Бюджетная поддержка по расчетам с целевыми кредитами (С.Н. Зиновьев, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.)

Бюджетная поддержка по расчетам с целевыми кредитами

В процессе повседневной деятельности и многосменного режима работы техника и оборудование коммунальных служб изнашиваются и постепенно приходят в негодность. Для обновления материальной базы предприятие ЖКХ привлекает кредитные ресурсы, на обслуживание которых из местного бюджета могут быть выделены целевые средства. О нюансах их учета и налогообложения читатель узнает из предлагаемой статьи.

На каких условиях может быть предоставлена помощь?

Начнем с того, что для оказания поддержки за счет бюджетных средств нужно соответствующие расходы заложить в бюджет, который часто имеет ограниченные возможности. Какие же расходы могут профинансировать распорядители средств местного бюджета? Понятно, что не стоит рассчитывать на бюджетную поддержку местных органов власти в части финансирования капитальных затрат. В то же время можно получить субсидии на оплату текущих расходов, например процентов за кредит, взятый на приобретение дорогостоящих внеоборотных активов.

Если в местном или региональном бюджете заложена статья расходов на финансирование затрат коммунальных предприятий по обслуживанию целевых кредитов, то распорядители бюджетных средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования перечисляют средства на расчетные счета коммунальных организаций или непосредственно банку. В свою очередь, организации, которым оказывается бюджетная поддержка, отчитываются перед ведомством об использовании бюджетных средств, представляя отчет о затратах, подлежащих возмещению за счет субсидий. При этом контроль за целевым использованием средств, направляемых на выплату субсидий, осуществляется выдавшим их распорядителем бюджетных средств.

Порядок предоставления целевого финансирования в таких случаях определяется нормативными актами местных органов власти и заключенными ими с организациями соглашениями о целевом использовании бюджетных средств. В чем особенности их учета и налогообложения у предприятий - получателей указанных средств? Постараемся ответить на этот вопрос на примере наиболее распространенной ситуации выделения бюджетных средств с целью приобретения техники и оборудования для оказания жилищных и коммунальных услуг.

Учет целевых средств на уплату процентов

При выделении и поступлении бюджетных средств на осуществление или компенсацию расходов предприятие - получатель таких средств должно применять ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Обращаем внимание читателей на то, что данным документом могут руководствоваться только коммерческие организации жилищно-коммунального хозяйства, в том числе МУПы и ГУПы. Некоммерческими объединениями, например ТСЖ, указанный бухгалтерский стандарт не применяется. В то же время у них нет такой необходимости, потому как в их деятельности получение кредита, а тем более компенсация его процентов за счет бюджетных средств, скорее, исключение из правил.

Итак, обратимся к коммерческим коммунальным организациям. Для них в ПБУ 13/2000 прописаны правила учета бюджетных поступлений, которые могут предназначаться для финансирования:

- капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

- текущих расходов.

Каждый из этих вариантов предусматривает свой порядок учета. В одном из них доходы в виде целевых бюджетных поступлений признаются в учете равномерно, а во втором - единовременно. В других нормах бухгалтерского стандарта сказано, что суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, суммы бюджетных средств на финансирование текущих затрат списываются в периодах признания таких расходов (п. 9 ПБУ 13/2000).

Пример 1.

МУП "Чистый город" 01.10.2008 взяло целевой кредит в сумме 6 000 000 руб. на 2,5 года под 11% годовых. Проценты по кредиту уплачиваются частично за счет средств предприятия (6%), а частично за счет средств местного бюджета (5%) непосредственно банку согласно графику платежей. На заемные средства закуплена уборочная спецтехника стоимостью 6 000 000 руб. (без НДС), которая введена в эксплуатацию 30.11.2008, при этом срок полезного использования - 5 лет.

В целях упрощения в примере не рассматриваются обязательства по НДС и налогу на прибыль, а также учет отложенных налогов, прописанный в нормах ПБУ 18/02.

