Возврат товаров. Обратная реализация или исправительные проводки? (И. Фурсина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 3, март 2008 г.)

Возврат товаров. Обратная реализация или исправительные проводки?

Ситуации, когда покупатель вынужден вернуть товар поставщику, весьма распространены на практике. Причины возврата могут быть разные. От этих причин зависит ответ на вопрос: возникает в том или ином случае так называемая обратная реализация или нет? Попробуем разобраться.

Все случаи возврата товаров можно условно разделить на две группы:

- когда возвращают товар, не отвечающий условиям договора

- бракованный, поставленный не в том количестве или ассортименте и т.д. (будем называть его некачественным товаром);

- когда по договоренности сторон возвращают качественный товар. Рассмотрим каждую из них подробно.

Возврат некачественного товара

Фирма может вернуть товар поставщику, отказавшись от договора купли-продажи, в одном из следующих случаев: - товар поставлен не в том количестве, которое предусмотрено договором (ст. 466 ГК РФ); - нарушены условия договора об ассортименте (ст. 468 ГК РФ); - поставлен неукомплектованный товар, причем продавец в разумный срок не выполнил требований покупателя о доукомплектации товара (ст. 480 ГК РФ); - поставлен некачественный товар, причем недостатки товара существенны, то есть не могут быть устранены или для этого нужны несоразмерные расходы, затраты времени и т.п. (ст. 475 ГК РФ).

Надо сказать, что в первых трех из перечисленных случаев возврат товара не является единственным выходом из ситуации. К примеру, получив продукцию не в том количестве, которое предусмотрено в договоре купли-продажи, фирма-покупатель может просто-напросто потребовать от поставщика допоставки. А если получен товар не того ассортимента - выставить поставщику требование заменить товар.

Однако на практике покупатели, получив товар, который не соответствует условиям договора, уже не доверяют такому поставщику, стремясь разорвать с ним всяческие договорные отношения. Нас в этом случае интересует, как такой разрыв отношений будет зафиксирован в учете? Итак, если покупатель расторгает с поставщиком договор купли-продажи по причинам, которые предусматривает Гражданский кодекс РФ, можно говорить о том, что обязательства сторон по договору не исполнены (поставщик не поставил нужный товар, а покупатель не принял его, а возможно, что и не оплатил). А раз так, то нет и факта реализации. Значит, при возврате товаров мы имеем не обратный переход права собственности, а отказ от права собственности на полученный товар. Иначе говоря, если покупатель уже оприходовал товар в учете, то ему нужно сделать исправительные (сторнирующие) проводки.

Если покупатель обнаружил, что товар некачественный, до того, как принял его к учету, то до момента возврата такого товара его нужно отразить за балансом - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Теперь поговорим о том, как быть со счетом-фактурой, полученным от поставщика.

Если покупатель обнаружил недостатки товаров в процессе приемки, то счет-фактуру поставщика он не регистрирует в книге покупок. Соответственно, и к вычету "входной" НДС не предъявляет. Возвращая товар, не принятый на учет, покупатель не выставляет счет-фактуру на него поставщику. На это указал Минфин России в письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29.

В свою очередь продавец вносит исправления в собственный счет-фактуру, первоначально выставленный покупателю. Делает он это в день принятия возвращенных товаров на учет. В исправленном счете-фактуре поставщик дополнительно указывает количество и стоимость возвращенных товаров.

А затем регистрирует этот документ в книге покупок (на сумму возврата). Таким образом, несостоявшийся продавец получает право на вычет НДС (этот же налог был ранее начислен при отгрузке товаров) по возвращенным ценностям (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Пример 1

В марте 2008 года ООО "Ариадна" отгрузило железнодорожным транспортом в адрес ЗАО "Персей" партию товаров в количестве 100 единиц на сумму 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб.

В апреле 2008 года "Персей" оприходовал эти товары частично: 20 единиц стоимостью 2360 руб. (включая НДС - 360 руб.) не были прияты к учету по причине брака. В этом же месяце некачественная продукция была возвращена поставщику.

Бухгалтер ООО "Ариадна" вносит исправления в счет-фактуру, выставленный "Персею" при отгрузке товаров. В нем он показывает количество (80 единиц) и стоимость (9440 руб.) товаров, фактически принятых на учет покупателем. Именно эти данные ЗАО "Персей" зарегистрирует в своей книге покупок, как только получит исправленный документ.

Кроме того, бухгалтер ООО "Ариадна" дополнительно указывает количество (20 единиц) и стоимость (2360 руб.) возвращенных товаров. Исправленный счет-фактуру поставщик регистрирует в своей книге покупок за апрель 2008 года следующим образом:

- в графах 5, 5а и 5б книги указывает свое наименование, ИНН и КПП;

- в графе 7 - стоимость возвращенного товара с НДС (2360 руб.);

- в графе 8а - стоимость возвращенного товара без НДС (2000 руб.);

- в графе 8б - НДС по возвращенной партии (360 руб.).

Аналогичный порядок применяется и в том случае, если покупатель забраковал всю партию товара. С той лишь разницей, что бывшему покупателю в этом случае вообще не придется ничего регистрировать в книге покупок.

Наша справка

Формулировка пункта 5 статьи 171 НК РФ дословно звучит так: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров: или отказа от них". На практике налоговики любят трактовать эти слова буквально. И зачесть НДС по возвращенным ценностям они разрешают продавцам только после того, как налог, начисленный при реализации этих ценностей, уплачен в бюджет.

