Вопрос: Страховая организация реализовала принадлежащий ей на праве собственности земельный участок. Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли дохода от данной операции? Признаются ли расходы в виде земельного налога, уплаченного по этому земельному участку, если до реализации он не использовался в целях извлечения дохода? ("Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.)

Страховая организация реализовала принадлежащий ей на праве собственности земельный участок. Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли дохода от данной операции? Признаются ли расходы в виде земельного налога, уплаченного по этому земельному участку, если до реализации он не использовался в целях извлечения дохода?

В соответствии с п. 1 ст. 293 НК РФ к доходам страховой организации относятся доходы, предусмотренные ст. 249 и 250 НК РФ. Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, учитываются в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.

Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав.

На основании пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок.

Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном в гл. 25 НК РФ.

Статьей 271 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Об этом сказано в п. 1 ст. 39 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 15 Земельного кодекса РФ собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством РФ.

При этом п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ определено, что права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством и федеральными законами. Данные права подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Согласно п. 1 ст. 26 Земельного кодекса РФ права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ.

Таким образом, доход продавца земельного участка возникает в момент передачи права собственности на этот участок покупателю, которая удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права собственности на данный земельный участок у покупателя.

Если организация до передачи в установленном действующим законодательством порядке права собственности на земельный участок фактически предоставила этот участок в пользование покупателю, то на основании п. 14 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В пунктах 4, 19 и 33 ст. 270 НК РФ определено, что к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли, относятся затраты:

- в виде сумм налога, а также сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

На основании ст. 15 НК РФ земельный налог относится к местным налогам и сборам.

В силу ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Не являются плательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Таким образом, если в соответствии с действующим налоговым законодательством организация является плательщиком земельного налога, то расходы, понесенные ею в связи с его уплатой, признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом ст. 252 и 272 (либо 273) НК РФ.

На основании ст. 252 НК РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными являются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими понесенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе согласно договору).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от данных операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на сумму расходов по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Следовательно, в случае если земельный участок не использовался в производственной деятельности организации, сумма земельного налога, уплаченная за период его нахождения в собственности, не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 мая 2008 г.

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.