Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2014 г. N 10АП-612/14

г. Москва

25 февраля 2014 г.

Дело N А41-26943/13

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 февраля 2014 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Коновалова С.А.,

судей Епифанцевой С.Ю., Огурцова Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания Савановой В.В.,

в судебном заседании участвуют:

от ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал": Миролевич А.В., по доверенности от 28.01.2013; Мокридина О.В., по доверенности от 16.04.2013;

от ИФНС России по г. Домодедово Московской области: Соломахин Д.С, по доверенности от 14.02.2014 N 04-22/00192, Бутина С.А., по доверенности от 14.10.2013 N 04-27/01088, Харитонова О.С., по доверенности от 02.12.2013 N 04-27/01243,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО "Домодедово Пэссенджер Терминал" и ИФНС России по г.Домодедово Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 02 декабря 2013 года по делу А41-26943/13, принятое судьей Морхатом П.М. по заявлению ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" к ИФНС России по г. Домодедово Московской области о признании недействительным решения от 04.02.2013 N 7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ, принятых арбитражным судом) к ИФНС России по г. Домодедово Московской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 04.02.2013 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 171 670 534 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 6 068 424 руб. (т. 15, л.д. 97-103).

Решением Арбитражного суда Московской области от 02 декабря 2013 года по делу N А41-26943/13 требования ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" удовлетворены.

Не согласившись с вынесенным по делу решением, заявитель и инспекция обратились в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение Арбитражного суда Московской области от 02.12.2013 года по делу N А41-26943/13 отменить.

Заявитель представил в материалы дела отзыв, в котором возражает на доводы апелляционной жалобы инспекции.

Кроме того, до рассмотрения апелляционной жалобы заявителя по существу ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" подано письменное ходатайство об отказе от апелляционной жалобы за подписью представителя общества по доверенности от 28.01.2013 Миролевича А.В. (доверенность имеется в материалах дела).

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что ему известны последствия, предусмотренные пунктом 5 статьи 265 АПК РФ.

Так же стороны пояснили, что права других лиц данным ходатайством не нарушаются.

В соответствии с частью 1 статьи 265 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции прекращает производство по апелляционной жалобе, если от лица, ее подавшего, после принятия апелляционной жалобы к производству поступило ходатайство об отказе от апелляционной жалобы и отказ был принят арбитражным судом в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса.

Рассмотрев указанное ходатайство ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" об отказе от апелляционной жалобы, апелляционный суд считает его законным, не нарушающим права других лиц, подлежащим удовлетворению.

Исходя из изложенного, отказ ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" от апелляционной жалобы подлежит принятию, а производство по апелляционной жалобе ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" подлежит прекращению.

Инспекция и Заявитель направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.

В ходе судебного разбирательства в апелляционном суде представителем налогового органа заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы.

Апелляционный суд отказал в удовлетворении заявленного ходатайства ввиду следующего.

Как следует из пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что все мероприятия по сбору доказательств налоговые органы должны осуществлять в рамках проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Представление новых доказательств и заявление ходатайств о проведении экспертизы и истребовании доказательств в судебном споре могут производиться налоговым органом только как контрдоводы на представление налогоплательщиком новых документов.

Рассмотрев дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Домодедово Московской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167 - ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, проведенной в соответствии со статьей 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 15.01.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. до 01.01.2010)

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 17.08.2012 N 10-12/6-45 (т. 1, л.д. 37-109) и вынесено оспариваемое решение от 04.02.2013 N 7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 110-247).

Не согласившись с Решением от 04.02.2013 N 7, Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Московской области (далее - Управление). Решением УФНС по Московской области от 20.03.2013 N 07-12/15033 по апелляционной жалобе Общества обжалуемое Решение оставлено без изменения (т. 2, л.д. 1-24).

