Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2014 г. N 02АП-140/14

г. Киров

18 февраля 2014 г.

Дело N А17-4094/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 февраля 2014 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Блескиной Н.М., действующей на основании доверенности от 12.02.2014,

представителей ответчика: Горевой М.А., действующей на основании доверенности от 10.04.2013, Филиппова А.В., действующего на основании доверенности от 10.04.2013,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ивановской области

на решение Арбитражного суда Ивановской области от 06.12.2013 по делу N А17-4094/2013, принятое судом в составе судьи Кочешковой М.В.,

по заявлению Муниципального унитарного предприятия "Комсомольское жилищно-коммунальное хозяйство" (ИНН: 3714000259, ОГРН: 1023701625001)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ивановской области (ИНН: 3704004624, ОГРН: 1043700480010),

о признании недействительными решений от 24.06.2013 N 3, от 24.06.2013 N4, пункта 2 решения от 24.06.2013 N 1035,

установил:

Муниципальное унитарное предприятие "Комсомольское жилищно-коммунальное хозяйство" (далее - МУП "Комсомольское ЖКХ", Предприятие, налогоплательщик) обратилось с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Ивановской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ивановской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 24.06.2013 N 3, от 24.06.2013 N 4, пункта 2 решения от 24.06.2013 N 1035.

Решением Арбитражного суда Ивановской области от 06.12.2013 требования МУП "Комсомольское ЖКХ" удовлетворены.

Инспекция с принятым решением суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе налоговый орган обращает внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:

1) судом первой инстанции сделан неверный вывод об отсутствии обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности Предприятия, между тем у МУП "Комсомольское ЖКХ" не было экономических оснований для включения расходов по приобретению тепловой энергии в части сверхнормативных технологических потерь в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, так как по тепловой энергии, которая не была реализована, налогоплательщик применил налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и, соответственно, получил необоснованную налоговую выгоду.

При этом условие для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, то есть последующая реализация приобретенного товара (работ, услуг) Предприятием не выполнено, так как сверхнормативные потери тепловой энергии им потребителям реализованы не были.

Суммы спорных затрат по сверхтехнологическим потерям, образующимся при передаче конечным потребителям приобретенной ранее у поставщика теплоэнергии, Предприятием в состав расходов включались необоснованно, так как тепловая энергия в полном объеме не была предъявлена потребителям.

Теряемая тепловая энергия фактически не была получена потребителями, имеющими договоры теплоснабжения с Предприятием. В силу пункта 2 статьи 265 НК РФ такие потери относятся к убыткам теплоснабжающей организации, возникающим вследствие ненадлежащего исполнения ею своих обязательств.

Фактически Предприятие формирует расходы на производство всего объема отпущенной тепловой энергии (полученного потребителями и утраченного при передаче), в состав расходов также входит стоимость услуг по транзиту тепла. Доходы от реализации тепловой энергии рассчитываются только исходя из объема тепла, полученного потребителями (в тарифе учтены только технологические потери, возникшие при транспортировке). Возмещение стоимости сверхнормативных потерь, а также упущенной выгоды, полученное от теплосетевой организации, включается для целей налогового учета в состав внереализационных доходов теплоснабжающей компании.

2) Поскольку приобретенная Предприятием у ОАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" (филиала "Ивановское ПГУ") тепловая энергия в объеме 5 505,538 Гкал не была в последующем реализована потребителям Предприятия, следовательно, эта энергия не была приобретена для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, поэтому Инспекция правомерно отказала в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 089 374 руб.

Суд первой инстанции отклонил каждый из доводов налогового органа в отдельности, но не оценил все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

3) Выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, основаны на неправильном применении норм Налогового кодекса Российской Федерации и сделаны вопреки правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53, что свидетельствует о наличии оснований для отмены решения от 06.12.2013.

Предприятие в лице конкурсного управляющего представило отзыв на жалобу, в котором против доводов налогового органа возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзыве на жалобу.

В судебном заседании апелляционного суда, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи через Арбитражный суд Ивановской области, представители сторон поддержали свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Ивановской области от 06.12.2013 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации Предприятия по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012, по результатам которой составлен акт от 30.04.2013 N 170.

