Региональные и местные налоговые доходы (Н.Н. Тютюрюков, В.Н. Тютюрюков, "Финансы", N 4, апрель 2008 г.)

Региональные и местные налоговые доходы

Минфин России сформулировал стратегическую цель - формирование налоговой системы, стимулирующей экономический рост и обеспечивающей необходимый уровень доходов бюджетной системы страны. Стимулирование экономического роста может осуществляться в отраслевом и региональном аспектах. Наполнение консолидированных региональных бюджетов происходит за счет как собственных доходов (скажем, региональных и местных налогов), так и средств вышестоящих бюджетов. Федеральный законодатель для целей экономического стимулирования освободил некоторые объекты от региональных и местных налогов, однако не предложил механизм корректировки доходов консолидированного регионального бюджета по выпадающим при этом суммам. В статье рассматривается возможный вариант подобного механизма.

Трехуровневая система налогообложения в России реализуется следующим образом. Федеральный законодатель устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения. Это закреплено и в Конституции Российской Федерации, и в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее везде - НК РФ). На региональном и местном уровнях законодательная (представительная) власть (в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ) может устанавливать конкретные налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, налоговые льготы.

Федеральное налоговое законодательство устанавливает в отношении региональных и местных налогов исключения из объектов налогообложения (которые, стало быть, должны иметь финансовое покрытие из федерального бюджета) и виды налоговых льгот (которые покрываются из бюджета соответствующего уровня, хотя сами льготы предусмотрены в федеральном законодательстве). Следует отметить, что большинство региональных законодательных органов власти трактует свои полномочия по установлению налоговых льгот более широко, нежели это предусмотрено установлениями НК РФ.

На величину бюджетных доходов от налоговых поступлений влияют три их потока:

налоговые поступления, служащие основной финансовой базой для обеспечения деятельности государства и муниципальных образований;

налоговые суммы, которые могли бы пополнить соответствующий бюджет, но объекты, с обложения которых они могли быть получены, федеральный законодатель исключил из обложения тем или иным конкретным налогом;

налоговые суммы, которые могли бы пополнить соответствующий бюджет, но объекты, с обложения которых они могли быть получены, региональный (местный) законодатель освободил от обложения тем или иным конкретным налогом или уменьшил сумму налоговых обязательств по ним.

Бюджетная система, если она ориентирована на прозрачность, должна обеспечивать полную управляемость налоговыми доходами и эффективное администрирование всеми указанными налоговыми потоками. На сегодня можно сказать, что более или менее уверенно контролируется лишь первый поток (в том числе Федеральной налоговой службой и Федеральным казначейством России). Система же налогового администрирования, по сути, только строится. Наиболее хорошо обстоит дело с администрированием собственно налоговых поступлений. Вместе с тем следует отметить, что один из элементов обратной связи в рассматриваемом деле, а именно налоговая отчетность от налогоплательщиков, в настоящее время не позволяет вполне реально оценить налоговые суммы, выпадающие из налоговых поступлений.

Как же в региональных и местных доходах сказываются описанные выше налоговые потоки?

Транспортный налог. Общие принципы обложения транспортным налогом изложены в главе 28 НК РФ. Объектом налогообложения здесь признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. С момента введения данного налога рост поступлений от него за пять лет вырос почти в 2,9 раза (см. таблицу 1).

В данном случае исключены из объектов налогообложения с 2006 г. суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Таблица 1

Динамика поступления сумм транспортного налога
в бюджетную систему России (млн. руб.)

	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Налог с владельцев транспортных средств (по Закону Российской Федерации от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации")	8 824	_	_	_	_	_
Транспортный налог (в соответствии с главой 28 НК РФ, региональными налоговыми законами)		14 015	20 992	26 049	26 950	40 333
Рост поступлений (по отношению к предыдущему году)		1,59	1,50	1,24	1,03	1,50

Таблица 2

Динамика поступления сумм налога на игорный бизнес в бюджетную
систему России (млн. руб.)

	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Налог на игорный бизнес (по Федеральному закону от 31 июля 1998 года N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес")	2 429	3 662	_	_	_	_
Налог на игорный бизнес (в соответствии с главой 29 НК РФ, региональными налоговыми законами)	-	-	9 796	21 240	31 130	31 550
Рост поступлений (по отношению к предыдущему году)	-	1,51	2,68	2,17	1,47	1,01

В главе 28 НК РФ отсутствует статья, специально регламентирующая перечень льгот по рассматриваемому налогу, хотя в ее статье 356 ("Общие положения") и предусмотрено право установления льгот субъектами Российской Федерации по данному налогу. Таким образом, специальная часть указанной главы НК РФ в отношении транспортного налога не корреспондируется с общей ее частью.

