Комментарий к письму Минфина РФ от 29 апреля 2008 г. N 03-07-11/170 (М.А. Спирин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 29 апреля 2008 г. N 03-07-11/170

Опубликованное письмо Минфина посвящено вопросам исчисления НДС в ситуациях возврата товара.

Не тот случай

Причиной написания опубликованного письма послужили сомнения плательщика НДС по поводу отказа от перечисления "входного" налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением при возврате товаров поставщикам. Специалисты финансового ведомства развеяли данные неясности, указав на то, что письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05 и N 03-07-11/18, на которые ссылается налогоплательщик, посвящены случаям осуществления бартера, взаимозачета и расчетов ценными бумагами. В этих ситуациях сумму НДС необходимо уплачивать "живыми" деньгами, т.е. перечислять контрагенту платежным поручением в сумме, указанной в счете-фактуре (п. 4 ст. 168 НК РФ). Как видим, возврат товара к этим операциям не относится. Поэтому покупателю в такой ситуации перечислять сумму "добавленного" налога отдельной платежкой не требуется.

Просто возврат

Основные причины, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан принять его обратно, перечислены в главе 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса. Вот некоторые из них:

- покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ);

- продавцом поставлены товары с нарушением условия об ассортименте (п. 2 ст. 468 ГК РФ), без надлежащей тары и упаковки (ст. 482 ГК РФ);

- нарушены иные требования, установленные договором.

Для возврата товара, приобретенного покупателем по договору розничной купли-продажи, положения главы 30 Гражданского кодекса и Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей" устанавливают дополнительные основания возврата. Во всех упомянутых случаях основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. То есть, он представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств. А это означает, что реализация товара продавцом не состоялась. Следовательно, право собственности на товар от него к покупателю не перешло. Следовательно, в этом случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация.

При возврате части товара, еще не принятого на учет, сумму "входного" НДС к вычету покупатель может принять по исправленному продавцом счету-фактуре. Если возвращается вся партия товара, то оснований для вычета "входного" НДС по этим товарам нет (п. 2 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29). Когда по причине ненадлежащего исполнения условий договора возвращается уже оприходованный товар и такой возврат не признается реализацией, то принятый к вычету "входной" НДС покупателю следует восстановить в периоде передачи товара обратно продавцу.

Пример 1

ООО "Пассив", занимающееся реализацией печатной продукции, получило от издательства ООО "Актив" в мае по договору купли-продажи партию книг на 330 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Покупатель оприходовал полученный товар и принял сумму НДС по ним к вычету в месяце их поставки. Книги были оплачены по предоплате тоже в мае. Продавцом товары были поставлены с нарушением условий об ассортименте. Поэтому "Пассив" направил ему сообщение о расторжении договора и возврате книг. В июле того же года товар был возвращен, а "Актив" вернул уплаченные деньги покупателю.

Бухгалтер "Пассива" сделал следующие проводки:

В мае

Дебет 60-"Авансы выданные" Кредит 51

- 330 000 руб. - произведена предоплата поставщику

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходованы книги;

Дебет 19 Кредит 60

- 30 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная поставщику;

Дебет 68-НДС Кредит 19

- 30 000 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;

Дебет 60 Кредит 60-"Авансы выданные"

- 330 000 руб. - зачтена предоплата;

В июле

Дебет 76 - "Расчеты по претензиям" Кредит 41

- 300 000 руб. - отражена стоимость книг, возвращенных поставщику.

Дебет 68-НДС Кредит 19

- 30 000 руб. - сторнирован НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 76 - "Расчеты по претензиям" Кредит 19

- 30 000 руб. - сумма НДС включена в сумму претензии;

Дебет 51 Кредит 76 - "Расчеты по претензиям"

- 330 000 руб. - получены деньги от ООО "Актив" в связи с расторжением договора купли-продажи.

Продавец, если он на дату возврата товара уже перечислил НДС, предъявленный покупателю, в бюджет, вправе принять налог к вычету при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ):

- в учете проведена корректировка в связи с возвратом;

- с момента возврата товара не прошло одного года.

Так как реализации товара не происходит (ст. 475 ГК РФ, п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 39 НК РФ), то счет-фактуру покупатель выставлять не должен. Поэтому предъявленную ему сумму НДС, продавец должен принять к вычету на основании своего счета-фактуры. Об этом говорится в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, и УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207.

При возврате товара, когда НДС уже исчислен, отражен в поданной в налоговый орган декларации, но еще не уплачен в бюджет, продавцу необходимо внести корректировки в бухучет и в соответствующую декларацию. Следует также внести исправления в книгу продаж.

Возврат как обратная реализация

Покупатель может вернуть товар продавцу и тогда, когда условия договора исполнены сторонами ненадлежащим образом. Причиной для этого может служить, например, отсутствие возможности у покупателя его перепродать, так как на рынке сбыта упал спрос на этот товар. В такой ситуации правовые причины для расторжения договора у сторон отсутствуют. Поэтому возврат товара должен рассматриваться как обратная передача права собственности на него в рамках нового договора купли-продажи. Этот возврат следует рассматривать как обратную реализацию. Передача права собственности на товар является объектом обложения по НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому покупатель при возврате обязан исчислить и предъявить бывшему продавцу сумму НДС к уплате, выставить счет-фактуру и отразить эту операцию в учете как обычную реализацию (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 16 Правил).

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Только теперь пусть ООО "Пассив" возвращает в июле ООО "Актив" книги по причине отсутствия спроса на них. Бухгалтер "Пассива" сделал в июле следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-Выручка

- 330 000 руб. - книги возвращены ООО "Актив";

Дебет 90-Себестоимость Кредит 41

- 300 000 руб. - списана фактическая себестоимость возвращенных книг;

Дебет 90-НДС Кредит 68-НДС

- 30 000 руб. - начислен НДС, подлежащий получению от бывшего продавца товара.

Продавец, получив товар обратно, должен сделать бухгалтерские записи, как и при обычном его приобретении. В этом случае сумму НДС по возврату он принимает к вычету на основании счета-фактуры бывшего покупателя.

М.А. Спирин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2008 г.