04-17/19427@ от 30.12.2013,

Галинская О.А. по дов. N 04-17/19410@ от 27.12.2013

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром добыча Краснодар" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 19.11.2012 N 17-14/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на имущество организаций за 2010 год в сумме 3 547 449 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций (с учетом произведенного уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2013 г. требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки за 2009-2010 гг. был составлен акт выездной налоговой проверки от 13.08.2012 N 17-14/50 (т. 1 л.д. 75-122), на который обществом были представлены возражения (т.2, л.д.79).

На основании акта и по результатам рассмотрения возражений (т. 2 л.д. 58-70) инспекцией было вынесено решение от 19.11.2012 N 17-14/23 (далее - решение инспекции) (т. 2 л.д. 1-46) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данное решение было обжаловано заявителем в порядке п. 2 ст. 101.2 НК РФ путем подачи апелляционной жалобы в Федеральную налоговую службу РФ (т. 2 л.д. 71-79). Решением ФНС РФ от 21.02.2013 N СА-4-9/2889@ (т. 2 л.д. 47-57) по апелляционной жалобе оспариваемое решение инспекции было оставлено без изменения.

Полагая, что вышеуказанное решение в оспариваемой части не основано на нормах действующего законодательства и нарушает права и интересы общества, заявитель обратился с заявлением в Арбитражный суд г.Москвы.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заявитель в нарушение ст. 374 НК РФ не учел при исчислении налога на имущество за 2010 год стоимость объекта "Берегоукрепление Ясенской косы Приморско-Ахтарского района (1-я очередь)". В этой связи ответчиком доначислен налог на имущество за 6 месяцев (июль- декабрь) 2010 года в размере 3 547 449 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций.

В обоснование своих выводов налоговый орган указывает, что заявитель неправомерно с июля по декабрь 2010 г. учитывал спорный объект на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в то время как указанный объект, по мнению ответчика, отвечал определению основного средства и подлежал отражению на счете 01 "Основные средства". Ответчик указывает, что на территории Ясенской косы расположены объекты хозяйственной деятельности заявителя (скважины, установки подготовки газа, трубопроводы), берегоукрепление непосредственно влияет на результаты экономической деятельности заявителя, предназначено для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Инспекция ссылается на пояснительную записку к проекту, в которой приведен расчет ущерба заявителя в случае, если Ясенская коса будет разрушена и объекты заявителя затоплены. Также ответчик указывает, что при вынесении решении у инспекции имелось два акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-14, имевшие, по мнению ответчика, противоречивую информацию в дате оформления. По мнению ответчика, экономические выгоды при берегоукреплении Ясенской косы получает в первую очередь заявитель.

Заявитель в обоснование своей позиции пояснил то, что берегоукрепление Ясенской косы не может быть признано основным средством, поскольку не удовлетворяет требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; берегоукрепление в соответствии с отраслевым законодательством является природно-антропогенным объектом, относящимся к природным ресурсам, поэтому в силу пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на имущество; независимо от квалификации объекта налоговая база по налогу на имущество исчислена ответчиком с нарушением ст.ст. 375, 376 НК РФ, что в любом случае является самостоятельным основанием для признания решения инспекции незаконным; инспекцией не определены действительные налоговые обязательства заявителя по налогу на прибыль, поскольку, доначисляя налог на имущество, инспекция не учла право общества учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму доначисленного в связи с такой переквалификацией налога на имущество и суммы амортизационных отчислений. Также заявитель ссылается на судебно-арбитражную практику.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что заявитель с привлечением подрядной организации (ООО "ДСМУ-Газстрой") выполнил берегоукрепительные работы на Ясенской косе Азовского моря. Затраты на берегоукрепление не были учтены заявителем в составе расходов по налогу на прибыль, что налоговым органом не оспаривается.

