Вопрос: По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых. По мнению налогового органа, для налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых по ставкам, установленным п. 2 ст. 342 НК РФ, налогоплательщик неправомерно принял объемы добытого угля по "чистым угольным пачкам", а стоимость единицы добытого угля для налогообложения оставил сложившуюся от реализации разубоженного по ценам угля более низкого качества, чем "чистые угольные пачки". Правомерно ли такое решение налогового органа? ("Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2008 г.)

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых. Налоговый орган установил, что согласно утвержденной учетной политике налогоплательщик количество добытых полезных ископаемых определяет прямым методом. По мнению налогового органа, для налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых по ставкам, установленным п. 2 ст. 342 НК РФ, налогоплательщик неправомерно принял объемы добытого угля по "чистым угольным пачкам" (рассчитанные, а не измеренные), а стоимость единицы добытого угля для налогообложения оставил фактически сложившуюся от реализации разубоженного (смешанного с породой) по ценам угля более низкого качества, чем "чистые угольные пачки". Правомерно ли такое решение налогового органа?

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 338, 340 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Согласно п. 2 ст. 339 количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Поскольку согласно утвержденной учетной политике налогоплательщик количество добытых полезных ископаемых определяет прямым методом, в силу п. 3 ст. 339 количество добытого полезного ископаемого им должно быть определено с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого согласно положениям данной статьи признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной первым заместителем министра топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.96 г. (далее - Инструкция), установлен порядок определения добытого полезного ископаемого. Согласно п. 1.12 Инструкции добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по "чистым угольным пачкам" из запасов, указанных в п. 1.1 Инструкции. Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по "чистым угольным пачкам". По данным статистического учета, добыча принимается только в случае невозможности установления добычи по "чистым угольным пачкам" на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства (п. 1.10 Инструкции). Принимая во внимание изложенное, налогоплательщик должен определять количество добытого полезного ископаемого по "чистым угольным пачкам", т.е. по угольным пачкам, не засоренным пустой породой.

Минфин России в письме от 14.07.06 г. N 03-07-01-04/17 разъяснил, что в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяется как сумма количества фактически добытого полезного ископаемого и количества фактических потерь. При этом должно учитываться количество угольной продукции (уголь + примеси), в то время как на Государственном балансе запасов полезных ископаемых указывается количество чистого угля. Таким образом, поскольку угольная продукция, т.е. фактически добытое полезное ископаемое, определяется как чистый уголь с учетом примесей, а фактические потери определяются в количестве чистого угля, то для целей налога на добычу полезных ископаемых данные показатели, по мнению Минфина России, должны быть приведены к единому измерителю. Для такого приведения используется доля содержания чистого угля в продукции.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и суды (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.07 г. N Ф04-2870/2007(34117-А27-6), N Ф04-2869/2007(34107-А27-6), N Ф04-2868/2007(34103-А27-6), N Ф04-2864/2007(34104-А27-23), N Ф04-2862/2007(34106-А27-23), N Ф04-2861/2007(34108-А27-23), N Ф04-2860/2007(34105-А27-23), N Ф04-2777/2007(34009-А27-23), N Ф04-2776/2007(34024-А27-23), от 10.05.07 г. N Ф04-2727/2007(33979-А27-6), от 26.04.07 г. N Ф04-2563/2007(33762-А27-6), N Ф04-2378/2007(33562-А27-6).

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 июня 2008 г.

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2008 г.