Заявителем рассматриваемое решение было также обжаловано в ФНС России, которая решением от 22.07.2013 N СА-4-9/1333@ (т. 11, л.д. 1-36) его изменила, оставив в силе оспариваемые эпизоды

В рамках производства по настоящему делу налогоплательщик обжалует решение налогового органа по следующим эпизодам проверки:

- необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по договору о предоставлении прав на использование товарных знаков от 03.10.2006 N РД 0012613 с Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр) в размере 300 255 245 руб., что привело к занижению налога на прибыль организаций на 60 051 049 руб.;

- необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на затраты по лицензионным договорам на передачу "ноу-хау" от 01.05.2008 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010, от 01.05.2010 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010, заключенным между ЗАО "Домодедедово Пэссенджер Терминал" (Лицензиат) и Компанией "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" (Лицензиар), в размере 528 328 853 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 105 665 771 руб.;

- необоснованное занижение суммы внереализационных доходов за 2009 - 2010 г.г. на 29 768 570 руб. вследствие сформированного резерва по сомнительным долгам - включение в состав резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности Альянса Эйр Юнион (ОАО "Авиакомпания "Домодедовские авиалинии" ИНН 5009025898 КПП 997650001 и ОАО "Авиакомпания "Красноярские авиалинии" ИНН 2411000219 КПП 241101001) в соответствии с агентским договором N 199/02-04/Д-3438 от 01 декабря 2004 г., заключенным с ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта "Домодедово", в связи с наличием поручителя, ответственного за исполнение обязательств авиакомпаниями, входящими в Альянс Эйр Юнион, что привело к неполной уплате налога на прибыль за проверяемый период в сумме 5 953 714 руб.

В отношении эпизода по расходам, связанным с использованием товарного знака судом первой инстанции установлено следующее.

Из решения налогового органа следует, что по результатам проведения выездной налоговой проверки заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, платежи за право использования товарных знаков Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" (Компания Верулия).

В 2006 году между Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Лицензиар) и ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" (Лицензиат) заключен договор о предоставлении прав на использование товарных знаков от 03.10.2006 N РД 0012613, в соответствии с которым Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" передает ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" сублицензию на право использования товарных знаков на территории Российской Федерации.

В соответствии с договором от 03.10.2006, заключенным между Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Лицензиар) и ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" (Лицензиат) право на использование товарного знака (Свидетельство N 268035, N 268036, N 268037) предоставляется "Лицензиату" в отношении всех товаров и услуг, указанных в свидетельствах на товарные знаки в соответствии с Международной классификацией технических условий и на весь срок действия регистрации товарных знаков.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля была установлена взаимозависимость заявителя и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".

В обоснование наличия данной взаимозависимости в проверяемом периоде налоговый орган ссылается на информацию, представленную Следственным комитетом Российской Федерации (письмо от 16.04.2012 N 302/4-101-12).

Кроме того, в ходе анализа информации (консолидированный финансовый отчет "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия"), размещенной на портале Лондонской Фондовой биржи, было установлено, что в проверяемом периоде: Компания "ФМЛ Лимитед" является учредителем ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" с долей участия в уставном капитале в размере 100% (косвенно, посредством трастовых соглашений); 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" в проверяемом периоде находились в трастовом управлении Компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед").

Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что Компания Верулия и налогоплательщик являются взаимозависимыми через организацию Компания "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед").

Пунктом 1 ст. 20 НК РФ предусмотрено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в определениях от 04.12.2003 N 441-О, N 442-О условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 ст. 40 НК РФ. Пунктом 6 ст. 40 НК РФ установлено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. То есть при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Пунктом 7 ст. 40 НК РФ установлено, что однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Пунктом 8 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Пунктом 9 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуги, учитывается информация о заключенных на момент реализации этой услуги в сделках с идентичными услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Пунктом 10 ст. 40 НК РФ установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В целях подтверждения обоснованности заявленных размеров лицензионных платежей за товарные знаки налогоплательщик представил отчет ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ" от 06.08.2010 N 41/5 "Оценка рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использования в бизнес компании ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал".

Для подтверждения выводов, указанных в данном отчете, а так же для установления рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ в соответствии со ст. 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля также назначена экспертиза.

В соответствии с Постановлением от 26.09.2012 N 6/11 о назначении экспертизы достоверности выводов (заключений) оценщиков и соответствие отчета ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ" от 06.08.2010 N 41/5 Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение экспертизы было поручено эксперту Межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организации - Некоммерческого партнерства "Общество профессиональных экспертов и оценщиков" (МСНО - НП "ОПЭО") Моховицкой Е.С.

