Комментарий к письму Минфина России от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83

Многие работодатели предоставляют своим сотрудникам беспроцентные займы. Возникает ли в этом случае обязанность по налогообложению материальной выгоды при выдаче беспроцентных займов? Если да, то, как ее рассчитать? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в письме специалистов Минфина и комментарии.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2008 года в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса был внесен ряд изменений, регулирующих порядок налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды.

Однако отсутствие в новой редакции конкретных положений, касающихся ситуации предоставления организациями физическим лицам беспроцентных займов, вынудило Минфин России выработать свою официальную позицию по данному вопросу. Она сформулирована в целом ряде ответов на конкретные запросы как непосредственно налогоплательщиков, так и ФНС России. Один из таких ответов, наиболее полно раскрывающий данную тему, и является предметом настоящего комментария. В нем по существу финансисты дают ответ на два вопроса.

Возникает ли в принципе обязанность по налогообложению
материальной выгоды при выдаче беспроцентных займов?

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса дата фактического получения доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. При этом с 1 января 2008 года из главного налогового документа исключено положение, предписывающее исчислять налог с такой выгоды не реже одного раза в год (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

По беспроцентным займам уплата процентов не производится. Поэтому очевидно, что в условиях 2008 года Налоговым кодексом формально не установлена дата фактического получения доходов в виде материальной выгоды в такой ситуации. И если до этого, опираясь на общую норму подпункта 2 пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса, можно было говорить об обязанностях налогового агента считать такой датой конец календарного года и исчислять НДФЛ с дохода по такой материальной выгоде по состоянию на 31 декабря, то исключение с 2008 года данной нормы сделало невозможным использование даже данного подхода.

В такой ситуации у налогоплательщиков и налоговых агентов появляется достаточно оснований считать, что с 2008 года для дохода в виде материальной выгоды по беспроцентным займам законодательно вообще не установлены порядок и период определения налоговой базы, а также соответственно и срок уплаты налога. Согласно же пункту 1 статьи 17 Налогового кодекса, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения. Следовательно, имеет право на существование следующая правовая позиция. Компании не обязаны исчислять НДФЛ с материальной выгоды при выдаче беспроцентных займов. То есть при выдаче беспроцентных займов у налогового агента не возникает обязанности по налогообложению материальной выгоды.

Однако Минфин выразил свое несогласие с таким подходом к вопросу. И это неудивительно. С начала 2008 года он уже неоднократно давал аналогичные ответы на данную тему (письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83). По его мнению, в случае, если организацией выдаются беспроцентные кредиты (займы),то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты частичного возврата заемных средств. При этом финансисты никак не обосновывают такое свое утверждение, которое, по существу, не разъясняет положения и нормы главы 23 Налогового кодекса, а дополняет их.

При этом Минфин в письмах признает, что в Налоговом кодексе прописаны процедуры определения даты возникновения материальной выгоды только по процентным займам. Но, действуя исключительно по общей аналогии и экономической логике, он предлагает (по беспроцентным займам, в виду отсутствия по ним уплаты самих процентов), в качестве расчетных дат брать дату (даты) возврата суммы основного долга.

Таким образом, приняв это решение, финансовое ведомство обошло вопрос о неустановлении главой 23 НК РФ даты фактического получения доходов в виде материальной выгоды по беспроцентным займам.

Если считать материальную выгоду, то как?

Как было отмечено выше, Минфин считает вопрос о том, что является датой получения дохода по беспроцентной ссуде в 2008 году, решенным. Более того, данная позиция доведена ФНС России до всех налоговых органов на местах и именно ей они будут руководствоваться в своей контрольной работе (письмо ФНС России ШС-6-3/98 от 13.02.2008). Естественно, что в данной ситуации многие организации предпочтут не спорить с фискальными органами и также будут придерживаться официальной точки зрения.

Однако, даже поступив таким образом, организация вынуждена будет столкнуться с вопросом, а с какой именно суммы должен исчисляться НДФЛ в данном случае? Равнодопустимых вариантов ответа всего два. Либо это сумма задолженности, которая числилась за заемщиком до погашения им очередного "транша" по займу, либо это непосредственно сама сумма возвращенной части займа по конкретному "траншу". В вышеупомянутых предыдущих письмах Минфина, выпущенных в 2008 году и касающихся данной темы, финансовое ведомство данный вопрос не конкретизировало.

Понятно, что для бюджета более выгодным является первый вариант, когда большая сумма НДФЛ уплачивается по более раннему сроку. Поэтому естественно было предположить, что Минфин и налоговая служба будут придерживаться именно такого подхода.