График платежей представим в виде таблицы:

Период	Остаток ссудной задолженности (руб.)	Количество дней пользования кредитом	Проценты, уплачиваемые организацией(руб.)	Проценты, уплачиваемые за счет бюджетных средств (руб.)
1	2	3	4	5
Октябрь 2008 г.	6 000 000	31	30 492	25 410
Ноябрь 2008 г.	5 800 000	30	28 525	23 770
Декабрь 2008 г.	5 600 000	31	28 459	23 716

Для организации целевой кредит в учете неудобен тем, что он выдан для приобретения определенных видов активов и затраты в виде процентов включаются в их первоначальную стоимость. После того как объект принят к учету, проценты за кредит признаются прочими текущими расходами. Аналогичная картина вырисовывается в части учета бюджетных поступлений на уплату процентов по кредиту.

Бюджетные средства, принятые к учету, согласно п. 7 ПБУ 13/2000 отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (Дебет 76 Кредит 86). Те из них, что выделены на компенсацию "капитальных" процентов, рассчитанных до принятия объекта к учету и начисления по нему амортизации, следует включать в состав доходов равномерно. При этом бюджетное финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока их полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как прочие доходы (Дебет 86 Кредит 98, Дебет 98 Кредит 91-1).

Бюджетные средства, выделенные на компенсацию "текущих" процентов, рассчитанных после принятия объекта к учету и в период начисления по нему амортизации, нужно включать в состав доходов единовременно (Дебет 86 Кредит 91-1). Такой порядок следует из норм п. 9 ПБУ 13/2000 и принципа соответствия полученных доходов и понесенных расходов, заложенного в общей методологии бухгалтерского учета.

Информация о краткосрочных кредитах, а также начисленных и уплаченных процентах обобщается на субсчетах:

- 67-1 "Расчеты по суммам основного долга долгосрочных кредитов и займов";

- 67-2 "Расчеты по процентам долгосрочных кредитов и займов".

В бухгалтерском учете МУП "Чистый город" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Октябрь 2008 г.
Предоставлен кредит на приобретение спецтехники	51	67-1	6 000 000
Перечислены заемные средства	60	51	6 000 000
Поставлена уборочная спецтехника	08	60	6 000 000
Погашена основная сумма долга за кредит	67-1	51	200 000
Начислены проценты по кредиту (30 492 + 25 410) руб.	08	67-2	55 902
Отражена задолженность по финансированию	76	86	25 410
Уплачены проценты за счет средств организации	67-2	51	30 492
Погашена задолженность за счет средств бюджета	67-2	76	25 410
Финансирование признано доходом будущих периодов	86	98	25 410
Ноябрь 2008 г.
Погашена основная сумма долга за кредит	67-1	51	200 000
Начислены проценты по кредиту (28 525 + 23 770) руб.	08	67-2	52 295
Отражена задолженность по финансированию	76	86	23 770
Уплачены проценты за счет средств организации	67-2	51	28 525
Погашена задолженность за счет средств бюджета	67-2	76	23 770
Финансирование признано доходом будущих периодов	86	98	23 770
Уборочная спецтехника введена в эксплуатацию (6 000 000 + 55 902 + 52 295) руб.	01	08	6 108 197
Декабрь 2008 г.
Погашена основная сумма долга за кредит	67-1	51	200 000
Начислены проценты по кредиту (28 459 + 23 716) руб.	91-2	67-2	52 175
Отражена задолженность по финансированию	76	86	23 716
Уплачены проценты за счет средств организации	67-2	51	28 459
Погашена задолженность за счет средств бюджета	67-2	76	23 716
Финансирование учтено в текущих доходах	86	91-1	23 716
Начислена амортизация по уборочной спецтехнике (6 108 197 руб. / 60 мес.)	20, 23	02	101 803
Списана часть доходов будущих периодов ((25 410 + 23 770) руб. / 60 мес.)	98	91-1	820

Безусловно, представленный вариант учета достаточно трудоемок, и, в принципе, организация может попробовать его упростить, включая всю целевую помощь в состав текущих прочих доходов. Но при этом не исключено нарушение методологии учета данных хозяйственных операций и искажение информации в учете и отчетности о финансовых результатах деятельности организации, если у нее невысокий уровень существенности.

