Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2014 г. N 14АП-4278/13

г. Вологда

31 января 2014 г.

Дело N А13-11723/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2014 года.

В полном объеме постановление изготовлено 31 января 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Виноградовой Т.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Алферьевой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области Поклонцевой О.В. по доверенности от 15.01.2014 N 02-03/000294, Кокаревой Н.В. по доверенности от 12.12.2013, от индивидуального предпринимателя Басниковой Любови Николаевны ее представителя Басниковой Н.В. по доверенности от 07.12.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Басниковой Любови Николаевны на решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 апреля 2013 года по делу N А13-11723/2012 (судья Баженова Ю.М.),

установил:

индивидуальный предприниматель Басникова Любовь Николаевна (ОГРНИП 308352934400011) обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.06.2012 N 19 о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 17 апреля 2013 года требования заявителя удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 8 710 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в общей сумме 6700 руб., а также соответствующие суммы пеней и штрафов; в удовлетворении остальной части требований предпринимателя судом отказано.

Заявитель не согласился с выводами суда, сделанными по эпизоду об исключении из состава расходов в целях исчисления НДФЛ стоимости приобретенной древесно-стружечной плиты, поэтому обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение в указанной части. В обоснование своей позиции ссылается на то, что начисление налога, пеней и штрафа по этому эпизоду произведено ответчиком неправомерно, спорная сумма расходов связаны с предпринимательской деятельностью и необоснованно отнесена инспекцией к материальным расходам.

Налоговый орган в отзыве и его представитель в заседании суда апелляционной инстанции доводы, приведенные подателем апелляционной жалобы, отклонили, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого судебного решения.

Заслушав объяснения представителей заявителя и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемое судебное решение подлежит частичной отмене как принятое с нарушением норм материального права в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя, по результатам которой составлен акт от 01.06.2012 N 19 и вынесено оспариваемое решение о доначислении заявителю налогов, пеней и штрафов.

Данное решение ответчика обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган. Поскольку названное решение ответчика указанным налоговым органом утверждено без изменения, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании решения инспекции от 29.06.2012 N 19 частично недействительным.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции по спорному эпизоду не может быть признано соответствующим действующему законодательству по следующим основаниям.

Как усматривается в материалах дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял реализацию спецодежды, спецобуви, средств спецзащиты и древесно-стружечной плиты (далее - деревоплита).

В ходе проверки установлено, что заявитель в проверяемый период приобретал в том числе низкосортную деревоплиту, которая подвергалась обработке - спиливанию плохих краев и в дальнейшем реализовывалась покупателям.

В проверяемый период налогоплательщик применял кассовый метод учета доходов и расходов.

Материалами проверки установлено, что затраты, связанные с приобретением деревоплиты, приняты заявителем к расходам полностью по факту их оплаты.

Налоговый орган при определении налоговых обязательств заявителя из состава расходов исключил в том числе затраты по приобретению в 2010 году деревоплиты в сумме 2 405 331 руб. 05 коп., приходящиеся на остаток нереализованной деревоплиты, образовавшийся на конец этого периода по следующим основаниям.

Ответчик выявил, что согласно книге учета доходов и расходов заявителя за 2010 год в состав расходов предпринимателем включен товар, поступивший как на основании товарных накладных, так и внутренних документов (накладных) налогоплательщика.

По итогам анализа предъявленных заявителем расчетов, пояснений и документов налоговый орган пришел к выводу о том, что в проверяемом периоде заявитель приобретал низкосортную продукцию, производил ее обработку и в дальнейшем реализовывал покупателям.

Ввиду этого инспекция пришла к выводу о том, что затраты налогоплательщика, связанные с приобретением этой деревоплиты, следует отнести к материальным расходам предпринимателя, которые подлежат учету в целях исчисления НДФЛ по факту реализации обработанной продукции улучшенного качества.

Установив, что общая стоимость поступившей продукции более низкого качества в 2010 году составила 9 445 552 руб. 12 коп., выручка от продажи этой продукции по факту ее обработки - 9 300 239 руб. 87 коп., а также выявив остаток этой продукции на складе предпринимателя, инспекция посчитала, что затраты, связанные с приобретением продукции такого качества, относящиеся к этому остатку, неправомерно включены в состав расходов проверяемого периода в целях определения налоговых обязательств Басниковой Л.Н. по НДФЛ за 2010 год.

Суд первой инстанции согласился с выводами проверяющих о том, что спорная сумма затрат относится к расходам на приобретение материалов, которые использовались в производстве.

Податель жалобы ссылается на то, что им осуществлялась оптовая торговля деревоплитой, по мнению заявителя, выводы инспекции и суда первой инстанции о том, что налогоплательщик занимался производством продукции, которая реализовывалась покупателями, не являются обоснованными. Басникова Л.Н. считает, что спиливание плохих краев деревоплиты не является производством, так как новый продукт в этом случае не возникает, а улучшаются качественные характеристики приобретенного товара.