Вместе с тем заявитель пояснил то, что вопрос о проведении берегоукрепительных работ обсуждался с начала 2000-х годов, когда в адрес ОАО "Газпром" и заявителя начали поступать обращения Администрации Краснодарского края и муниципального образования Приморско-Ахтарский район (далее - муниципальное образование) о рассмотрении возможности принять участие в реализации проекта по спасению Ясенской косы и Бейсугского лимана. В данных обращениях выражалась озабоченность возможным разрушением Ясенской косы, относящейся к курортам местного значения. Кроме того, Ясенская коса является барьером, отделяющим Бейсугский лиман от вод Азовского моря, обладающих высокой соленостью (по сравнению с водами лимана). Следствием разрушения Ясенской косы стало бы попадание большого объема морской воды в лиман, что привело бы к уничтожению уникального природного объекта, которым является Бейсугский лиман (естественный нерестово-выростной водоем с пониженной соленостью воды).

В частности, в письме губернатора Краснодарского края в адрес Председателя Правления ОАО "Газпром" от 13.03.2008 N 1-02/198 (т. 2 л.д. 82) указывается на необходимость "принятия оперативных мер для решения продолжающихся экологических проблем Ясенской косы Азовского моря".

Из письма Главы Администрации Краснодарского края от 15.09.2008 N 01-766/08-02 (т. 2 л.д. 83) председателю Совета директоров ОАО "Газпром" также следует, что "воплощение в жизнь этого проекта позволит сохранить одно из уникальных мест Азовского побережья России. В целях его реализации и оперативного проведения берегоукрепительных работ на Ясенской косе прошу Вас оказать содействие по включению указанного проекта в инвестиционную программу ООО "Кубаньгазпром"".

Как поясняет заявитель, изначально рабочий проект "Берегоукрепление Ясенской косы Приморско-Ахтарского района" был подготовлен в 2006 г. по заказу Администрации муниципального образования Приморско-Ахтарский район для оценки возможности участия заявителя в берегоукрепительных работах (т. 2 л.д. 84). В проектной документации указывалось (Том 1 рабочего проекта "Оценка воздействия на окружающую среду"), что создание берегоукрепления имеет высокую экономическую эффективность, обусловленную рыбохозяйственным и рекреационным значением Бейсугского лимана (т. 2 л.д. 85).

После принятия решения о проведении заявителем берегоукрепительных работ, по заказу заявителя проектная документация была скорректирована (2009 г.). Согласно Общей пояснительной записке 01018404-4070-2009-ПЗ рабочего проекта "Берегоукрепление Ясенской косы" (т. 2 л.д. 94-100), приоритетной целью берегоукрепительных мероприятий являлась защита Ясенской косы от волнового разрушения и затопления с целью сохранения Бейсугского лимана как важного естественного нерестово-выростного водоема Азовского моря.

В соответствии с проектной документацией (том 2, л.д. 96) берегоукрепительные работы предусматривали восстановление вдольбереговой полосы путем отсыпки вдольберговой дамбы (ширина - 20 м) и волногасящего пляжа (ширина от 5 до 18 м). Отсыпка производится вдоль берега косы на протяжении 10 км. Материал отсыпки -ракушечник (раковинный материал, представляющий собой мельчайший песок).

Берегоукрепительные работы проводятся в целях их передачи в собственность муниципального образования. Так, в письме Председателя Правления ОАО "Газпром" от 08.10.2009 N 01/03-675 (т. 2 л.д. 101), указано "после окончания работ завершенные объекты берегоукрепления Ясенской косы предполагается безвозмездно передать от ООО "Кубаньгазпром" муниципальному образованию Приморско-Ахтарский район Краснодарского края, которое гарантировало принятие их на свой баланс".

Глава муниципального образования Приморско-Ахтарский район в письме от 28.07.2009 N 3252 (т. 2 л.д. 106) гарантирует "принятие указанных капитальных вложений на баланс муниципального образования".

Из материалов дела следует, что по завершении берегоукрепительных работ объект был передан в собственность муниципального образования на основании договора от 15.07.2010 N 01/0/0288 о безвозмездной передаче имущества в собственность муниципального образования Приморско-Ахтарский район (т. 2 л.д. 102-104).