Мы рассмотрели ситуацию, когда бюджетные средства поступают на осуществление текущих расходов согласно установленному графику. Но чаще целевое финансирование поступает на расчетный счет уже лишь в качестве компенсации понесенных организацией расходов. В такой ситуации п. 10 ПБУ 13/2000 предписывает следующий порядок учета. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации в качестве прочих доходов (Дебет 76 Кредит 91). По мере фактического получения средств уменьшается задолженность бюджета и пополняются счета учета денежных средств предприятия-получателя (Дебет 51 Кредит 76). Данный способ учета не предполагает задействования счета 86 "Целевое финансирование", что не мешает организации в целях единства учета бюджетных средств использовать указанный счет (Дебет 76 Кредит 86, Дебет 86 Кредит 91-1).

Такой достаточно простой вариант, предполагающий признание возмещенных из бюджета процентов единовременно в составе прочих расходов, не нарушает методологии учета. Организация, уплатив проценты, получает субсидии из бюджета после того, как инвестиционный актив будет принят к учету и начнет амортизироваться. Каким образом соблюсти принцип соответствия полученных из бюджета доходов и сумм начисленной амортизации, которая в учете признается даже раньше, чем полученные субсидии? Вряд ли это объективно удастся сделать, а значит, бюджетные средства, выделенные на компенсацию уплаченных процентов, следует включать в состав доходов единовременно, как того требует п. 10 ПБУ 13/2000.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и немного их изменим, считая, что бюджетные средства поступают по окончании квартала исходя из суммы уплаченных МУП "Чистый город" процентов.

В бухгалтерском учете МУП "Чистый город" будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                         Содержание операции                            |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                         Октябрь 2008 г.                                          |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Предоставлен кредит на приобретение спецтехники                         |  51  | 67-1 | 6 000 000 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Перечислены заемные средства                                            |  60  |  51  | 6 000 000 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Поставлена уборочная спецтехника                                        |  08  |  60  | 6 000 000 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Погашена основная сумма долга за кредит                                 | 67-1 |  51  |   200 000 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Начислены проценты по кредиту                                           |  08  | 67-2 |    55 902 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Уплачены проценты за счет средств предприятия                           | 67-2 |  51  |    55 902 |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                           Ноябрь 2008 г.                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Погашена основная сумма долга за кредит                                 | 67-1 |  51  |   200 000 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Начислены проценты по кредиту                                           |  08  | 67-2 |    52 295 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Уплачены проценты за счет средств организации                           | 67-2 |  51  |    52 295 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Уборочная спецтехника введена в эксплуатацию (6 000 000 + 55  902  +  52|  01  |  08  | 6 108 197 |

|295) руб.                                                               |      |      |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                            Декабрь 2008 г.                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Погашена основная сумма долга за кредит                                 | 67-1 |  51  |   200 000 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Начислены проценты по кредиту                                           | 91-2 | 67-2 |    52 175 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Уплачены проценты за счет средств организации                           | 67-2 |  51  |    52 175 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Начислена амортизация по уборочной спецтехнике                          |20, 23|  02  |   101 803 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Отражена задолженность по финансированию (25 410 + 23 770 + 23 716) руб.|  76  |  86  |    72 896 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Сумма возмещения расходов учтена в текущих доходах                      |  86  | 91-1 |    72 896 |

|------------------------------------------------------------------------+------+------+-----------|

|Отражено погашение задолженности по целевому финансированию             |  51  |  76  |    72 896 |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

В бухгалтерском учете мы выделили две ситуации получения бюджетных средств предприятием в зависимости от того, в какой момент предоставлено финансирование (до или после осуществления расходов). Разберемся, как этот фактор влияет на налогообложение бюджетных средств и расходов предприятия.

