Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2014 г. N 09АП-46141/13 (ключевые темы: вексель - договор займа - иностранная валюта - суммовые разницы - паспорт сделки)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2014 г. N 09АП-46141/13

г. Москва

19 февраля 2014 г.

Дело N А40-105724/13

Резолютивная часть постановления объявлена "12" февраля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "19" февраля 2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей В.Я. Голобородько, Е.А. Солоповой

при ведении протокола помощником судьи Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.12.2013 по делу N А40-105724/13, принятое судьей О.Ю. Паршуковой по заявлению ЗАО "Сибур-Петрокон" (ОГРН 1027739041769, 117218, г. Москва, ул. Кедрова, д. 14, корп. 1) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве (117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 58, корп. 1)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Денисов О.В. по дов. N 11/1 от 01.02.2013, Балхин И.В. по дов. N 12 от 01.02.2013

от заинтересованного лица - Родионова И.Е. по дов. от 14.01.2014, Пермякова Е.А. по дов. N 4 от 09.01.2014; Деренковская Н.В. по дов. от 20.01.2014; Красовский Д.М. по дов. от 20.01.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением от 10.12.2013 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Закрытым акционерным обществом "Сибур-Петрокон" требования в полном объеме. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве от 18.03.2013 г. N 31/459 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" вынесенное в отношении Закрытого акционерного общества "Сибур-Петрокон". Инспекция Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Закрытым акционерным обществом "Сибур-Петрокон" требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией ФНС России N 27 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) вынесено оспариваемое решение от 18.03.2013 г. N 31/459 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении Закрытого акционерного общества "Сибур-Петрокон" (далее - Заявитель, Общество, налогоплательщика), согласно которому Инспекция уменьшила убытки, исчисленные Обществом по налогу на прибыль: за 2009 год - на сумму 26 862 927 рублей; за 2010 - на 60 675 602 рубля; за 2011 год - на 22 150 758 рублей, и предложила Обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Решением от 27.06.2013 г. N 21-19/063981 Управления ФНС по г. Москве отказало в удовлетворении апелляционной жалобы ЗАО "Сибур-Петрокон", оставило решения налоговой инспекции без изменения, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции вступило в законную силу.

По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемое решение Инспекции является действительным по следующим основаниям. Как установлено налоговым органом основанием для вынесения оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства.

В ходе проверки ЗАО "Сибур-Петрокон" за период 2009 - 2011 гг. налоговым органом установлено нарушение положений подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в связи с включением Заявителем в состав внереализационных расходов расходы, возникшие 23.11.2009 года из курсовой разницы по непогашенному векселю в размере 139 817 875 руб. Указанное обстоятельство привело к завышению суммы убытков за 2007 г. на сумму 20 457 876 руб., за 2008 г. на сумму 92 497 072 руб., за 2009 г. на сумму 26 862 927 руб. и неправомерному уменьшению прибыли за 2010-2011 г.г. на сумму убытков прошлых лет в размере 82 826 360 руб., в том числе в 2010 г. - 60 675 602 руб., в 2011 г. 22 150 758 руб. (заявленных в 2007 году в сумме 20 457 875 руб., 2008 г. в сумме 62 368 485 руб.). Указанная сумма курсовых разниц сложилась по следующим договорам займа:

- б/н от 16.09.2005 (с Компанией "Белгамо Менеджмент Лимитед", паспорт сделки N 05090022/2209/0000/6/0 в ОАО "Номос - Банк");

- N 02/PM-SIB от 02.10.2006 (с Компанией "ПМ Энтерпрайзис Лимитед", паспорт сделки N06100053/2209/0000/6/0 в ОАО "Номос-Банк);

- N 03/PM-SIB от 13.06.2007 (с Компанией "Ай Пи Менеджмент Лимитед" паспорт сделки N07060042/2209/0000/6/0 в ОАО "Номос-Банк).

Признавая недействительны оспариваемое решение Инспекции от 18.03.2013 г. N 31/459 суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заемное обязательство налогоплательщика в спорном объеме не прекращено новацией. По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод противоречит фактическим обстоятельствам настоящего дела, в связи со следующим.