Таким образом, суд приходит к выводу, что берегоукрепительные работы выполнялись под условием передачи оконченного строительством объекта в собственность муниципального образования, что фактически произошло.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01); объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01); организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01); объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01).

Таким образом, основным средством признается имущество, одновременно отвечающее всем вышеперечисленным условиям. Соответственно, невыполнение хотя бы одного из них не позволяет квалифицировать объект в качестве основного средства.

Спорный объект не мог быть признан основным средством, поскольку не отвечал перечисленным критериями (п. 4 ПБУ 6/01) по следующим основаниями.

Берегоукрепительные работы проводились в целях восстановления берега Ясенской косы и сохранения Бейсугского лимана. В ходе выездной проверки ответчиком установлено, что участие заявителя в проведении берегоукрепительных работ обусловлено обращением властей Краснодарского края и муниципальных органов власти в адрес ОАО "Газпром" и заявителя (т. 2 л.д. 82, 83).

При этом согласно Общей пояснительной записке рабочего проекта "Берегоукрепление Ясенской косы" (т. 2 л.д. 94-100) целью берегоукрепительных мероприятий являлась защита Ясенской косы от волнового разрушения и затопления с целью сохранения Бейсугского лимана как важного естественного нерестово-выростного водоема.

Совокупность изложенных обстоятельств подтверждает природоохранное предназначение берегоукрепления. Спорный объект представляет собой насыпную дамбу из ракушечника и отсыпанный из того же материала пляж.

Затраты по проведению берегоукрепительных работ понесены за счет прибыли ООО "Газпром добыча Краснодар", не учены в составе расходов по налогу на прибыль.

Заявитель руководствовался положениями ст. 252 НК РФ, согласно которым затраты, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются для целей налогообложения.

Заявитель отражал в 2010 году затраты, понесенные в связи проведением берегоукрепительных работ, на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в соответствии с требованиями Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Согласно Приказу N 94н "при продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"".

В связи с изложенным, до момента безвозмездной передачи спорного объекта муниципальному образованию, соответствующие затраты правомерно отражались заявителем на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Оснований для отражения затрат на счете 01 "Основные средства" у заявителя не имелось.

С учетом изложенного, спорный объект не соответствовал требованиям п.п. "а" и "б" ПБУ 6/01 для признания его объектом основных средств.

Налоговый орган не оспаривает то, что спорный объект создавался с целью безвозмездной передачи в собственность муниципального образования. Еще до начала берегоукрепительных работ между заявителем, ОАО "Газпром" и муниципальным образованием была достигнута договоренность о передаче спорного объекта в собственность муниципального образования.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что право собственности на спорный объект изначально предполагалось передать третьим лицам, а соответственно, не выполнялось требование пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что планирование передачи актива на безвозмездной основе само по себе не является фактом его продажи и не нарушает условия ПБУ 6/01 в части признания сооружения объектом основных средств.

Довод инспекции судом не принимается по следующим основаниям.

Данный довод налогового органа не соответствует требованиям пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01. Критерии признания актива основным средством направлены на исключение фактов отражения на балансе в качестве основных средств объектов, которые подлежат передаче третьим лицам. То обстоятельство, что норма пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01 не содержит исчерпывающего перечисления всех видов гражданско-правовых договоров, на основании которых может быть отчужден объект, не означает, что указанное положение не распространяется на случаи передачи объектов по договору безвозмездной передачи.

Таким образом, поскольку спорный объект изначально подлежал передаче в собственность третьему лицу и был фактически передан муниципальному образования, объект не может быть признан в качестве основного средства.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на возможность использования заявителем спорного объекта в производственной деятельности и получения от такого использования экономической выгоды. Ответчик указывает, что на территории Ясенской косы расположены объекты хозяйственной деятельности заявителя (скважины, установки подготовки газа, трубопроводы), берегоукрепление непосредственно влияет на результаты экономической деятельности заявителя. Указанные выводы ответчик делает со ссылкой на пояснительную записку к проекту, в которой помимо описания проблем Ясенской косы и Бейсугского лимана приведен анализ последствий потенциально возможного уничтожения объектов газодобычи заявителя, расположенных на Ясенской косе.