24.06.2013 Инспекцией приняты решения:

- N 4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению,

- N 3 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению,

- N 1035 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно названным решениям налогоплательщику:

- возмещен налог на добавленную стоимость в сумме 2 249 183 руб.,

- применение налогового вычета в сумме 1 089 374 руб. признано необоснованным,

- отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1089374 руб.,

- применение налогового вычета в сумме 1 089 374 руб. признано необоснованным,

- уменьшен налог на добавленную стоимость, излишне заявленный к возмещению в сумме 1 089 374 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции от 24.06.2013 N 1035 не согласился и обжаловал его в УФНС России по Ивановской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 09.09.2013 N 12-16/08296 названное решение Инспекции оставлено без изменения.

МУП "Комсомольское ЖКХ" с решениями Инспекции не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Ивановской области, руководствуясь статьями 146, 169-173, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, требования налогоплательщика признал обоснованными. При этом судом первой инстанции было принято во внимание, что Предприятием налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам от ОАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" к вычету предъявлен правомерно, тогда как налоговым органом не представлено доказательств недобросовестного поведения Предприятия по данному факту.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) МУП "Комсомольское ЖКХ" является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Пунктом 1 статьи 176 НК РФ предусмотрено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации N 499-О-О от 21.04.2011 и N 1292-0-0 от 29.09.2011 указано, что из взаимосвязанных положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по налогу на добавленную стоимость является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в учете у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, соответственно, при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Положения вышеназванных норм права предполагают возможность применения налоговых вычетов при наличии доказательств реальности осуществления хозяйственных операций.

Как указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении продукции.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, МУП "Комсомольское ЖКХ" осуществляет деятельность по теплоснабжению города Комсомольска на основании договора теплоснабжения N 06-12/2010 от 06.12.2010, заключенного с ОАО "ИНТЭР РАО ЕЭС", по условиям которого ОАО "ИНТЭР РАО ЕЭС" обязуется поставлять тепловую энергию МУП "Комсомольское ЖКХ" на нужды теплоснабжения г. Комсомольска, а МУП "Комсомольское ЖКХ" обязуется производить соответствующую оплату.

Пунктом 1.1. договора теплоснабжения N 06-12/2010 от 06.12.2010 определено, что Предприятие приняло на себя обязательства по обеспечению поставки тепловой энергии до конечного потребителя.

Для исполнения принятых на себя обязательств Предприятие заключило договоры теплоснабжения с управляющими компаниями, товариществами собственников жилья, юридическими и физическими лицами.

Из указанных договоров с потребителями усматривается, что МУП "Комсомольское ЖКХ" осуществляет поставку тепловой энергии не только по тепловым сетям, которые находятся в его безвозмездном пользовании, но также и по смежным сетям Абонентов и по бесхозяйным тепловым сетям, в случае если энергопринимающее устройство Абонента находится не на границе балансовой принадлежности тепловых сетей.

Инструкцией по организации в Минэнерго России работы по расчету и обоснованию нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии (утверждена Приказом Министерства энергетики России от 30.12.2008 N 325 "Об организации в Министерстве энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии") в нормативы технологических потерь при передаче тепловой энергии не включаются потери и затраты на источниках теплоснабжения и в энергопринимающих установках потребителей тепловой энергии, включая принадлежащие потребителям трубопроводы тепловых сетей и тепловые пункты.

Таким образом, при поставке тепловой энергии конечным потребителям фактически Предприятие в любом случае несет сверхнормативные потери (не включенные в тариф по тепловой энергии) тепловой энергии при прохождении ее по трубопроводам тепловых сетей потребителей и бесхозяйным тепловым сетям. При этом МУП "Комсомольское ЖКХ" оплачивает ОАО "ИНТЭР РАО ЕЭС" на основании показаний приборов учета весь объем тепловой энергии, в том числе, поставленную тепловую энергию и сверхнормативные потери тепловой энергии.