ЗАО "Сибур-Петрокон" были заключены упомянутые договоры займа:

1) б/н от 16.09.2005 (с Компанией "Белгамо Менеджмент Лимитед", паспорт сделки N 05090022/2209/0000/6/0 в ОАО "Номос - Банк"), согласно которому займ выдается в размере 5 611 000 долларов США (далее USD) с выплатой в день возврата займа 3 % годовых. Соглашением от 01.01.2006 г. сумма займа составила в результате конвертации 3 169 990, 1272 Евро. Также заключены 4 договора купли-продажи простых векселей ООО КБ "Прадо-Банк" у Компания "Белгамо Менеджмент Лимитед".

2) N 02/PM-SIB от 02.10.2006 (с Компанией "ПМ Энтерпрайзис Лимитед, паспорт сделки N06100053/2209/0000/6/0 в ОАО "Номос-Банк); Займ предоставлен в размере 3 000 000 Евро с выплатой в день возврата займа 15% годовых. Дополнительными соглашениями сумма займа увеличивалась. Всего с 16.06.2006 по 30.05.2007 на транзитный счет Заявителя было перечислено 5 295 621,80 Евро.

3) N 03/PM-SIB от 13.06.2007(с Компанией "Ай Пи Менеджмент Лимитед" паспорт сделки N 07060042/2209/0000/6/0 в ОАО "Номос-Банк). Займ предоставлен в размере 3 000 000 Евро с выплатой в день возврата займа 15% годовых. Соглашением от 27.05.2008 сумма займа увеличена до 4 000 000 Евро. Соглашением б/н от 01.04.2009 в день возврата займа заемщик обязуется выплатить заимодавцу 22% годовых.

В дальнейшем, соглашением о переуступке б/н от 05.12.2006 Компания "Белгамо Менеджмент Лимитед" уступает Компанией "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" свои права, проценты и выгоды по договору займа и дополнительным соглашениям к нему, а также проценты и выгоды по 4-м договорам купли-продажи простых векселей. Передаваемое право требования платежа составляет сумму 9 836 654,98 Евро и 2 296 200 дол. США. 13.10.2006 г. фирменное наименование Компании "ПМ Энтерпрайзис Лимитед" изменено на "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед". Согласно Свидетельству об изменении наименования от 19.08.2008 Республики Кипр Компания "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" на основании специального разрешения изменила свое наименование на "Айпрайз Менеджмент Лимитед".

02.07.2007 Заявителем заключен договор купли-продажи ценных бумаг (векселей) б/н с Компанией "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед", согласно которому Заявитель передает Компании "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" 2 собственных простых векселя, составленных 02.07.2007 в Москве, номинированных в иностранной валюте, без оговорки эффективного платежа, с указанной датой погашения в Москве как "по предъявлении, но не ранее 02.04.2010".

- Вексель АА N 0006686 номинальная стоимость - 16 973 527,89 Евро. Процентная ставка по векселю установлена в размере 22% годовых с оговоркой начала начисления процентов, как с 01.01.2009.

- Вексель АА N 0006685 номинальная стоимость - 2 296 200 долларов США. Процентная ставка по векселю не установлена.

Согласно Дополнительному соглашению б/н от 02.07.2007 к Договору купли-продажи ценных бумаг (векселей) стороны внесли изменения в пункт 3.1 в соответствии с которым прекращаются обязательства Заявителя по:

- договору займа б/н от 16.09.2005 с дополнениями и приложениями к нему;

-договорам купли-продажи простых векселей, заключенным между Компанией "Белгамо Менеджмент Лимитед" (N N СП-БМ/080805/VEK от 09.08.2005 г., СП-БМ/230805/VEK от 23.08.2005 г., СП-БМ/240805/VEK от 24.08.2005 г., СП-БМ/260805/VEK от 26.08.2005 г.);

- соглашению о переуступке от 05.12.2006 на сумму 9 836 654,98 Евро и 2 296 200 долларов США с начисленными процентами на сумму 374 053,64 Евро;

- по возврату займа Компании "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" по договору займа N 02/PM-SIB от 02.10.2006 на сумму 5 665 616,55 Евро (в том числе основной долг в размере 5 295 621,80 Евро и начисленные проценты в размере 369 994,75 Евро);

- по возврату займа Компании "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" по договору займа N 03/PM-SIB от 13.06.2007 на сумму 917 202,72 Евро (в том числе основной долг в размере 912 806,90 Евро и начисленные проценты в размере 4 395,82 Евро).