Довод инспекции судом не принимается по следующим основаниям.

Как следует из проектной документации, последствием размывания Ясенской косы является ее возможный распад на отдельные острова (лист 5 Пояснительной записки; т. 2 л.д. 95). Расчеты возможных потерь в связи с прекращением добычи газа на Ясенской косе, на которые ссылается налоговый орган, основаны на предположении о том, что произойдет в случае, если все объекты, расположенные на Ясенской косе, принадлежащие заявителю, будут единовременно уничтожены.

Между тем, подобная информация носит предположительный характер. Из проекта следует, что процессы на Ясенской косе имеют постоянный характер и продолжаются десятилетиями; промоины на Ясенской косе образовывались и ранее, но успешно ликвидировались; разрушение Ясенской косы на определенном участке не означает ее полного уничтожения; последствие размывания косы - появление отдельных островов, но не ее полное уничтожение, т.е. расчеты, приведенные в проекте, основаны на предположении. Таким образом, процесс разрушения Ясенской косы привел бы к уничтожению уникального рыбопитомника (Бейсугского лимана), при этом ответчик не доказал, что заявитель утратил бы возможность эксплуатировать принадлежащие ему объекты.

Ссылка инспекции на то, что объект приносит выгоды заявителю и после передачи в собственность муниципального образования, не принимается, поскольку объект, в отношении которого у общества отсутствуют какие-либо законные права, связанные с владением, пользованием и распоряжением, судом не принимается, поскольку не может оцениваться по правилам бухгалтерского учета в качестве актива и не может быть отражен на балансе, в т.ч. в качестве основного средства.

С учетом изложенного, спорный объект не отвечал требованиям п. 4 ПБУ 6/01 для его принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ данный объект не признается объектом налогообложения налогом на имущество и соответствующие доначисления являются незаконными.

Также налоговый орган указывает на то, что в ходе выездной проверки ему были представлены два акта приемки законченного строительством объекта "Берегоукрепление Ясенской косы (1-я очередь)" по форме КС-14, датированные 07.06.2010 и 31.12.2010. По мнению инспекции, эти два документа имеют противоречивую информацию.

Между тем, судом первой инстанции правомерно установлено, что противоречия отсутствуют.

В акте проверки налоговым органом сделан вывод о завершении строительства спорного объекта в июне 2010 г. со ссылкой на представленный в ходе проверки акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-14), утвержденный приказом от 07.06.2010 N 112 (т. 4 л.д. 5-7).

По результатам ознакомления с актом проверки заявителем вместе с возражениями на акт проверки был предоставлен проверяющим акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 31.12.2010, утвержденный приказом N 305 от 31.12.2010. Заявитель и при рассмотрении возражений на акт проверки (т. 2 л.д.69) и при апелляционном обжаловании (т. 2 л.д. 74) пояснял обстоятельства оформления двух актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-14. Приемка законченного строительством объекта планировалась на июнь 2010 г., для этого был оформлен акт приемки от 07.06.2010 (приказ N 112 об утверждении акта), однако из-за разногласий с Администрацией Приморско-Ахтарского района объект в июне фактически не был сдан.

Окончательная приемка законченного строительством объекта была осуществлена в декабре 2010 г. по факту устранения подрядчиком выявленных недостатков. По этой причине акт приемки законченного строительством объекта "Берегоукрепление Ясенской косы Приморско-Ахтарского района (1-я очередь)" был переоформлен в декабре 2010 г. (акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией N 1, утвержденного приказом руководителя Общества от 31.12.2010 N 305, т. 2 л.д. 107-110).

Обстоятельства переоформления акта от 31.12.2010 подтверждаются письмом начальника ПО УОРР и СОФ ООО "Газпром добыча Краснодар" (т. 3 л.д. 25) и письмом подрядчика ООО "ДСМУ-Газстрой" от 13.11.2012 (т. 3 л.д. 26).