В соответствии с Постановлением от 02.10.2012 N 30/11 проведение экспертизы рыночной цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр" (ЗАО "МБЦ"): консультации, инвестиции, оценка" Родину М.Г., Шедловскому Р.В.

По решению МСНО НП "ОПЭО" эксперт Моховицкая Е.А. заменена на Цветкову М.А. В рамках экспертизы перед экспертом Цветковой М.А. поставлены следующие вопросы:

- Достоверны ли выводы (заключения), изложенные в Отчете N 41/5 от 06.08.2010 "Оценка рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использование в 2009 году в бизнесе ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал"?;

- Соответствует ли Отчет N 41/5 требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"?

По результатам проведения экспертизы 22.10.2012 экспертом Цветковой М.А. составлено экспертное заключение N 184 и сделаны следующие выводы:

- По представленному на экспертизу Отчету об оценке N 41/5 от 06 августа 2010 г. ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ" эксперт определил, что изложенные в нем выводы недостоверны.

- Отчет об оценке N 41/5 от 06 августа 2010 г. ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ" не соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

В рамках проведения экспертизы рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ перед экспертами Родиным М.Г., Шедловским Р.В. поставлен вопрос о соответствии цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ, установленной договором с компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", рыночной цене с учетом положений, предусмотренных п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

В результате проведенной экспертизы экспертами составлено экспертное заключение от 19.09.2012 N 359/12 (т. 2, л.д. 50-120). В экспертном заключении отражено, что по лицензионному договору от 03.10.2006 лицензиатом является Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр). В рамках исследования рассматривались 14 пользователей товарных знаков (осуществляющих коммерческую деятельность на базе имущественного комплекса Московского аэропорта Домодедово) на основании сублицензионных договоров. В данном экспертном заключении сделаны выводы о том, что ежегодная рыночная цена лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" составляет: 2008 год - 89 037 265 руб.; 2009 год - 112 203 978 руб., 2010 год - 158 010 355 руб.

С учетом изложенного, ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" необоснованно завысило внереализационные расходы, включив в состав расходов затраты по договору от 03.10.2006 N РД 0012613 за право использования товарных знаков в размере 300 255 245 руб., в том числе: 2009 год - 187 624 026 руб.; 2010 год - 112 631 219 руб.

Налоговый орган ссылается на достоверность указанных экспертиз и отсутствие каких-либо существенных нарушений при их проведении.

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ, 01.10.2012 налогоплательщик ознакомлен с Постановлением 6/11 от 26.09.2012 о назначении экспертизы достоверности выводов (заключений) оценщиков и соответствие отчетов Федеральному закону от 29.07.1998 N o 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (Протокол 6/11 от 01.10.2012).

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ, 03.10.2012 налогоплательщик ознакомлен с Постановлением 30/11 от 02.10.2012 о назначении экспертизы рыночной цены размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ (Протокол 30/11 от 03.10.2012).

16.10.2012 ИФНС России по г. Домодедово Московской области направила письмо в МСНО - НП "ОПЭО", в котором инспекция просит предоставить документы, подтверждающие наличие у лиц, которым поручено проведение экспертизы, специальных познаний в области и использования результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации (исх. N 11-23/02045).

26.10.2012 МСНО - НП "ОПЭО" направило в адрес инспекции письмо, в котором указало, что одним экспертом выступает Цветкова Мария Александровна.

В свою очередь, 29.10.2012 ИФНС России по г. Домодедово Московской области направила в адрес ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" письмо, в котором указано о смене эксперта.

Однако, 22.10.2012 МСНО - НП "ОПЭО" уже составило экспертное заключение N 184 (т. 6, л.д. 1-8). Составляла экспертное заключение эксперт Цветкова М.А.

В присутствии должностных лиц инспекции и представителя налогоплательщика 24.10.2012 был подписан протокол ознакомления с материалами налоговой проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

В данном протоколе отражена информация о проведении экспертизы и экспертах, проводящих экспертизу.

Налоговый орган указывает, что налогоплательщик, подписывая вышеуказанный протокол (при рассмотрении которых он лично принимал участие и получил копии протоколов), никаких возражений и дополнений не заявлял, на нерассмотрение каких-либо материалов проверки не указал, не требовал рассмотрения еще каких-либо доказательств, о нарушении своих прав в соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ не заявлял, никаких замечаний к протоколу не высказал.