В декларациях по транспортному налогу предусмотрены (отражены) в одном и том же поле исключения из объектов налогообложения (в том числе по международным соглашениям) и налоговые льготы, что, на наш взгляд, исключает анализ выпадающих сумм.

Как представляется, в декларациях по транспортному налогу информацию по нему в рассматриваемом случае следует отражать по двум полям, а именно: по полю "исключения из объектов" и по полю "предоставленные льготы". Это позволит проводить анализ и по поступившим доходам от налога, и по суммам, которые федеральный законодатель разрешает не платить или которые льготирует законодатель региональный.

Налог на игорный бизнес. До 31 декабря 2003 г. суммы данного налога поступали и в федеральный, и в региональные бюджеты, но с введением в действие главы 29 НК РФ этот налог поступает только в региональный бюджет. Общие принципы обложения налогом на игорный бизнес изложены в указанной главе НК РФ. С момента введения данного налога поступления от него за четыре года выросли в 3,2 раза (см. таблицу 2). Замедление роста сумм поступлений в 2007 г. связано с принятием закона об изменениях в организации ведения игорного бизнеса. В перечень объектов обложения рассматриваемым налогом входят игровые столы и автоматы, кассы тотализатора и букмекерских контор.

На сегодня по налогу на игорный бизнес не предусмотрено установление каких бы то ни было льгот, а процедурные вопросы и сроки уплаты регламентируются НК РФ, хотя по ранее действовавшему федеральному закону могли предоставляться льготы.

Субъекты Российской Федерации устанавливают конкретные ставки по данному налогу в рамках разрешенного им диапазона. При этом управление доходами по налогу на игорный бизнес находится вне компетенции федеральной власти. Поэтому нельзя однозначно утверждать, что происходит, когда региональные власти устанавливают ставку по данному налогу выше минимальной, - привлекаются ли дополнительные суммы в соответствующий бюджет или же данному виду бизнеса предоставляются дополнительные льготы.

По нашему мнению, хотя мы и осознаем некоторую запоздалость своего предложения, следует внести изменение в пункт 2 статьи 369 ("Налоговые ставки") НК РФ, а именно: если ставки налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, то они устанавливаются в максимальных размерах. Во всяком случае предлагаемое нами вполне схоже по духу с случаем по налогу на прибыль. С трудом верится, чтобы в главе 25 ("Налог на прибыль") НК РФ может появиться формулировка, аналогичная следующей: если региональная часть ставки налога на прибыль не установлена законами субъектов Российской Федерации, то она устанавливается в размере 13,5%.

Налог на имущество организаций. В главе 30 НК РФ изложены общие принципы обложения налогом на имущество организаций. С момента введения в действие данной главы поступления сумм рассматриваемого налога за четыре года выросли почти в 2,5 раза (см. таблицу 3). Объектом налогообложения здесь признается движимое и недвижимое имущество организаций, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Во многих странах этим налогом облагаются здания и сооружения, а станки и оборудование нет.

Следует в рассматриваемой связи отметить юридический казус с налогообложением такого объекта основных средств, как суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Таблица 3

Динамика поступления сумм налога на имущество организаций
в бюджетную систему России (млн. руб.)

	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Налог на имущество предприятий (по Закону Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий")	116 462	132 782	-	-	-
Налог на имущество организаций (в соответствии с главой 30 НК РФ, региональными налоговыми законами)	-	-	106 723	152 054	201 894	262 745
Рост поступлений (по отношению к предыдущему году)	-	1,14	0,80	1,42	1,33	1,30

Таблица 4

Динамика поступления сумм земельного налога
в бюджетную систему России (млн. руб.)

	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.*(1)	2006 г.	2007 г.
Земельный налог (по Закону Российской Федера- ции от N 1738-1 "О плате за землю")	25 365	41 572	46 642	_	_	_
Земельный налог (в соответствии с главой 31 НК РФ, местными налоговыми законами)	-	-	-	48 501	45 345	68 941
Рост поступлений (по отношению к предыдущему году)	-	1,64	1,12	1,04	0,93	1,52

Федеральный законодатель освободил организации от налога на имущество в отношении этих судов, а по транспортному налогу исключил эти суда из объектов налогообложения. Выпадающие при этом суммы транспортного налога должны были бы быть покрыты за счет федерального бюджета, а выпадающие суммы по налогу на имущество организаций - за счет средств соответствующего регионального бюджета. На самом же деле из федерального бюджета по данному основанию ни одному региональному бюджету (на территории которых зарегистрированы такие суда) финансовые средства не выделяются.