В 4 квартале 2012 Предприятие приобрело у ОАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" (филиал "Ивановское ПГУ") тепловую энергию в объеме 40 958 Гкал, в том числе, по счетам-фактурам:

- N ИВ 311012-000004 от 31.10.2012 в количестве 9 906 Гкал на общую сумму 14 870 380,01 руб. (в т.ч. НДС - 2 268 363,05 руб.),

- N ИВ 311112-000004 от 31.11.2012 в количестве 12 898 Гкал на общую сумму 19 361 817,22 руб. (в т.ч. НДС - 2 953 497,54 руб.),

- N ИВ 311212-000005 от 31.12.2012 в количестве 18 154 Гкал на общую сумму 27 251 855,32 руб. (в т.ч. НДС в сумме 4 157 062,68 руб.).

Во исполнение обязательств по договору теплоснабжения N 06-12/2010 от 06.12.2010 Предприятие оплатило полученную тепловую энергию за 4 квартал 2012 в размере 45 846 049,90 руб.

Согласно Справке по расчету сверхнормативных потерь в 4 квартале 2012 Предприятием была реализована тепловая энергия в объеме 24619 Гкал, нормативные потери составили 10832,71 Гкал, сверхнормативные потери - 5505,538 Гкал. Стоимость сверхнормативных потерь в объеме 5 505,538 Гкал составила 7 141 453,56 руб. (в т.ч. НДС - 1 089 374,27 руб.).

Спора о соответствии счетов-фактур требованиям НК РФ, а также по арифметическим расчетам между Инспекцией и Предприятием не имеется.

Довод Инспекции о том, что сверхнормативные потери не участвуют в операции по реализации потребителям товаров (услуг) признается апелляционным судом несостоятельным, поскольку в данном случае налоговому органу следовало учесть особенности спорного товара, а именно тот факт, что в ходе передачи тепловой энергии потребителям происходят потери, превышающие запланированные, в связи с наличием объективных факторов, таких, например, как изношенность сетей и наличие бесхозяйных сетей, что не позволяет доставить потребителю все 100% тепловой энергии, отдаваемой Предприятием.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно было принято во внимание, что никаких особенностей в отношении предъявления налоговых вычетов по НДС при перепродаже тепловой энергии в действующем налоговом законодательстве не установлено. При этом действующими нормативными актами в сфере налогообложения лимитов, норм и нормативов технологических потерь при передаче энергии не предусмотрено.

В данном случае возникновение при передаче теплоэнергии сверхнормативных расходов не свидетельствует о том, что часть такой теплоэнергии, приобретенной Предприятием для поставки потребителям и в дальнейшем превратившейся в сверхнормативные потери, уже в момент её приобретения следует исключать из операций, учитываемых для целей налогообложения в порядке главы 21 НК РФ.

Отсутствие в бухгалтерском и налоговом учете Предприятия отдельного учета операций по реализации сверхнормативных потерь позицию Инспекции по рассматриваемому спору также не подтверждает. Кроме того, как правильно указал в решении суд первой инстанции, а также пояснила представитель Предприятия в судебном заседании апелляционного суда, при приобретении всего объема тепловой энергии (в т.ч. и в части сверхнормативных потерь) Предприятием были понесены реальные затраты, которые в части возникновения сверхнормативных потерь были в дальнейшем учтены налогоплательщиком для целей налогообложения налога на прибыль в качестве расходов.

Апелляционный суд принимает также во внимание, что Инспекцией в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о недобросовестном поведении Предприятия и о создании им искусственной ситуации в отношении налогообложения операций по передаче тепловой энергии в отношении возникновения сверхнормативных потерь. Доказательств направленности действий Предприятия на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС Инспекцией в материалы дела не представлено. В связи с чем апелляционным судом отклоняются доводы налогового органа о том, что суд первой инстанции не оценил имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи и сделал по рассматриваемому спору выводы вопреки правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53. Кроме того, апелляционный суд обращает внимание заявителя жалобы на то, что в решении от 24.06.2013 N1035 Инспекция даже не упоминала постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 и не обвиняла Предприятие в совершении действий, направленных на неправомерное уменьшение своих налоговых обязательств.

При таких обстоятельствах Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также исходя из фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 06.12.2013 по делу N А17-4094/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ивановской области (ИНН: 3704004624, ОГРН: 1043700480010) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин М.В. Немчанинова