В комментируемом письме финансисты впервые попытались дать ответ и на этот вопрос. Что же ими предлагается? Процитируем дословно: "В случае, если организацией выдан беспроцентный заем, налоговая база налогоплательщика определяется как сумма процентов, исчисленная, исходя из трех четвертых действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу."

Обратите внимание: аналогичный метод и именно с такой формулировкой Минфин предлагал для определения налоговой базы по материальной выгоде по беспроцентным ссудам и в ранее действовавших условиях (письмо от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101).

При буквальном ее прочтении можно понять, что ими предлагается на дату погашения части долга произвести расчет сэкономленных процентов, исходя из действующей на этот момент ставки рефинансирования, фактического времени пользования займом и оставшейся непогашенной его части. Но такое "формальное" прочтение приводит к совершенно нелогичному результату. Получается, что если из первоначально взятой ссуды в 100 000 рублей, одноразово погашено 99 000 рублей, расчет материальной выгоды надо производить только с 1000 рублей - "оставшейся части долга по займу". А если долг гасится одним платежом, то получается что и облагать нечего вообще.

По-видимому, под "оставшейся частью долга" Минфин все же имел в виду оставшуюся непогашенной сумму задолженности, которая числилась за заемщиком до погашения им очередной части долга. Именно при таком прочтении расчет становится логичным и, по существу, означает, что финансисты высказались за первый, наиболее выгодный бюджету из двух возможных вариантов расчета материальной выгоды.

Если следовать этой логике, то налогооблагаемую базу для рассматриваемой ситуации (доход в виде материальной выгоды) нужно рассчитывать по формуле:

 Сумма остатка займа,

  находившаяся в по-     3/4 ставки     Кол-во дней     365 дней (в висо-

 льзовании до очере-  х  ЦБ России   х   периода     :   косных годах -

  дного частичного                                         366 дней)

  погашения долга

Учитывая новизну вопроса, какой-либо судебной практики по нему еще нет. С учетом всего вышеизложенного, как поступить в данной ситуации (платить ли НДФЛ в принципе, а если платить, то как рассчитывать налоговую базу для исчисления налога) каждый налогоплательщик и/или налоговый агент должен решать самостоятельно. Для тех из них, кто решит придерживаться официальной точки зрения, высказанной Минфином в комментируемом письме, приведем условный пример по расчету НДФЛ при получении работником от своего работодателя беспроцентного займа.

Пример

ООО "Тетрис" 17 марта 2008 года выдало своему работнику С.Г. Петрову беспроцентный заем на сумму 140 000 руб. По условиям договора займа работник обязан возвратить эту сумму не позднее 31 июля 2008 года и может гасить свою задолженность по частям.

Допустим, что 17 апреля 2008 года он погасил часть долга в размере 40 000 рублей, а оставшиеся 100 000 руб. - 31 июля. Допустим, что ставка рефинансирования на дату первой уплаты составляет 10 процентов, а на дату окончательного расчета 10,25 процента. Соответственно 3/4 ставки будут составлять - 7,5 и 7,69 процентов.

Определим налоговую базу по доходу работника в виде материальной выгоды от экономии на процентах по данному беспроцентному займу.

Для удобства восприятия сведем все данные и расчеты в таблицу

Период начисления в 2008 году	Кол-во дней периода	Сумма остатка займа, находящегося в пользовании, руб.	Доход в виде материальной выгоды, руб.
Апрель	31 (с 18 марта по 17 апреля)	140 000,00	889,34 (140 000 х 7,5% х 31 : 366)
Июль	105 (с 18 апреля по 31 июля)	100 000,00 (140 000 - 40 000)	2206,15 (100 000 х 7,69% х 105 : 366)

К данному доходу, согласно пункту 2 статьи 224 НК РФ, применяется ставка 35 процентов.

Соответственно, с дохода С.Г. Петрова необходимо перечислить в бюджет НДФЛ:

за апрель 889,34 руб. х 35% = 311,27 руб.

за июль 2206,15 х 35% = 772,15 руб.

Обратите внимание: освобождена от НДФЛ материальная выгода по займам, полученным на покупку или строительство жилья, если получатель имеет право на имущественный налоговый вычет в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса (подп. 1 п. 1 ст. 212, письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, 26.03.2008 N 03-04-05-01/83).

Пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса установлено, что с доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

В рассмотренном нами примере такое фактическое удержание данных сумм НДФЛ произведено из зарплаты работника при ее выплате в мае (за апрель) и в августе (за июль). Соответственно организация обязана уплатить в бюджет НДФЛ в сумме 311,27 рублей в мае и в сумме 772,15 рубля в августе 2008 года.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.