"Указанное освобождение, является реальным, достаточным встречным удовлетворением (встречным удовлетворением в порядке замены исполнения) Продавца за проданные по договору векселя".

Вексельная сумма векселя АА N 0006685 Заявителя сложилась из обязательств проверяемой организации, возникших из 4 заключенных договоров купли-продажи простых векселей NN СП-БМ/080805/VEK от 09.08.2005 г., СП-БМ/230805/VEK от 23.08.2005 г., СП-БМ/240805/VEK от 24.08.2005 г., СП-БМ/260805/VEK от 26.08.2005 г. Вексель погашен в 2007 году (заявление Компании "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" от 18.09.2007).

В данном случае налоговый спор возник из обязательств Заявителя по векселю АА N 0006686: Вексельная сумма данного векселя в размере 16 973 527,89 Евро сложилась из обязательств Заявителя по договорам займа:

- по Договору б/н от 16.09.2005 в полном объеме,

- по Договору N 02/PM-SIB от 02.10.2006 в полном объеме,

- по Договору N 03/PM-SIB от 13.06.2007 г. в объеме 917 202,72 Евро, в том числе, основной долг - 912 806,90 Евро и начисленные проценты - 4 395,82 Евро.

Договором купли-продажи от 02.07.2007 г. ЗАО "Сибур-Петрокон" заверяет, что "не заключает настоящий договор вследствие стечения тяжких обстоятельств на крайне невыгодных для себя условиях", а также прекращает с согласия Компании "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" обязательства по договорам займа указанным в п.3.1 (дополненный соглашением к договору купле-продаже от 02.07.2007 г.).

Поскольку вексель представляет ничем не обусловленное письменное обязательство векселедателя (должника) уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю или его приказу (то есть другому указанному им лицу), выпуск и передача векселя ЗАО "Сибур-Петрокон" в пользу Компании "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед" влечет возникновение обязательств у ЗАО "Сибур-Петрокон", как векселедателя, перед "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед", как векселедержателя.

Исходя из условий договора купли-продажи от 02.07.2007 г. с учетом дополнительного соглашения от 02.07.2007 г. к данному договору, стороны по взаимному согласию прекращают обязательства по договорам займа путем замены обязательств на выпущенные ЗАО "Сибур-Петрокон" векселя в пределах их номинальной стоимости. С учетом положений Главой 26 ГК РФ способы прекращения обязательств и условия договора сторонами была произведена замена обязательства, путем прекращения первоначального обязательства (обязательства по договорам займа) новым обязательством (вексельным), предусматривающее иной предмет или способ, что в соответствии со ст. 414 ГК РФ является новацией.

Обязательства Заявителя, касающиеся валютных займов в общей сумме эквивалентной номиналу выпущенного векселя, по состоянию на 02.07.2007 были прекращены. Паспорт сделки, открытый по договору займа б/н от 16.09.2005 г. закрыт 15.05.2009 г., паспорт сделки открытый по договору займа 02/PM-SIB от 02.10.2006 г. закрыт 02.03.2009 г., паспорт сделки, открытый по договору займа 03/PM-SIB от 13.06.2007 г. закрыт 15.10.2009 г. Паспорта сделок закрыты по пункту 3.18.2 Инструкции N 117-И, в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту или их прекращением по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, о чем свидетельствуют отметки сотрудником банка на соответствующих изменениях указанных паспортов сделки.