Кроме того, как следует из договора подряда от 16.07.2009 N 37/03-09 (т. 3 л.д. 1-8) с ООО "ДСМУ-Газстрой", срок окончания работ по берегоукреплению Ясенской косы Приморско-Ахтарского района установлен - декабрь 2010 года.

В связи с заявленными инспекцией доводами о противоречиях в документах судом первой инстанции был направлен запрос в порядке ст. 66 АПК РФ в адрес Администрации муниципального образования Приморско-Ахтарский район и в адрес подрядчика (ООО "ДСМУ-Газстрой") с просьбой: "подтвердить или опровергнуть факт составления акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (объект "Берегоукрепление Ясенской косы Приморско-Ахтарского района (1-я очередь)"), а также указать дату его составления" (т. 4 л.д. 91-92).

Согласно ответам на запрос суда, полученным от Администрации муниципального образования Приморско-Ахтарский район (т. 4 л.д. 103) и ООО "ДСМУ-Газстрой" (т. 4 л.д. 112), оформление акта от 31.12.2010 имело место, акт утвержден приказом N 305 от 31.12.2010.

Таким образом, факт составления акта приемки от 31.12.2010 подтверждается Администрацией муниципального образования Приморско-Ахтарский район (т. 4 л.д. 103) и ООО "ДСМУ-Газстрой" (т. 4 л.д. 112), подписавшими документ. Поскольку факт составления акта приемки 31.12.2010 подтверждается всеми сторонами, участвовавшими в его составлении, доводы ответчика о противоречиях в документах, по сути, являются вмешательством в сферу гражданско-правовых отношений сторон.

Ссылка инспекции на то, что акт приемки законченного строительством объекта, датированный 07.06.2010, был получен налоговым органом при встречных проверках контрагентов заявителя, с учетом установленных выше обстоятельств не опровергает подтвержденный этими же контрагентами заявителя факт переоформления акта 31.12.2010.

Инспекцией в суде первой инстанции в обоснование своих доводов был представлен протокол допроса Климачева А.А. (Администрация муниципального образования) от 15.10.2013, проведенного УЭБ и ПК МВД России по Краснодарскому краю по запросу ответчика от 05.09.2013 в процессе рассмотрения спора.

Между тем, суд первой инстанции установил, что представленный инспекцией протокол допроса не опровергает доводы заявителя и не подтверждает доводы ответчика. Из протокола допроса следует, что допрашиваемое лицо лично не подписывало акты приемки законченного строительством объекта, что согласуется и с самим актом и видом направления деятельности данного сотрудника, из протокола допроса не следует недействительность актов приемки законченного строительством объекта.

Кроме того, суд отмечает, что протокол допроса составлен за рамками выездной налоговой проверки. В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Однако, как следует из письма инспекции от 05.09.2013 года, ответчик обратился в ОЭБ и ПК МВД РФ по Краснодарскому краю за получением объяснений Климачева А.В. в связи с судебным разбирательством, т.е. после вынесения оспариваемого решения ответчика.

Таким образом, обстоятельства оформления акта (по форме КС-14) от 31.12.2010 подтверждаются материалами дела и не содержат противоречий даже с учетом представленного налоговым органом нового доказательства - протокола допроса.

Налоговый орган также ссылается на акт приемки-передачи от 31.12.2010 по форме ОС-1 (т. 4 л.д. 8-10), указывая, что Администрация муниципального образования отразила приемку берегоукрепления в сентября 2011 года. Между тем, обстоятельства отражения на бюджетном учете Администрацией берегоукрепления в сентябре 2011 года на основании акта приемки-передачи (по форме ОС-1) от 31.12.2010 не имеют правового назначения для настоящего дела с учетом того, что Администрация подтвердила факт составления акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-14 от 31.12.2010.

Суд также учитывает положения пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, в соответствии с которыми не признаются объектами налогообложения налогом на имущество земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Налоговый кодекс РФ не содержит понятий "объекты природопользования", "природные ресурсы", поэтому на основании ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" природные ресурсы представляют собой компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты. Под природным объектом понимается естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства. Под природно-антропогенным объектом понимается природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение.