А несостоявшийся продавец отразит в своей книге покупок всю сумму счета-фактуры, ранее выставленного на не устроивший партнера товар. А как быть, если покупатель оприходовал товар, зарегистрировал счет-фактуру продавца в книге покупок, принял "входной" НДС к вычету, а уже потом обнаружил недостатки товара? В этом случае Минфин России все в том же письме N 03-07-15/29 рекомендует поступать так. Покупатель должен выставить поставщику свой счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Сделать это нужно за тот налоговый период, в котором товар возвращается.

Пример 2

ООО "Мания" заключило договор купли-продажи на покупку партии электрочайников (1000 штук по цене 1770 руб./шт., в том числе НДС - 270 руб./шт.). Получив товар в феврале 2008 года и отразив его в учете, ООО "Мания" обнаружило, что чайники бракованные - у них не работает нагревательный элемент. Однако к этому моменту фирма уже приняла чайники на учет и зачла из бюджета "входной" НДС по ним (учет товара ведется по покупным ценам). Получение товара бухгалтер отразил такими проводками:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 500 000 руб. ((1770 000 руб.- 270 руб.) х 1000 шт.) - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 270 000 руб. (270 руб. х 1000 шт.) - отражен НДС по товару;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 270 000 руб. - принят НДС по товару к вычету из бюджета.

Алгоритм действий ООО "Мания" при возврате бракованного товара поставщику (возврат происходит в апреле 2008 года) таков.

Сначала нужно скорректировать операции по оприходованию товара, сделав такие исправительные проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 500 000 руб. - сторнировано оприходование товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 270 000 руб. - сторнирован "входной" НДС по оприходованному товару;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 270 000 руб. - сторнирован вычет "входного" НДС.

Затем ООО "Мания" должно выписать счет-фактуру бывшему поставщику на стоимость возвращаемого товара. Этот счет-фактуру компания должна зарегистрировать в книге продаж во II квартале 2008 года, то есть в том налоговом периоде, в котором товар возвращается.

Что касается продавца, то ему (если покупатель уже успел принять товар к учету) нужно действовать так. Получив выставленный несостоявшимся покупателем счет-фактуру надо зарегистрировать его в книге покупок. Отразив оприходование возвращенных товаров, НДС, указанный в этом документе, продавец может принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Возврат качественного товара

Бывает, что, купив товар, фирма не может его продать из-за низкого спроса либо просто не успевает реализовать до того, как на продукцию истечет срок годности. По договоренности с поставщиком эти причины также могут быть основанием для возврата товара. Но сразу оговоримся: такой возврат не предусмотрен Гражданским кодексом РФ и возможен только по договоренности сторон.

И здесь уже нельзя говорить о том, что условия договора купли-продажи аннулируются. Обязательство поставить товар надлежащего качества исполнено и прекратилось (ст. 408 ГК РФ). Поэтому возврат такого товара считается обратной реализацией.

Покупатель платит НДС

Бывшему покупателю в этом случае придется делать уже не исправительные проводки, а отражать полноценную продажу товара (разумеется, выписав счет-фактуру и зарегистрировав его в книге продаж).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Но предположим, что по условиям договора между поставщиком и покупателем (ООО "Мания") последний может вернуть чайники, если они не будут проданы до 1 апреля 2008 года. Все чайники исправны. В установленный срок ООО "Мания" не реализовало ни одной штуки из партии. Поэтому компания возвращает товары поставщику. В день возврата бухгалтер фирмы-покупателя выписал счет-фактуру на сумму 1 770 000 руб. и зарегистрировал его в книге продаж. В учете ООО "Мания" делают такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 1 770 000 руб. - отражен возврат товаров;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 270 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 90 Кредит 41

- 1 500 000 руб. - списана себестоимость возвращенной партии чайников.

Действия продавца в этой ситуации аналогичны действиям в случае возврата некачественного товара, принятого на учет покупателем. Бывший поставщик получит от бывшего покупателя счет-фактуру и зарегистрирует его в книге покупок. Возвращенный товар продавец оприходует и поставит НДС по нему к вычету.

Покупатель не платит НДС

Предположим, что бывший покупатель товара (а теперь - его продавец) применяет "упрощенку", платит ЕНВД, то есть не является плательщиком налога. Значит, при возврате он не может выставить счет-фактуру. Вправе ли в такой ситуации бывший поставщик поставить НДС по возвращенным товарам к вычету? Как ни странно, в Минфине теперь считают, что вправе (письмо от 7 марта 2007 г. N 03-07-15-29). Финансисты предлагают действовать так же, как и в случае, когда покупатель отказался от некачественного товара, не успев принять его на учет. А именно: бывший продавец должен внести исправления в собственный счет-фактуру, ранее выставленный покупателю. Затем зарегистрировать этот документ в книге покупок (на сумму возврата). И получается, что несостоявшийся продавец сможет зачесть НДС по возвращенным ценностям. При этом не имеет значения, по какой причине возвращается товар и принял покупатель - неплательщик НДС ценности на учет к моменту возврата или нет. А что делать продавцу, если товар возвращает человек? В этом случае финансисты рекомендуют зарегистрировать в книге покупок реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денег из кассы. Оприходовав возвращенный товар, продавец сможет принять НДС к вычету.

От редакции

Некоторые специалисты полагают, что при возврате товаров бывший покупатель должен перечислить НДС поставщику платежным поручением. Дескать, имеет место сделка, аналогичная товарообменным операциям, зачету взаимных требований и расчетам ценными бумагами. А при подобных операциях налог необходимо перечислять партнеру живыми деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако такая точка зрения ошибочна. Если поставщику вернули товар, то "суммы налога: подлежат вычетам, а не компенсируются за счет средств покупателя...". Значит, возвращая товары продавцу, покупатель не должен перечислять сумму налога платежкой. Именно так высказались финансисты в письме от 27 апреля 2007 г. N 03-07-11/128.

И. Фурсина,

аудитор

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 3, март 2008 г.