Учет скоропортящейся продукции (А. Химичев, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.)

Учет скоропортящейся продукции

Ни для кого не секрет, что именно в летний период чаще всего ломаются холодильники, автомобили стоят в сумасшедших пробках и очередях на разгрузку, а скоропортящаяся продукция в это время приходит в негодность. Что следует учесть при реализации продовольственных товаров?

Лето приносит с собой не только долгожданное тепло, отпуска, радостный и веселый отдых, но и серьезно осложняет работу предприятий розничной торговли. Сама по себе розничная торговля - достаточно непростой вид деятельности, а уж реализация скоропортящейся продукции - одно из самых проблемных направлений. Постараемся рассмотреть некоторые моменты по организации учета при торговле пищевыми продуктами.

В борьбе за здоровье покупателя

Любой потребитель желает приобрести качественный и безопасный товар, особенно если это касается продуктов питания. Это желание подкреплено в Федеральном законе от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", а также в законах и нормативных актах субъектов Российской Федерации.

Пищевые продукты так или иначе ухудшают свои качества по истечении времени и приобретают опасные для здоровья человека свойства. В связи с этим для них устанавливаются сроки годности употребления и производится их разделение на нескоропортящиеся, скоропортящиеся и особо скоропортящиеся. Это разделение установлено Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами СанПин 2.3.2.1324-03 "Гигиенические требования к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов" (утв. постановлением главного государственного санитарного врача РФ от 22 мая 2003 г. N 98). К скоропортящимся и особо скоропортящимся относятся продукты, подлежащие хранению в условиях холода и предназначенные для кратчайшей реализации в целях обеспечения безопасности здоровья человека.

Федеральные органы исполнительной власти по месту расположения организаций-изготовителей на основании экспертизы выдают санитарно-эпидемиологические заключения о возможности установления сроков годности пищевых продуктов.

Общепринятая практика

На сегодняшний день большинство продавцов старается заключать договоры с условиями возврата непроданных товаров с истекшим сроком годности. В этом случае необходимо четко руководствоваться условиями договора, а именно порядком перехода права собственности. В случае, если товар перешел в собственность покупателя, при возврате возникает ситуация "обратной реализации" со всеми вытекающими последствиями. Поэтому при составлении договора поставки необходимо учесть нормы статьи 458 Гражданского кодекса. Возврат приобретенного товара будет сопровождаться оформлением первичных документов и выставлением счетов-фактур.

Затруднения в этом случае возникнут при учете расходов, связанных с "обратным выкупом". По мнению Минфина, данные расходы не отвечают критериям экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ) и не направлены на получение дохода, так как приобретенный товар не подлежит дальнейшей реализации (письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/1/475). Судебные органы в этом случае поддерживают налогоплательщиков, признавая, что расходы, направленные на обеспечение деятельности компании в целом, можно признать экономически обоснованными (определения от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, постановление ФАС Поволжского округа от 3 декабря 2005 г. по делу N А55-2176/05-10), так как обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Отражение подобных операций в бухгалтерском учете производится следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-13

- отражена выручка от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 62

- начислен НДС к уплате;

Дебет 51 Кредит 62

- поступила оплата за отгруженный товар;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- перечислен НДС в бюджет;

Дебет 41 Кредит 60

- оприходован возвращенный товар;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по возвращенному товару;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС по возвращенному товару;

Дебет 91-2 Кредит 41

- списан просроченный товар;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен возвращенный товар.

В случае, когда право собственности на проданный товар не перешло к покупателю, а товар возвращается, ООО "Продавец" делает следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- списана себестоимость отгруженного товара;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС при отгрузке;

Дебет 41 Кредит 45

- оприходован возвращенный товар;

"Красное" сторно Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- сторнирование ранее начисленного НДС.

Если по условиям договора товар не перешел в собственность покупателя, то последний не имеет права распоряжаться им, в том числе и продавать. Оптимальный выход из данной ситуации - заключать договор комиссии, где покупатель выступает в роли комиссионера, а продавец - комитента.

Быстрая реализация

Любая торговая организация ищет пути повышения товарооборота. Скидки*(1) - один из наиболее эффективных инструментов для достижения цели. Для продавцов скоропортящейся продукции они зачастую являются спасательным кругом в ситуации, когда выполнение условий сохранения товара затруднительно или срок его реализации истекает. Цены в этих случаях снижаются значительно. Вполне очевидно, что сделки, по которым цены ниже рыночных, моментально привлекают внимание налоговиков. Интерес вполне очевиден, ведь если цена товара уменьшена более чем на 20 процентов от рыночной, то в ходе проведения налоговой проверки наверняка будут произведены доначисления как самих налогов, так и пеней. И конечно же не преминут наложить и штрафные санкции. Отстаивая свои интересы, продавцы скоропортящейся продукции должны руководствоваться пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса. В ней определено, что при проведении доначислений сумм налога необходимо учитывать возможность применения скидок, когда товары теряют качество или иные потребительские свойства. Эта же норма применима и при истечении (приближении даты истечения) сроков годности или реализации.