23.11.2009 между Заявителем и Компанией "Айпрайз Менеджмент Лимитед" было заключено Дополнительное соглашение к Договору купли-продажи ценных бумаг (векселей) б/н от 02.07.2007 г., согласно которому стороны расторгли договор купли-продажи ценных бумаг в части продажи векселя АА N 0006686. Исходя из соглашения, обязательства Общества по векселю прекращаются с даты подписания указанного соглашения, а обязательства существовавшие на момент подписания договора купли продажи ценных бумах от 02.07.2007 г. по договорам займа остаются в силе с учетом изменений (продление сроков возврата займа и изменение ставки начисления процентов). После подписания данного соглашения Заявитель,

- произвел переоценку векселя АА N 0006686 по состоянию на 23.11.2009 г. Ранее вексель не переоценивался. Курс Евро ЦБ РФ на 23.11.2009 г. составил 43.0407 руб. Первоначальная стоимость векселя в рублях по курсу ЦБ РФ на 02.07.2007 г. (34.7150 руб. за 1 Евро) составила 582 987 320.70 руб. Стоимость векселя на 23.11.2009 г. составила 722 805 195.86 руб. (номинал векселя 16 793 527.89 Евро * 34.0407 руб.). Суммовая разница по векселю составила 139 817 875.16 руб.

- произвел переоценку процентов, начисленных по векселю АА N 0006686 по состоянию на 23.11.2009 г., которые ранее не переоценивались. Проценты по векселю составили 3 309 935.33 Евро. В рублях по курсу на 23.11.2009 г. проценты составили 142 461 933.56 руб. (3 309 935.33 Евро * 43.0407 руб.). В период с 01.01.2009 г. по 23.11.2009 г. по векселю начислялись проценты на конец каждого месяца, которые пересчитывались в рубли по курсу на конец каждого месяца. Эти проценты составили сумму 146 651 377.83 руб.

Возникшая разница, образовавшаяся в результате пересчета процентов в размере 4 189 444.27 руб. (142 461 933.56 руб. - 146 651 377.83 руб.) была отнесена в кредит счета 91.1 "Прочие доходы" в 2009 году.

Затем в бухгалтерском учете было осуществлено:

- перераспределение основной суммы векселя АА N 0006686 по трем договорам займа, заключающееся в переносе основной суммы долга по векселю на три договора займа;

- перераспределение процентов, начисленных по состоянию на 02.07.2007 г. и вошедших в сумму векселя АА N 0006686 с учетом договора купли-продажи векселя, по трем договорам займа;

- перераспределение процентов, начисленных по векселю АА N 0006686 за 2009 г. по состоянию на 23.11.2009 г. по трем договорам займа. Перераспределение происходило с учетом весов каждого займа в общей сумме векселя.

- сторнирование процентов, начисленных по векселю АА N 0006686 по состоянию на 23.11.2009 г. и распределенных по трем договорам займа, в связи с тем, что ставка по трем договорам займа в период с 24.10.2009 г. по 23.11.2009 г. (15%) оказалась ниже ставки процентов по векселю (22%).

По мнению Заявителя, упомянутое вексельное обязательство прекращено путем подписания дополнительного соглашения от 23.11.2009 г. к Договору купли-продажи ценных бумаг от 02.07.2007 г. и возврата векселя ЗАО "Сибур-Петрокон". Обществом произведен и представлен расчет курсовых разниц по векселю АА N 0006686 за 2007-2009 гг., подписанный главным бухгалтером организации. Данным расчетом были проведены оценки вексельной суммы по состоянию на 02.07.2007 г., 31.12.2007 г., 31.12.2008 г. и 23.11.2009 г. Согласно представленному расчету всего за 2007-2009 гг. курсовые разницы составили 139 817 875.16 руб. Таким образом, Общество отнесло в Дебет счета 91.2 "Прочие расходы" 20 457 875,68 руб. в 2007 году, 92 497 072.27 руб. в 2008 году, 26 862 927,21 руб. в 2009 году. Вексель АА N 0006686 был передан Обществу со стороны Компании "Айпрайз Менеджмент Лимитед" по Акту приема-передачи векселя от 23.11.2009 г.