Как следует из пояснительной записки к проекту (т. 2 л.д. 94-100), берегоукрепление расположено с морской стороны Ясенской косы к северу у хутора Морозовский (т. 2 л.д. 95). Тело косы сложено в основном раковинным материалом (т. 2 л.д. 98). Для защиты размываемой части Ясенской косы оптимальным решением с технической и экологической точек зрения является восстановление береговой полосы с помощью вдольбереговой дамбы и волногасящего пляжа. Дамба и пляж отсыпаются из раковинного материала, крупность и физико-механические свойства которого соответствуют природным наносам Ясенской косы (т. 2 л.д. 96). Таким образом, берегоукрепление обладает свойствами природного объекта.

Берегоукрепление обладает выраженным защитным значением, поскольку в соответствии с проектной документацией (т. 2 л.д. 96) создано в целях защиты "от волнового разрушения и затопления при нагонах расчетной обеспеченности", а также в целях "сохранения Бейсугского лимана как важного естественного нерестово-выростного водоема".

Ясенская коса признана курортом местного значения. Постановлением Губернатора Краснодарского края от 02.08.2011 N 826 утверждены границы и режим округа санитарной охраны курортов местного значения Ясенской косы. В соответствии с п. 2.2.2 Постановления N 826 установлена граница первой зоны санитарной охраны для охраны береговой полосы курорта Ясенская коса. Согласно п. 3.1 Постановления N 826 на территории первой зоны Ясенской косы, охватывающей прибрежную полосу, запрещается "осуществление всех видов хозяйственной деятельности, за исключением работ, связанных с исследованием и использованием природных ресурсов в лечебных и оздоровительных целях". "На указанной территории разрешается выполнение берегоукрепительных, противооползневых противоэрозионных работ, строительство и ремонт средств связи и парковых сооружений методами, не наносящими ущерба природным лечебным ресурсам, строительство и размещение объектов, необходимых для нормального функционирования пляжей (лодочные и спасательные станции, оборудованные туалеты, питьевые фонтанчики и душевые, медицинские посты и другое)". Таким образом, берегоукрепление обладает рекреационным значением, поскольку является местом отдыха, с пляжами и соответствующими объектами рекреации.

Кроме того, как пояснил разработчик проектной документации берегоукрепления Ясенской косы (ОАО "Кубаньводпроект") в письме от 04.09.2013 N 01-1080, "цель проекта - защита Ясенской косы от волнового разрушения", "берегоукрепительные мероприятия предусматривали восстановление береговой полосы", "восстановление береговой полосы согласно проекту осуществлялось за счет отсыпки раковинного материала, свойства которого соответствуют природным наносам", "берегоукрепление Ясенской косы обладает всеми свойствами природного объекта", а также "обладает рекреационным и защитным значением".

Таким образом, берегоукрепление Ясенской косы является природно-антропогенным объектом, поскольку обладает свойствами природного объекта, отсыпано из природного материала, имеет рекреационное и защитное значение.

С учетом изложенного, суд находит обоснованным довод заявителя о том, что данный объект относится к природным ресурсам и в силу прямого указания пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом налогообложения налогом на имущество.

Также в обоснование заявленных требований заявитель указывает, что даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа об учете берегоукрепления в составе основных средств, ответчиком допущено нарушение при исчислении налога на имущество, которое является самостоятельным основанием для признания решения инспекции незаконным.

Суд также находит данный довод заявителя обоснованным.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Согласно ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Как следует из решения инспекции (стр. 40; т. 2 л.д. 40), сумма налога на имущество по спорному объекту исчислена ответчиком исходя из суммы затрат, учтенной на счете 08 (т.н. первоначальной стоимости). Данное обстоятельство ответчик признает и в отзыве (стр. 11-12; т. 4 л.д. 61-62), согласно которому "остаточная стоимость Берегоукрепления Ясенской косы признана инспекцией в размере равном первоначальной стоимости".