Обращает на себя внимание и тот факт, что большинство субъектов Российской Федерации применяет льготы более широко, нежели это предписано НК РФ. Так, в Калужской области освобождаются от налогообложения организации, осуществляющие исключительно переработку и утилизацию отходов производства и потребления*(2). Льгота эта предоставляется на основании учредительных документов, хотя и не предусмотрена НК РФ.

На наш взгляд, управление доходами по рассматриваемому налогу затруднено и в силу того, что в отчетности по нему объединены понятия "исключение из объектов налогообложения" (что является прерогативой федерального законодательства и международных соглашений) и "освобождение от налогообложения" (что является прерогативой региональных властей). Расчет стоимости необлагаемого имущества указывается в разделе 5 отчетности. Предлагается представить этот ныне единый раздел отчетности в двух частях, аналогично случаю с транспортным налогом, о чем речь шла выше.

Земельный налог. В главе 31 НК РФ изложены общие принципы налогообложения данным налогом. С момента ее введения в действие поступления сумм этого налога за три года выросли более чем в 1,4 раза (см. таблицу 4). Существенный рост сумм налога в 2007 г. происходил в связи с продолжением работ по созданию земельного кадастра, упорядочением прав собственности на землю.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований или городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территории которых введен рассматриваемый налог.

Главой 31 НК РФ предусмотрены как исключения из объектов налогообложения, так и налоговые льготы. Практически все эти льготы касаются структур вышестоящих органов власти Российской Федерации или положения о категориях льготируемых налогоплательщиков регулируются федеральным законодательством. Логичнее было бы такие льготы трактовать как исключение из объектов налогообложения, поскольку они находятся вне сферы компетенции муниципальных образований. Устанавливая рассматриваемые льготы, федеральный законодатель обязан был предусмотреть и возможность покрытия из федерального бюджета выпадающих доходов муниципальных образований. Хотя следует признать, что осуществить это технически было бы весьма трудоемким делом - ведь в России зарегистрировано более 24,2 тыс. муниципальных образований.

Необходимо и в декларации по данному налогу отчет о доходах разделить по налоговым льготам и по исключениям из объектов налогообложения.

Таблица 5

Динамика поступления сумм налога на имущество физических лиц
в бюджетную систему России (млн. руб.)

	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Налог на имущество физических лиц (по Закону Рос- сийской Федерации от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц")	1 970	2 537	3 089	4 327	5 529	7 647
Рост поступлений (по отношению к предыдущему году)	-	1,29	1,22	1,40	1,28	1,38

Налог на имущество физических лиц. Налогообложение здесь пока регулируется отдельным Законом Российской Федерации (не НК РФ, как в случае с иными налогами) и решениями муниципальных образований. В этом законе приведен список категорий лиц, которые не уплачивают этот налог (13 льготных позиций). Сумма налога исчисляется налоговыми органами, а предоставляемые налоговые льготы подтверждаются самими налогоплательщиками.

Рост здесь налоговых поступлений (см. таблицу 5) в основном больше официально декларируемых инфляционных ожиданий и свидетельствует о небольшом, но постоянном увеличении имущества, облагаемого данным налогом. Большой рост налоговых поступлений наблюдался в 2003 г., особенно если учесть, что в данном году из объектов налогообложения были выведены транспортные средства (в связи с принятием главы 28 НК РФ "Транспортный налог"). Рост поступлений в 2005 г. скорее всего был вызван желанием местных органов власти частично компенсировать таким образом выпавшие суммы доходов по налогу на прибыль - ведь с 2005 г. налог на прибыль перестали зачислять в местные бюджеты.

По рассматриваемому налогу отсутствует централизованная информация о размере предоставленных налоговых льгот. Однако у местных налоговых органов есть информация, необходимая для подготовки аналитического отчета о сумме предоставленных налоговых льгот по отдельным муниципальным образованиям.

На примере налога на имущество физических лиц можно проиллюстрировать эволюцию правил предоставления налоговых льгот. С момента принятия указанного закона и до 1 января 2005 г. действовала следующая редакция пункта 4 статьи 4: "Советы народных депутатов ...имеют право уменьшать размеры ставок и устанавливать дополнительные льготы по налогам, установленным настоящим Законом как для категорий плательщиков, так и для отдельных плательщиков...", а с указанной выше даты формулировка упомянутого пункта изменилась и выглядела так: "Органы местного самоуправления имеют право устанавливать налоговые льготы по налогам, установленным настоящим Законом, и основания для их использования налогоплательщиками".

На 1 января 2007 г. насчитывалось 86 субъектов Российской Федерации, в которых были 24,2 тыс. муниципальных образований*(3). Бюджетный дефицит на 1 января 2006 г. существовал во всех муниципальных образованиях. 2005 г. местные бюджеты завершили с дефицитом*(4) в 9,4 млрд. руб. Бюджет муниципальных образований 2007 г. ожидался с дефицитом*(5) в 52,4 млрд. рублей. Частично такой дефицит возник, вероятно, и из-за применения режима исключений из объектов и льгот, установленных федеральным законодателем в НК РФ и не обеспеченных адекватным финансовым покрытием.

В чем же причина? По нашему мнению, в настоящее время продолжается становление системы налогообложения, а все то, что накоплено здесь в виде опыта и наработано наукой, не нашло еще достаточного применения на практике.

Как нам представляется, такая категория, как налоговые льготы, относится к общим принципам налогообложения. Эта категория нашла отражение и в первой части НК РФ (пункт 2 статьи 17), что вполне корректно, и в виде отдельных статей второй части НК РФ, что не вполне корректно. Ведь в такой большой стране, как Россия, предусмотреть все варианты возможных льгот очень сложно. Основные характеристики социально-экономического развития отдельных субъектов Российской Федерации сильно разнятся между собой. Так, существуют и субъекты-доноры, и дотационные субъекты, и высоко дотационные субъекты - валовой региональный продукт на душу населения по субъектам Российской Федерации в 2005 г. отличался в своих крайних значениях в 43 раза.

Существенно различаются и экономические потенциалы самих муниципальных образований. Так, только в Астраханской области*(6) , в которой насчитываются 177 таких образований, в том же году доходы в год на человека в Хуторском сельсовете и в Степновском сельсовете различались более чем в 1 000 раз, а разница в доходах людей - более чем в 15 раз.

На уровне субъекта Российской Федерации по региональным налогам может быть предоставлено как минимум 172 льготы. На самом же деле льгот больше. Так, в Кировской области льготы только по транспортному налогу насчитывают более 10 позиций*(7). По нашим подсчетам, на уровне муниципального образования по налогам может быть предоставлено более 48,0 тыс. льгот. К примеру, в НК РФ, скажем, по земельному налогу приведено 9 позиций налоговых льгот, а в аналогичном законе г. Москвы - уже 18 позиций*(8). Если учитывать местные налоговые льготы, представленные в НК РФ и Законе о налоге на имущество физических лиц, то многообразие вариантов льгот превышает 530 тысяч позиций. Такое обилие числа льгот находится вне возможностей сколько-нибудь эффективного их мониторинга и управления.

В связи со сказанным, на наш взгляд, в рамках второй части НК РФ регулировать предоставляемые налоговые льготы в виде исчерпывающего их перечня нецелесообразно - логичнее передать это право на региональный и местный уровни. Более того, если в НК РФ указаны исключения из объекта налогообложения, то это должно быть тщательно обоснованно - ведь на уровне Российской Федерации должно быть предусмотрено покрытие выпадающих доходов нижестоящих бюджетов за счет федерального бюджета, а необходимые для этого суммы должны быть зафиксированы в федеральном законе о федеральном бюджете на соответствующий год.

Если между Россией и другим государством заключены международные соглашения об освобождении от региональных и местных налогов, то и в этом случае должно быть предусмотрено покрытие выпадающих доходов нижестоящих бюджетов из федерального бюджета. Статьи НК РФ, устанавливающие льготы по рассмотренным налогам, начинаются одинаково: "Освобождаются от налогообложения" и далее приводится их перечень. При такой формулировке понятия "исключения" и "льготы" практически совпадают, а потому и невозможно использовать пункт 3 статьи 56 ("Установление и использование льгот по налогам и сборам") НК РФ, когда можно установить или, напротив, отменить ту или иную льготу региональным или местным налоговым законодательством.

Неудачны, как нам представляется, и формулировки пункта 1 статьи 59 и пункта 1 статьи 64 Бюджетного кодекса Российской Федерации, которые устанавливают региональные и местные налоговые льготы в пределах перечней льгот, перечисленных в налоговом законодательстве. Хотя эти формулировки с 1 января 2008 г. и изменились, но только в части ссылок на налоговое законодательство, а до этого просто повторяли нормы НК РФ (см. пункт 3 статьи 12 НК РФ). На этом фоне по меньшей мере странной выглядит ситуация с транспортным налогом. Перечня льгот в НК РФ по нему нет и одновременно полномочия по установлению налоговых льгот переданы субъекту Российской Федерации (статья 356 НК РФ). Субъекты же Российской Федерации в свою очередь широко предоставляют собственные налоговые льготы.

По нашему мнению, необходимо процесс предоставления льгот сделать полностью управляемым и несложно реализуемым на практике. Для этого логичнее осуществлять управление этим процессом по отклонениям. Такое управление предполагает участие верхнего его уровня только на этапе, когда выпадающие доходы по своей величине приближаются к опасной черте или превысили заданный порог. В остальных случаях региональные и местные органы власти должны пользоваться предоставленной самостоятельностью в рамках установленных полномочий.

Отдельные элементы эффективного управления по рассмотренным налогам в законодательстве уже имеются. Так, в пункте 1 статьи 380 НК РФ приведена максимальная ставка налога на имущество организаций - 2,2%. На региональном уровне ставка эта может быть даже "обнулена". Однако и ставка "ноль" предполагает сдачу налоговой декларации по объекту обложения.

Возможен и другой механизм, используемый для расчета сумм налога на прибыль: устанавливается ставка налога, а субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию предоставляется право понижать ставку в оговоренных НК РФ пределах. Следует обратить особое внимание на установление именно верхней ставки налога, а не диапазона изменения ставок, как это сказано в статье 369 главы 29 ("Налог на игорный бизнес") НК РФ (в случае если ставки субъектами Российской Федерации не устанавливаются, то в соответствии с НК РФ устанавливаются минимальные ставки). Применение подобного механизма не должно, однако, приводить к снижению субсидий субъекту Российской Федерации. Снижение ставок, на наш взгляд, должно быть увязано с изменением размера субсидий из бюджета вышестоящего уровня.

На наш взгляд, в НК РФ по региональным и местным налогам необходимо устанавливать максимальные ставки и предоставить право соответствующим законодательным органам власти применять разрешенные первой частью НК РФ механизмы снижения налоговых окладов. Во второй части НК РФ следует указать открытый (или рекомендуемый) перечень налоговых льгот с правом нижестоящих уровней власти устанавливать свои льготы, не обязательно совпадающие с указанными в НК РФ.

Использование региональными и местными органами власти предлагаемых механизмов по установлению ставок и налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, с одной стороны, не ущемляет права получателей налоговых доходов и налогоплательщиков, а с другой - не требует финансового покрытия выпадающих доходов за счет федерального бюджета.

Предоставление налоговых льгот предполагает временное предоставление преимуществ экономического или социального характера. Широкое их применение снижает уровень финансового обеспечения обязательств бюджета любого уровня. Логичнее было бы на федеральном уровне (в Бюджетном кодексе Российской Федерации) установить ограничения на суммарное предоставление налоговых льгот и увязать их с предельным размером бюджета соответствующего уровня. Можно также воспользоваться опытом, в частности, Швейцарии, в которой Конфедерация может издавать предписания против необоснованных налоговых льгот (пункт 3 статьи 129 Конституции Швейцарии).

Н.Н. Тютюрюков,

доцент кафедры конкретной экономики и финансов

Российской академии государственной службы при Президенте

Российской Федерации, кандидат экономических наук

В.Н. Тютюрюков,

кандидат экономических наук

"Финансы", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В 2005 году продолжал частично действовать Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" (с последующими изменениями) для целей налогообложения.

*(2) См. пункт 5 статьи 2 Закона Калужской области от 10 ноября 2003 года N 263-ОЗ "О налоге на имущество организаций" (в редакции от 5.07.2006 г. N 224-ОЗ).

*(3) Россия в цифрах. 2007. Статистический сборник. М.: Росстат, 2007. С.56.

*(4) Мониторинг правового пространства и правоприменительной практики. Стратегия правового развития России / Материалы 4-ой Всероссийской научно-практической конференции 20 июня 2006 г. М.: Совет Федерации, 2007. С.44.

*(5) Регионы России. Социально-экономические показатели. 2007. Статистический сборник. М.: Росстат, 2007. С.41.

*(6) "Круглый стол" Комитета Совета Федерации по делам Федерации и региональной политике "Бюджет-2007 и межбюджетные отношения" от 5 октября 2006 года. М., 2006.

*(7) См. статью 5 Закона Кировской области от 28 ноября 2002 года N 114-ЗО "О транспортном налоге в Кировской области" (в редакции от 27.12.2006 г. N 75-ЗО).

*(8) См. статью 3.1 Закона города Москвы от 24 ноября 2004 года N 74 "О земельном налоге" (в редакции от 10.10.2007 г. N 40).