Данный вывод Заявителя отклоняется, поскольку, по мнению суда апелляционной инстанции, по состоянию на 23.11.2009 г. действовало только вексельное обязательство Общества перед Компанией "Айпрайз Менеджмент Лимитед". Обязательство выражалось в выданном простом векселе, выпущенном с номиналом в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, подлежащим оплате на территории РФ. Такое обязательство Общества с 02.07.2007г.нельзя рассматривать как долговое обязательство, выраженное в иностранной валюте. Валюта обязательства в данном случае - валюта РФ (рубли). В соответствии со ст. 77 Положения "О переводном и простом векселе", данное правило применяется и к простому векселю. Следовательно, вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и с назначением места платежа РФ, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты РФ, и в соответствии с пп. "б" п.З ч.1 ст. Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" относится к внутренним ценным бумагам. В этой связи Инспекция правомерно квалифицировала данные заемные обязательства (в период действия вексельного обязательства) как рублевые, выраженные в условных единицах. Данная позиция отражена в письме УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@.

По существу дополнительное соглашение от 23.11.2009 г. к договору купле-продаже от 02.07.2007 г. прекращает обязательство по векселю серии АА N 0006686 утверждая обязательства ЗАО "Сибур-Петрокон" по договорам займа перед Компания "Айпрайз Менеджмент Лимитед". Обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, то есть уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга в соответствии с ст. 408 ГК РФ. Вместе с тем следует учитывать, что обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 ГК РФ. Также прекращение обязательств по векселю происходит при заключении сделки о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ) или сделки зачета встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ). Замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения и как способ прекращения обязательства признается новация (ст. 414 ГК РФ).

В данном случае ЗАО "Сибур-Петрокон" и Компания "Айпрайз Менеджмент Лимитед", заключив 23.11.2009 г. дополнительное соглашение к договору купле-продаже ценных бумаг (векселей) б/н от 02.07.2007 г., произвели новацию вексельного обязательства, что не противоречит Положению "О переводном и простом векселе" и Федеральному закону от 11.03.1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Вывод суд первой инстанции о том, что заемное обязательство налогоплательщика в спорном объеме, не было прекращено новацией отклоняется, поскольку упомянутый вексель АА N 0006686 не был предъявлен к исполнению в связи с чем не был погашен. Исходя из содержания дополнительного соглашения от 23.11.2009 г. к договору купли - продаже ценных бумаг от 02.07.2007 г. и намерений сторон следует прекращение вексельного обязательства лишь новацией в порядке ст. 414 ГК РФ. В случае не признания новации и отсутствия факта погашения векселя расчет суммовой разницы и процентов по векселю не допустим. К проверке была представлена ксерокопия векселя АА N 0006686, не содержащая записей в разделе вексельного поручительства, а также не содержащая записей в разделе передаточной надписи, за исключением печати Компании "Ай Пи Менеджмент (Кипр) Лимитед". Оригинал указанного векселя был уничтожен 22.11.2010 г. Составлен Акт об уничтожении документов б/н от 22.11.2010 г., в тексте которого отражено, что простой вексель АА N 0006686 от 02.07.2007 г. на сумму 16 793 527.89 Евро уничтожен путем измельчения в бумагорезательной машине.

Повторная новация векселя в займы влечет для Общества с 23.11.2009 г. на территории Российской Федерации возникновение рублевых денежных обязательств, выраженные в у.е. Соответственно, в период с 02.07.2007 по 23.11.2009 действовало вексельное обязательство Общества. При этом в период 2007-2008 по договору купли-продажи векселя проценты по векселю не начислялись, что указано в самом договоре, т.е. по взаимному соглашению сторон сделки в этот период установлено 0 % для отнесения к внереализационным расходам. В 2009 г. с 01.01.2009 г. по 23.10.2009 г. установлены 22 % годовых, начисленные проценты по которой Обществом отнесены в состав внереализационных расходов. С 24.10.2009 г. по 02.04.2011 г. установлены 15 % годовых.