Таким образом, налоговая база по налогу исчислена ответчиком исходя из первоначальной стоимости спорного объекта без учета амортизации (износа), что является прямым нарушением ст.ст. 375, 376 НК РФ. Соответственно, оспариваемое решение инспекции противоречит вышеуказанным нормам налогового законодательства.

Довод инспекции о том, что в виду отсутствия первичного документа, подтверждающего ввод в эксплуатацию объекта основных средств (акт по форме ОС-1) инспекция не может произвести предполагаемый расчет остаточной стоимости исходя из предполагаемой не утвержденной нормы амортизации, судом не принимается, поскольку обязанность по правильному определению налоговых обязательств налогоплательщика на основании ст. 89 НК РФ лежит на налоговом органе, проводившем выездную налоговую проверку. То обстоятельство, что имущество не было принято налогоплательщиком в состав основных средств само по себе не освобождает налоговый орган от обязанности производить расчет налоговых обязательств верно, в данном случае, с учетом амортизации.

В нарушение ст. 375, 376 НК РФ ответчик в решении произвел расчет по налогу на имущество организаций исходя из первоначальной стоимости (затрат на строительство) берегоукрепления, соответственно, сумма налога на имущество, подлежащего доплате, рассчитана некорректно. Данное обстоятельство является самостоятельным (независимо от изложенных выше оснований) основанием для признания оспариваемого решения инспекции незаконным.

В данном случае налоговый орган в связи с произведенной переквалификацией действительные налоговые обязательства общества в решении не определены. Между тем, в силу статьи 89 НК РФ на налоговом органе лежит обязанность при проведении выездной налоговой проверки полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию и учесть обстоятельства, свидетельствующие не только о занижении, но также и завышении налога, подлежащего уплате в бюджет. В соответствии с п. 4 указанной статьи предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды, а потому размер исчисленных налоговым органом по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом, которые определяются на основании всех положений НК РФ, в т.ч. 25 главы. В силу п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога.

Квалифицировав спорный объект как основное средство, ответчик должен был бы определить действительные налоговые обязательства по налогу на прибыль. В оспариваемом решении отсутствуют сведения о налогах, исчисленных в завышенных размерах, о возникновении у заявителя права учесть в составе расходов по налогу на прибыль суммы доначисленного налога на имущество (п. 1 ст. 264 НК РФ), амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), хотя проведенная ответчиком проверка охватывала все налоги, в т.ч. и налог на прибыль организаций.

Из изложенного следует, что оспариваемое решение противоречит ст.ст. 32, 89, 101 НК РФ, устанавливающим обязанность осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, поскольку содержит выводы о величине налоговых обязательств перед бюджетом, исчисленных с нарушением налогового законодательства и не соответствующих реальным налоговым обязательствам общества.

Также заявитель ссылается на нарушение, допущенное ответчиком при оформлении результатов проверки. По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ответчиком была изменена итоговая часть акта проверки путем увеличения в решении суммы налоговых доначислений по налогу на имущество за 2010 г.: в акте проверки налог был доначислен исходя из пяти месяцев, тогда как в решении - исходя из шести месяцев.

Налоговый орган пояснил, что таким образом им была устранена допущенная техническая ошибка при расчете суммы доначисленного налога. Заявитель указывает, что подобный подход инспекции противоречит порядку составления акта проверки, предусмотренному ст. 100 НК РФ и Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Согласно п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно Требованиям описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-0, "при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения".

Таким образом, факты совершения нарушений законодательства о налогах и сборах фиксируются в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ в акте проверки. Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств по уже выявленным налоговым органом в ходе проверки нарушениям, по результатам дополнительных мероприятий размер претензий, определенный в акте проверки, не может увеличиться.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

С учетом всех изложенных обстоятельств, доначисление налога на имущество за 2010 года в сумме 3 547 449 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций является неправомерным и соответственно заявленные требования подлежат удовлетворению.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя обоснованны и подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2013 г. по делу N А40-71679/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова