Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов
Российской Федерации от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133

Одной из наиболее часто применяемых налоговыми инспекциями статей Налогового кодекса, предусматривающих налоговые санкции, является ст. 119. Ею установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде взыскания штрафа:

- в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не менее 100 руб. (п. 1);

- если срок непредставления составляет более 180 дней, то в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2).

Письмо финансового ведомства от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133 посвящено применению п. 1 ст. 119 НК РФ в случае, когда налоговая декларация представлена по истечении сроков ее представления, но при этом сумма налога, указанная в декларации, уплачена полностью и своевременно. Рассмотрим, как быть в такой ситуации.

Во-первых, в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 разъяснено, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Суды руководствуются этой позицией (например, см. постановления ФАС СЗО от 20.06.2007 N А56-58399/2005, ФАС УО от 24.09.2007 N Ф09-7145/07-С3).

Во-вторых, как определяется база для исчисления штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ? Базой для исчисления штрафа является:

- в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ - сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании налоговой декларации;

- в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ - сумма налога, подлежащая уплате на основе этой декларации.

Из буквальной трактовки следует, что базой для исчисления штрафа признается сумма налога, подлежащая доплате в бюджет на основании декларации, а не вся сумма налога, отраженная в декларации. Аналогичную позицию высказывали налоговики в письмах:

- УФНС по Московской области от 10.11.2006 N 22-22-И/0518 - в силу п. 1 ст. 119 НК РФ налоговую санкцию следует исчислять не со всей суммы налога за налоговый период (год), определяемой налоговой декларацией по единому налогу, уплачиваемому при применении УСНО, а только от суммы, подлежащей доплате за IV кв., если часть платежей в счет налога была осуществлена ранее. Если же платежи осуществлены не были, налоговую санкцию следует исчислять с суммы, подлежащей уплате за год;

- УМНС по г. Москве от 27.08.2004 N 11-11н/55654 - сумма штрафа должна исчисляться с разницы между суммой ЕСН, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06.

В то же время финансисты высказали иное мнение в Письме от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224: налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление им декларации по ЕСН и взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год.

Таким образом, фискальные ведомства применяли разные подходы по вопросу определения базы для расчета суммы штрафа, при этом позиция финансистов оказалась не в пользу налогоплательщика. Теперь мнение финансистов изменилось на противоположное, что следует из комментируемого письма. В нем сделан вывод, что если сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока, уплачена в бюджет налогоплательщиком своевременно, то за совершение налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 119 Кодекса, может быть взыскан штраф в размере 100 руб. Из этого следует, что размер штрафа исчисляется только исходя из той суммы налога, которая подлежит доплате в бюджет в соответствии с налоговой декларацией. Таким образом, если налогоплательщик успел своевременно уплатить налог в бюджет, то с него в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ может быть взыскан штраф только в минимальном размере.

Теперь обратимся к минимальному размеру суммы штрафа, который может быть взыскан на основании п. 2 ст. 119 НК РФ. Эта норма не оговаривает минимальный размер штрафа. Президиум ВАС в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06 разъяснил: так как реализации в проверяемый период не было, а сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период составляет ноль.

Применяется ли статья 119 НК РФ, если не представлена "нулевая"
налоговая декларация?

Теперь рассмотрим еще один вопрос, который часто встает перед налогоплательщиком в связи с применением ст. 119 НК РФ: обязан ли он представлять "нулевую" налоговую декларацию, ведь сумма налога по ней равна нулю? Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исключение - декларации по налогам, по которым он освобожден от обязанности по уплате налога в связи с применением специального режима налогообложения (п. 2 ст. 80 НК РФ). Иные причины непредставления налоговой декларации не предусмотрены.

Эту ситуацию проанализировал Президиум ВАС в п. 7 Информационного письма N 71, указав, что в силу ст. 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. В частности, суд отметил, что гл. 21 и 25 НК РФ не предусмотрены специальные правила представления декларации по налогу на прибыль и НДС для случая отсутствия по итогам налогового периода сумм налога к уплате. Общий вывод суда гласит, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате в бюджет само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации за данный налоговый период, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Данной позицией руководствовался Минфин в Письме от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14.

Конституционный суд в Определении от 11.07.2006 N 265-О указал, что обязанность индивидуального предпринимателя представлять налоговую декларацию по НДФЛ не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, то есть от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.

Для случая, когда сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании налоговых деклараций, поданных несвоевременно, равна нулю, Минфин в письмах от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14, от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63, ФАС ПО в Постановлении от 26.04.2007 N А55-17299/2006-25 сообщают, что штраф в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ будет равен минимальному размеру - 100 руб.

Иные последствия несвоевременного представления
налоговой декларации

Административная ответственность. Статьей 15.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде штрафа, налагаемого на должностных лиц, в размере от 300 до 500 руб.

Приостановление операций по счетам. При задержке представления налоговой декларации налоговый орган кроме привлечения к налоговой и административной ответственности может прибегнуть к еще одному способу воздействия на налогоплательщика. В случае непредставления декларации в налоговый орган в течение 10 дней по окончании установленного срока ее представления руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может приниматься решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (п. 3 ст. 76 НК РФ). Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.