В 2009 г. Инспекция нормировала Обществу проценты по векселю по максимально возможному проценту (22%), как для применяемых к обязательствам в иностранной валюте. Соответственно, суммовые разницы по векселю превысили норму и не могут быть учтены в составе внереализационных расходов. Данный вывод основан на следующем:

Пересчет задолженности в рубли производится на дату поступления денежных средств, на отчетные даты, на даты уплаты процентов и возврата займа. В результате такого пересчета в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы по основной сумме долга, а также по процентам. Они учитываются в составе прочих доходов (расходов). Доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие в результате несоответствия сумм обязательств и требований, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступивших (уплаченных) в рублях сумм, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика, что подтверждается положениями п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В указанных нормах Налогового кодекса речь идет о реализации товаров, работ, услуг. Предоставление займа (кредита), в том числе оформленное вексельным обязательством, реализацией не является. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, в отношении займов (кредитов) понятие "суммовая разница", приведенное в ст. ст. 250 и 265 НК РФ, применению не подлежит.

Вместе с тем согласно правовой позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, N 03-03-06/1/324, если возвращенная сумма больше рублевого эквивалента полученной суммы займа, возникает отрицательная разница, которая квалифицируется в качестве оплаты за пользование займом, которая (по сути) аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. В состав налоговых расходов указанная разница включается с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Если полученная сумма не превышает установленного норматива, данная разница может учитываться в составе внереализационных расходов. Указанная отрицательная разница между полученной и возвращенной суммами займа признается внереализационным расходом, при соблюдении определенных условий: в частности, если по совокупности с суммой процентов, начисленной по займу, не произойдет превышения установленного норматива.

Действие абзаца 4 п.1 ст. 269 НК РФ было приостановлено на период с 01.09.2008 г. по 31.12.2009 г. (ст. 2. ч. 3 ст.6 Федерального закона от 19.07.2009 г. N 202-ФЗ). Предельная величина учитываемых в расходах процентов устанавливалась в ст. ст. 4 и 5 Закона N 202-ФЗ. Были установлены увеличенные нормативы (ст.4, ч.3,4 ст. 6 Закона N202-ФЗ):

- ставка рефинонсирования Центробанка России, увеличенная в полтора раза, - для процентов по рублевым долговым обязательствам;

- 22 % - для процентов по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте.

ЗАО "Сибур-Петрокон" не признает повторную новацию векселя в займы, а именно Обществом возвращено обязательство по договорам займа без погашения векселя. Таким образом, Обществу не предъявлялся вексель к оплате, а был возвращен. С учетом данной оценки, по непогашенному векселю тем более не могут возникнуть суммовые разницы и такие разницы не подлежат учету в состав внереализационных расходов. В целях налогообложения прибыли (в отличие от бухгалтерского учета) заем в инвалюте (условных денежных единицах) на отчетные даты не переоценивается. Расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете на отчетную дату не принимается. Он может быть включен в момент погашения векселя в состав процентных расходов, но только при условии, что вместе с процентами не превысит нормируемую величину.

В данном случае Инспекцией произведен расчет с применением максимальной ставки - 22 % установленной для исчисления и принятия в налоговых расходах величин. Следовательно, необоснованным является включение Обществом в состав внереализационных расходов суммовых разниц по непогашенному векселю в размере 139 817 875 руб. Указанное обстоятельство привело к завышению суммы убытков: -за 2007 г. на сумму 20 457 876 руб., - за 2008 г. на сумму 92 497 072 руб., -за 2009 г. на сумму 26 862 927 руб.) и неправомерному уменьшению прибыли в 2010-2011 г.г. на сумму убытков прошлых лет в размере 82 826 360 руб., в том числе в 2010 г. - 60 675 602 руб., в 2011 г. 22 150 758 руб. (заявленных в 2007 году в сумме 20 457 875 руб., 2008 г. в сумме 62 368 485 руб.).

Представленные Обществом декларации по налогу на прибыль и уточненные декларации по налогу на прибыль за период 2007-9 мес. 2013 г. проверены на предмет представления сведений по форме утвержденной Приказами от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, от 05.05.2008 N 54н, а также исполнения порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Основания возникновения убытков и обоснованность их применения и отражения в налоговой отчетности в ходе камеральной налоговой проверки не подлежит установлению.