Налогообложение бюджетной помощи на уплату процентов

Организации, имеющие дело с целевыми бюджетными средствами, при налогообложении руководствуются п. 2 ст. 251 НК РФ, позволяющим исключить целевые поступления из бюджета из состава налогооблагаемых доходов. При этом обязательным условием применения данной нормы является раздельный учет расходов, осуществленных за счет целевого финансирования и не учитываемых при налогообложении, и расходов, произведенных самим предприятием и поэтому включаемых в налоговую базу.

Предприятие, которое получает бюджетную помощь вовремя (до того, как осуществлены расходы), вполне может организовать раздельный налоговый учет, исключая из налоговой базы целевое финансирование и осуществленные за счет его расходы.

По-другому выглядит ситуация, когда бюджетное финансирование поступает уже только лишь в качестве компенсации произведенных предприятием расходов. В таком случае закрадывается сомнение в том, можно ли воспользоваться нормой п. 2 ст. 251 НК РФ, при этом возникает два взаимосвязанных вопроса. Первый - можно ли учитывать в уменьшение полученных доходов проценты, уплачиваемые организацией, в том числе и те, которые в дальнейшем будут компенсированы предприятию за счет выделенных субсидий? Второй вопрос (при положительном ответе на первый) - может ли организация не учитывать в составе доходов бюджетные поступления в счет уплаченных и учтенных при расчете прибыли процентов за кредит?

С точки зрения налогообложения организации выгодно учесть все расходы и не учитывать в качестве доходов поступившие бюджетные средства. Однако для бюджета такая позиция как раз невыгодна, и судебные решения свидетельствуют о спорности рассматриваемых двух вопросов налогообложения "бюджетных" процентов.

Начнем с положительных для налогоплательщика судебных решений. В Постановлении ФАС ПО от 19.02.2008 N А55-8415/2007 арбитры посчитали обоснованным учет уплаченных организацией процентов в составе внереализационных расходов. Факт осуществления расходов за счет собственных средств подтверждается платежными документами и является условием предоставления бюджетополучателем субсидии. Таким образом, нет оснований считать расходы на уплату процентов документально неподтвержденными и экономически необоснованными. При этом гл. 25 НК РФ не содержит требований о корректировке налоговой базы в связи с получением целевых поступлений из бюджета на возмещение расходов, произведенных за счет собственных средств, в том числе и в целях получения таких средств из бюджета. Более того, право налогоплательщика включать в состав расходов произведенные затраты при условии их документального подтверждения нормами налогового законодательства не ставится в зависимость от источника их финансирования (Постановление ФАС СЗО от 18.10.2006 N А05-4465/2006-18). Все это говорит о том, что предприятие вправе учесть расходы на уплату процентов, в том числе и тех, которые в дальнейшем компенсированы целевым финансированием. Но может ли организация не включать в налоговую базу такие бюджетные средства? Арбитры считают, что может, целевые бюджетные поступления в силу прямого указания закона (п. 2 ст. 251 НК РФ) не учитываются при расчете налога.

Наравне с положительными для налогоплательщика выводами есть и отдельные отрицательные решения. Как указано в Постановлении ФАС СЗО от 23.11.2005 N Ф04-8268/2005(17070-А27-15), у предприятия нет оснований учитывать при расчете налога сумму выплаченных процентов, поскольку они были погашены за счет средств, полученных из бюджета, что свидетельствует о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат. Поэтому расходы по уплате "бюджетных" процентов предприятие не может учесть при налогообложении прибыли. В таком случае у него есть все основания не учитывать в составе доходов полученные на возмещение осуществленных затрат бюджетные средства.

В то же время не включать в состав расходов уплаченные проценты, надеясь на то, что в следующем отчетном периоде будет принято решение об их частичной компенсации предоставлением субсидии, рискованно и вряд ли оправданно.

Как видим, арбитражная практика по данному вопросу не многочисленна, а суды не пришли к единому мнению. В отсутствие разъяснений уполномоченных органов организации предстоит самостоятельно выбрать один из предложенных вариантов налогообложения доходов и расходов при получении бюджетных средств в возмещение уплаченных организацией процентов за пользование кредитом.

С.Н. Зиновьев

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.