Действительно, в оспариваемом решении инспекции не содержится каких-либо сведений о том, что вид продукции (его качества, свойства, сорт и иные характеристики) в результате такой обработки менялся. Основания для вывода о том, что в результате обработки изготавливался новый продукт, в данном случае отсутствуют.

Сведений о том, что цена реализации деревоплиты, которая подвергалась такой обработке, отличалась от цены реализации деревоплиты без обработки, в материалах дела не имеется.

Каким образом формировалась стоимость реализации обработанной древесины (с учетом затрат на ее обработку или нет), инспекцией не выяснялось.

Налоговым органом также не исследовался вопрос о том, каким образом у предпринимателя было организовано производство по изготовлению деревоплиты улучшенного качества, какие основные средства (машины и механизмы) и ресурсы использовались налогоплательщиком для производства деревоплиты, какова технология производственного процесса, организованного предпринимателем.

В то же время, как следует из материалов дела, заявитель не оспаривал тот факт, что приобретенная им низкосортная деревоплита подвергалась обработке.

При этом в оспариваемом решении налогового органа указано на то, что предприниматель вместе с возражениями на акт проверки от 01.06.2012 N 19 представил в инспекцию накладные, приходные ордера и акты на списание (том 1, лист 86). На странице 10 упомянутого решения (в абзацах пятом и шестом) налоговый орган указывает на то, что приобретенная у поставщиков деревоплита списывается в производство, а обработанная улучшенного качества плита приходуется, что подтверждается требованиями-накладными, приходными ордерами, актами на списание. Названные документы представлены налогоплательщиком с письменными возражениями. В требованиях-накладных указаны в том числе: наименование деревоплиты, единица измерения, количество, цена, сумма деревоплиты, переданной в производство. К требованиям-накладным представлены приходные ордера, в которых отражены наименование плиты, единицы измерения, количество, цена, стоимость плиты, поступившей из переработки. В приходных ордерах указано количество и цена обработанной плиты, которая приходуется предпринимателем.

Таким образом, налоговый орган на основании первичных учетных документов, предъявленных налогоплательщиком в подтверждение приобретения деревоплиты, передачи ее в переработку и оприходования обработанной продукции, правомерно установил, что низкосортная деревоплита подвергалась обработке и учитывалась им в дальнейшем в качестве товара улучшенного качества, предназначенного для реализации третьим лицам.

Следовательно, спорные затраты, связанные с приобретением деревоплиты, правомерно отнесены налоговым органом к материальным расходам.

Суд первой инстанции, подтверждая законность начисления НДФЛ по рассматриваемому эпизоду, указал на то, что предпринимателем в данной ситуации не соблюдено дополнительное установленное пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) условие о списании сырья и материалов в производство, выполнение которого необходимо для признания материальных расходов для целей налогообложения, поскольку заявитель документально не подтвердил факт списания в производство деревоплиты.

Также суд первой инстанции указал на то, что расходы предпринимателя по приобретению сырья и материалов не могут учитываться в целях налогообложения вне их связи с производством и реализацией товаров.

С этими выводами суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не может согласиться.

В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

Пунктом 2 статьи 54 данного Кодекса предусмотрено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Такой порядок утвержден приказом Минфина России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н / БГ-3-04/430.

Положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного данным приказом, подлежат применению с учетом выводов, изложенных в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 октября 2010 года N ВАС-9939/10.

Поскольку данным решением установлено, что предприниматели в целях определения налогооблагаемой базы вправе применять как кассовый метод, так и метод начисления в порядке, определенном главой 25 НК РФ, к рассматриваемым правоотношениям подлежат применению положения статьи 273 НК РФ, в пункте 3 которой предусмотрено дополнительное условие о списании сырья и материалов в производство, соблюдение которого необходимо для признания спорных затрат в качестве расходов для целей налогообложения.

Как указано выше, в оспариваемом решении налоговый орган указал на то, что документами, предъявленными налогоплательщиком с возражениями на акт проверки от 01.06.2012 N 19, подтверждается как факт передачи низкосортной плиты в производство, так и факт оприходования обработанной плиты.

Более того, из представленных заявителем в инспекцию дополнительных разногласий от 29.06.2012 на акт проверки от 01.06.2012 N 19, сводной таблицы за 2010 год по поступлению от поставщиков низкосортной деревоплиты, выхода обработанной плиты улучшенного качества и реализации обработанной плиты и выписки из книги учета доходов и расходов за 2010 год в части остатков деревоплиты на конец отчетного периода следует, что в 2010 году от поставщиков поступило низкосортной продукции на сумму 9 455 552 руб. 12 коп., реализовано плиты улучшенного качества на сумму 9 300 239 руб. 87 коп.; остаток обработанной и нереализованной плиты составил 2 516 820 руб. 20 коп. (том 2, лист 102; том 3, листы 65-73). При этом инспекцией и заявителем установлено, что остаток низкосортной деревоплиты, поступившей от поставщиков в 2010 году и прошедшей обработку, по состоянию на 31.12.2010 составил 2 405 331 руб. 05 коп.

