Комментарий к письму Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/230 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/230

При объединении фирм имущество и обязательства присоединяемой организации переходят к правопреемнику. Как учесть погашение долгового обязательства и процентов по кредиту, доставшихся "в наследство"? Специалисты Минфина поясняют подробности.

В письме рассматривается ситуация, возникшая в результате реорганизации юридических лиц в форме присоединения. А именно учет процентов по долговому обязательству, перешедшему к фирме в порядке правопреемства.

Рассмотрим ее и мы. Конкретно, с числовыми примерами.

Пример 1

Фирма А в июне 2007 года взяла в банке кредит на сумму 1 800 000 руб. под 12 процентов годовых, начисляемых на сумму невозвращенного долга. Дата подписания договора - 20 июня 2007 года. Ставка рефинансирования, установленная Центробанком России на момент привлечения денежных средств, равна 10 процентам (телеграмма от 19.06.2007 N 1839-У). Договором предусмотрено погашение кредита в течение 18 месяцев равными долями по 100 000 руб. начиная с июля. Проценты уплачиваются одновременно с суммой основного долга. Ставка по договору в течение срока кредитования не изменяется.

Как указали финансисты, при присоединении одного юридического лица к другому к преемнику переходят права и обязанности присоединяемого, перечисленные в передаточном акте.

Пример 2

В феврале 2008 года фирма А присоединяется к фирме Б. Долговые обязательства переходят к правопреемнику и начиная с марта 2008 года уже фирма Б возвращает банку задолженность. К марту фирма А погасила 800 000 руб. кредита и соответствующие проценты. На момент присоединения задолженность по кредиту составила 1 000 000 руб., а по процентам задолженности не было. На момент присоединения сумма кредита была использована полностью.

Учредители уведомили банк о реорганизации и договорились о погашении задолженности фирмы А на условиях, оговоренных в первоначальном кредитном договоре (ст. 60 ГК РФ).

В учете данной ситуации есть три этапа.

Этап 1. Учет признанных обязательств

Правила составления бухгалтерской отчетности изложены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации компаний, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Указания). На основании пунктов 21, 23 Указаний, если у фирмы-правопреемника изменяется только объем имущества и обязательств, то текущий учетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не происходит. Бухгалтерская отчетность формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации).

Пример 3

Поскольку изначально кредит учитывался как долгосрочное обязательство со сроком погашения более 12 месяцев, то фирма Б, как и фирма А, учитывает задолженность на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Для удобства к балансовому счету 67 открыты два субсчета: 67-1 "Расчеты по сумме основного долга" и 67-2 "Расчеты по процентам по кредиту". Признание кредиторской задолженности фирмы А в учете фирмы Б отражается проводкой:

Кредит 67-1

- 1 000 000 руб. - отражен переход обязательств фирмы А к фирме Б.

Обратите внимание: типовой схемы проводок по учету присоединяемого имущества и обязательств нет. Однако, следуя правилу построчного объединения числовых показателей у двух организаций, можно сделать вывод о том, что в данном случае в бухгалтерском учете можно использовать не принцип двойной записи, а принцип простой системы. То есть который предполагает одностороннее отражение актива или обязательства на каком-либо из счетов. В рассматриваемом примере остатка по ссудному счету нет, и фирме Б нужно увеличить только обязательство перед банком. Поэтому использование проводки Дебет 76 Кредит 67 будет неуместным. Ведь тогда на балансе фирмы Б будет числиться еще одна кредиторская задолженность, оснований для учета которой нет.

Этап 2. Налоговый учет процентов

В налоговом учете суммы процентов по долговым обязательствам - это внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Налоговым законодательством предусмотрено их нормирование. Ограничение установлено статьей 269 Налогового кодекса. Наиболее часто используемым является способ нормирования исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, увеличенной в 1,1 раза.

Фактически уплаченная фирмой сумма процентов по кредиту может оказаться больше суммы, рассчитанной по этой процентной ставке. В данном случае в налоговых расходах можно будет учесть только установленный законодательством минимум. Сумма его превышения на налогооблагаемую базу не повлияет.

Пример 4

В марте банк начислил фирме Б проценты по кредиту в сумме:

1 000 000 руб. х 12% : 12 мес. = 10 000 руб.

Эту сумму вместе с причитающейся к выплате в марте части (100 000 руб.) фирма Б перечислила.

В налоговом учете в качестве расходов может быть признана только такая сумма процентов по кредиту:

1 000 000 руб. х 11% : 12 мес. = 9166,67 руб.

Этап 3. Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам могут быть учтены в составе прочих расходов или - при выполнении определенных условий - в первоначальной стоимости имущества, приобретаемого за счет кредита. В любом из этих случаев фирме придется применять правила ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1).

Рассмотрим наиболее часто встречающуюся ситуацию -когда в бухучете проценты учтены в прочих расходах. Тогда сумма процентов по долговым обязательствам, которую нельзя учесть в налоговых расходах, будет представлять собой постоянную разницу. То есть расход, формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Эта разница в свою очередь формирует постоянное налоговое обязательство, которое увеличивает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Пример 5

В учете фирмы Б постоянная разница составит:

10 000 руб. - 9166,67 руб. = 833,33 руб.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равно:

833,33 руб. х 24% = 200 руб.

Бухгалтер фирмы Б отразил ПНО следующей записью:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 200 руб. - отражено ПНО. В апреле те же операции будут оформлены так:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 67-2

- 9000 руб. (900 000 руб. х 12% : 12 мес.) - начислены проценты за пользование кредитом с учетом уменьшения общей суммы задолженности;

Дебет 67-1 Кредит 51

- 100 000 руб. - отражен возврат части долга;

Дебет 67-2 Кредит 51

- 9000 руб. - уплачена сумма, причитающаяся банку за пользование кредитом.

Постоянная разница равна:

9000 руб. - 900 000 руб. х 11% : 12 мес. = 750 руб.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит:

750 руб. х 24% = 180 руб.

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 180 руб. - отражено ПНО.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 11.02.2008).