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ если в ходе камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия, несоответствия между сведениями, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка. Так, Инспекцией в адрес ЗАО "Сибур-Петракон" направлены письма от 12.12.2013 г. N 53183 (реестр отправки от 13.12.2013 г.) и от 17.04.2013 г. N 45095 (реестр отправки от 22.04.2013 г.). Пояснения на данные письма от Общества не представлены.

В обоснование своей позиции Общество ссылается на положения Писем Минфина России от 19.04.2013 г. N 03-03-06/1/13448, от 29.05.2013 N 03-03-06/2/19547 и Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 г. N 7423/12. Между тем в указанных Письмах Минфина России и Постановлении Президиума ВАС РФ правовое разрешение изложенных в них ситуаций не соответствует финансовым отношениям возникших у ЗАО "Сибур-Петрокон", а рассматривается вопрос учета курсовых разниц при расчете налога на прибыль ситуации отдельно. Так, в письме Минфина РФ от 19.04.2013 г. N 03-03-06/1/13448 рассматривается вопрос об учете в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль отрицательной суммовой разницы, возникающей при погашении долгового обязательства в условных единицах организации выдающей займ. В данной письме приводится обоснование, которое не противоречит и не опровергает позиции Инспекции. Отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, могут быть учтены в расходах заимодавца на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В настоящем деле ЗАО "Сибур-Петрокон" заимодавцем не является в соответствии с положениями ст. 807 ГК РФ Общество имеет статус заемщика. Данное письмо как рекомендации к руководству обращенные к заимодавцу, а не заемщику чей правовой статус не раскрыт по вопросу отражения доходов и расходов суммовых разниц при исчислении налога на прибыль.

В Письме Минфина РФ от 29.05.2013 N 03-03-06/2/19547 рассмотрен вопрос порядка учета для целей налога на прибыль курсовых разниц по собственным векселям выпущенным организацией, номинированные в иностранной валюте с оговоркой и без оговорки эффективного платежа. Разъяснения приведенные в данном письме соответствуют позиции налогового органа в отношении следующих выводов: Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится. На основании ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель признается ценной бумагой. Учитывая изложенное, организация-векселедатель не учитывает на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте. При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-векселедателя при погашении таких векселей.

В Постановлении от 06.11.2012 г. N 7423/12 Президиум ВАС указал на неправомерность выводов судов нижестоящих инстанций. В частности, обязательства по договору займа между обществом и заимодавцами выражены в иностранной валюте (долларах США), следовательно, расходы, возникающие в результате изменения курса доллара США к рублю с момента выдачи займа на момент его возврата. Признаются отрицательной курсовой разницей, подлежащей отнесению в состав внереализационных расходов. Указанный вывод судов Президиум ВАС РФ считает ошибочным ввиду следующего: В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему. Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Поскольку согласно статье 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная норма Кодекса устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. Таким образом, суммовая разница возникающая в результате изменения курса валют с суммы получения и возврата займа ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. Следовательно, позиция Минфина России, изложенная в Письмах от 19.04.2013 г. N 03-03-06/1/13448, от 29.05.2013 N 03-03-06/2/19547 и Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 г. N 7423/12 не опровергают выводы налогового органа, изложенные в опариваемом по настоящему делу решении N 31/459 от 18.03.2013 г. в отношении уменьшения полученного убытка за 2009-2011 гг. в размере 109 689 287 руб. Таким образом, указанное решение Инспекции, вынесенное в отношении ЗАО "Сибур-Петрокон", является обоснованным и правомерным, в связи с чем отмене не подлежит. В этой связи решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.12.2013 по делу N А40-105724/13 следует отменить, отказать ЗАО "Сибур-Петрокон" в удовлетворении требований о признании недействительным Решения Инспекции ФНС России N 27 по г. Москве от 18.03.2013 N 31/459 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.12.2013 по делу N А40-105724/13 отменить.

Отказать ЗАО "Сибур-Петрокон" в удовлетворении требований о признании недействительным Решения ИФНС России N 27 по г. Москве от 18.03.2013 N 31/459 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с ЗАО "Сибур-Петрокон" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Е.А. Солопова