Данные сведения приняты налоговым органом. Из этого следует, что остаток нереализованной плиты включает в себя переработанную, то есть переданную из производства плиту.

Таким образом, списание спорной деревоплиты в производство и оприходование ее для дальнейшей реализации, как и наличие соответствующих документов, подтверждающих указанные факты, налоговым органом в ходе проверки установлены.

Данное обстоятельство подтвердили и представители инспекции в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

При этом из оспариваемого решения инспекции не следует, что отсутствие документального подтверждения списания деревоплиты в производство явилось основанием для начисления налога, пеней и штрафов в спорных суммах по рассматриваемому эпизоду.

На странице 13 оспариваемого решения инспекции указано на то, что согласно решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 октября 2010 года N ВАС-9939/10 (далее - Решение ВАС РФ) и пункту 22 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов, Приказ), расходы индивидуального предпринимателя на приобретение сырья и материалов (прямых расходов) при использовании кассового метода учета доходов и расходов не могут учитываться в целях налогообложения вне их связи с производством и реализацией товаров.

Таким образом, инспекция считает, что затраты на приобретение низкосортной деревоплиты, приобретенной, списанной в производство и оприходованной в качестве обработанной и не реализованной на конец 2010 года, не подлежат включению в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что такие выводы инспекции являются ошибочными по следующим основаниям.

Пунктом 22 Порядка учета доходов и расходов, на который ссылается инспекция, определено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.

В пункте 13, подпунктах 1 - 3 пункта 15 названного Порядка закреплялся принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Решением ВАС РФ пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 указанного Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом в данном Решении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что принимая Приказ (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса.

Статья 273 НК РФ не содержит условия, которое предусмотрено пунктом 22 Порядка, следовательно данный пункт этого Порядка к рассматриваемым правоотношениям не подлежит применению.

Ссылка инспекции на то, что момент отнесения материальных затрат в состав расходов целях налогообложения в данном случае следует определять с учетом положений статей 318-320 НК РФ, также, по мнению суда апелляционной инстанции, подлежит отклонению.

По общему правилу, закрепленному в статьях 210, 221 НК РФ, налогоплательщик при определении налоговой базы по НДФЛ вправе уменьшить доходы, указанные в статье 210 Кодекса, на расходы, определенные в статье 221 данного Кодекса.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 октября 2013 года N 3920/13, условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Тот факт, что спорные расходы связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, налоговый орган не оспаривал. Реализация деревоплиты является одним из осуществляемых видов деятельности заявителя.

В названном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также указал на то, что с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17 Кодекса), отсылка в пункте 1 статьи 221 Кодекса к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Ввиду этого доводы инспекции, приведенные в отзыве на жалобу предпринимателя, о том, что положения главы 25 НК РФ подлежат в данной ситуации применению только к определению состава расходов, подлежат отклонению.

Таким образом, порядок признания расходов (момент учета для целей налогообложения) для уменьшения доходов по НДФЛ у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя определяется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Статья 273 НК РФ таких положений не содержит.

Таким образом, оснований для вывода о том, что при кассовом методе признания доходов и расходов налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем подлежат применению положения статей 318-320 НК РФ, в данном случае не имеется.

Следовательно, отказ инспекции заявителю в признании в проверяемом периоде расходов в спорной сумме и начисление в связи с этим НДФЛ в сумме 80 287 руб. следует признать необоснованными.

Ввиду этого оспариваемое решение инспекции не может быть признано соответствующим закону и подлежит признанию недействительным в части начисления НДФЛ в указанной сумме, а также пеней и штрафов в соответствующих суммах.

Требования заявителя в этой части удовлетворяются судом апелляционной инстанции, обжалуемое решение суда в указанной части подлежит отмене.

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

отменить решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 апреля 2013 года по делу N А13-11723/2012 в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Басниковой Любови Николаевны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области от 29.06.2012 N 19 по эпизоду о начислении 80 287 руб. налога на доходы физических лиц, а также пеней и штрафов за неуплату данного налога в соответствующих суммах.

Признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области от 29.06.2012 N 19 по эпизоду о начислении 80 287 руб. налога на доходы физических лиц, а также пеней и штрафов за неуплату данного налога в соответствующих суммах.

В остальной части решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 апреля 2013 года по делу N А13-11723/2012 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области в пользу индивидуального предпринимателя Басниковой Любови Николаевны расходы по уплате госпошлины в сумме 100 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

Т.В. Виноградова О.Б. Ралько