Предупредить конфликты с фискальными органами можно путем составления маркетинговых планов с указанием "линейки скидок", а также оформлением первичных документов по формированию сезонных скидок (например, форма N МХ-15 "Акт об уценке товарно-материальных ценностей").

"Пан или пропал"

Не менее пикантная ситуация возникает, когда на торговой точке происходит отключение электроэнергии. В такой ситуации не работают не только холодильники и морозильные устройства, но и контрольно-кассовая техника. Эта ситуация манит налоговиков как мед - ведь торгующие скоропортящимися товарами продавцы вынуждены идти на нарушение закона и продолжать торговлю, потому что их товар теряет привлекательность и портится прямо "на глазах". Последствия такой ситуации - административные штрафы за неприменение ККТ (ст. 14.5 КоАП РФ).

Законодателями подобная ситуация доведена до цейтнота. До вступления в силу Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" в такой ситуации было возможно применение бланков строгой отчетности.

В настоящее время эта норма не действует. Поэтому выход один: при наложении штрафов обращаться в суд, предварительно получив справку об отключении электроэнергии с указанием числа и времени перерыва в подаче. Основной аргумент - данное нарушение не имеет умышленного характера, а возникло как следствие сложившихся обстоятельств (постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 апреля 2004 г. по делу N ФОЗ-А37/04-2/269, от 5 мая 2004 г. по делу N ФОЗ-А04/04-2/776, постановление ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2007 г. по делу N А12-9872/2007-С24).

Радостной новостью для предприятий торговли является то, что 21 мая 2008 года вступило в силу постановления Правительства РФ от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных средств и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники". Им установлено, что применяются бланки строгой отчетности, разработанные и изготовленные определенным образом. Возможность их применения не зависит от утверждения их Минфином РФ.

Как учесть убытки

Потери и недостачи товара - вечные спутники торговли и общественного питания. Они возникают как во время приобретения товара, так и во время его транспортировки, при погрузке-разгрузке, хранении и реализации. Естественная убыль - одна из них.

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Порядок ее определения установлен в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95 (далее - Методические рекомендации). Образование потерь может происходить из-за усушки, выветривания, раструски, распыла, утечки (таяние, просачивание) и по другим причинам. Учет убытков, образовавшихся вследствие естественной убыли, производится в соответствии с установленными нормами. Также Методическими рекомендациями определено, что не относится к нормам естественной убыли.

Применение норм фактической убыли возможно только при выявлении фактических недостач при приеме товара или при проведении инвентаризации. Данная норма закреплена в пункте 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Применение норм производится по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. Если нормы не установлены, то такая убыль рассматривается как сверхнормативная.

Определение величины потерь на нормы естественной убыли производится в соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5) по формуле:

Е = Т х Н : 100,

где Т - стоимость (масса) проданного товара;

Н - норма естественной убыли, %.

Недостача имущества или его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При налогообложении к материальным расходам относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Для отражения убытков, выявленных в процессе заготовления, хранения или продажи товарно-материальных ценностей, используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету счета отражаются суммы убытков в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при выявлении недостачи в процессе приемки товарно-материальных ценностей или 10 "Материалы", 41 "Товары" - при выявлении недостачи при хранении или продаже ценностей. Далее со счета 94 недостачи и потери в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счета учета расходов на продажу:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 94.

Сверхнормативные недостачи относятся на счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и отражаются следующей проводкой:

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94.

В случае, когда невозможно установить виновных лиц, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 94.

Важным моментом для торговли и общепита является введение с 1 апреля этого года новых норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 7 сентября 2007 г. N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере общественного питания".

По существу серьезных изменений они не претерпели. Изменения в большей степени систематизировали используемые ранее нормативы. Новшеством является разделение торговых организаций и организаций общественного питания на три климатические группы, в отличие от существующих ранее двух.

Послесловие

Усиленный контроль субъектов предпринимательства, торгующих скоропортящимися продовольственными товарами, направлен в первую очередь на реализацию прав граждан Российской Федерации на охрану здоровья и благоприятной окружающей среды. Помимо государственного контроля необходимо, чтобы продавцы такого товара также понимали, что это не просто формализм. В первую очередь эти меры направлены на исключение возможности отравления людей, возникновения инфекционных заболеваний, создания помоек и мусорных свалок в местах, где могут жить и отдыхать люди и играть дети. Правильная организация учета, соблюдение сроков годности, своевременная и правильная утилизация позволят избежать конфликтов с представителями власти и правозащитниками.

Вспомним, что страна, в которой мы живем, - это наш дом, и пускай он будет чистым и светлым, а его жители здоровыми и счастливыми.

А. Химичев,

эксперт журнала "Практическая бухгалтерия"

Внимание

Понижение цены товара более чем на 20 процентов от рыночной стоимости значительно повышает интерес налоговых органов.

Справочно

Применение бланков строгой отчетности c 21 мая 2008 года осуществляется по новым правилам.

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о предоставлении скидок читайте в N 4 журнала "Практическая бухгалтерия" на стр. 70.