В своих пояснениях инспекция сообщает, что экспертиза в отношении товарного знака проводилась в рамках проверки всего комплекса Аэропорт Домодедово. Данный товарный знак используется целым рядом организаций, осуществляющих обеспечение деятельности комплекса аэропорта, в том числе и проверяемым налогоплательщиком. В связи с необходимостью проведения экспертизы рыночной стоимости вознаграждения за пользование данным товарным знаком всеми организациями, которые его используют, налоговым органом был заключен договор от 03.08.2012 с ЗАО "Международный Бизнес Центр" (ЗАО "МБЦ") N 1208031 о выполнении экспертизы в рамках налоговой проверки.

С учетом дополнительного соглашения N o 1 и приложения к нему от 04.08.2012, п. 1.1 данного договора устанавливает, что ЗАО "МБЦ" проводит экспертизу и представляет экспертное заключение по вопросу цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации, установленной договором с Компанией Верулия, рыночной цене с учетом положений, предусмотренных п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом из технического задания (является приложением N 1 к дополнительному соглашению) следует, что экспертиза проводится в рамках налоговой проверки двенадцати юридических лиц, в числе которых и ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал".

Договор, равно как и дополнительное соглашение к нему с техническим заданием подписаны генеральным директором ЗАО "МБЦ" Андрющенко В.С.

При этом в договоре не содержится положений относительно того, какой именно эксперт должен подписать экспертное заключение и в каком именно порядке он должен это сделать. Вопрос относительно порядка осуществления экспертизы в ЗАО "МБЦ" может быть разрешен лишь путем получения соответствующих пояснений от представителей данной организации.

Во исполнение заключенного договора ЗАО "МБЦ" была проведена экспертиза, по результатам которой было составлено экспертное заключение N 359/12 от 19.09.2012. На странице 3 данного экспертного заключения содержатся сведения о рыночной цене лицензионного вознаграждения за право использования товарного знака, в том числе и ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" (строка 1 таблицы). Данное экспертное заключение подписано экспертом, проводившим исследование - Родиным М.Г.

При этом на момент назначения экспертизы в отношении налогоплательщика у налогового органа уже имелась информация о том, что рыночная цена лицензионного вознаграждения за использование товарного знака завышалась. Данные сведения следуют из таблицы, представленной на странице 3 экспертного заключения N 359/12 от 19.09.2012.

Приложение N 8 к данному экспертному заключению, где содержатся развернутые сведения по конкретной организации (ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал"), лишь в более полной мере раскрыли сведения уже изложенные в экспертном заключении.

Приложение N 8 к экспертному заключению N 359/12 от 19.09.2012 является его составной частью и не может рассматриваться в отдельности.

Заключение N 359/12 от 19.09.2012 было составлено не в рамках процесса судопроизводства. К проведенной экспертизе должны применяться положения ст. 95 НК РФ. Из п. 8 данной статьи следует, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. В законе не содержится положения о том, что в экспертном заключении должны содержаться подписи всех экспертов указанных в постановлении, вынесенном в порядке п. 3 ст. 95 НК РФ.

Предметом экспертного исследования являлась рыночная цена лицензионного вознаграждения за право использования на территории РФ в 2008-2010 г.г. товарного знака. При этом данный вопрос разрешался в отношении целого ряда организаций, использующих данный товарный знак. В связи с различием во времени проведения в отношении каждой отдельной организации дополнительных мероприятий налогового контроля, включающих в себя проведение экспертизы, постановления о проведении экспертизы были датированы разными датами, в том числе датами более поздними, чем 19.09.2012 г.

Постановление в отношении налогоплательщика N 30/11 датировано 02.10.2012 г., что обусловлено вышеназванными обстоятельствами. При этом следует учитывать, что вышеназванное приложение N 8 датировано 22.10.2012 г., то есть после вынесения постановления о проведении экспертизы в отношении заявителя.

Инспекция полагает, что в данном случае установлению подлежит факт обращения экспертного учреждения с запросом каких-либо документов в адрес проверяемого налогоплательщика, что свидетельствовало бы об осведомленности налогоплательщика о проводимом исследовании.

В постановлении о назначении экспертизы N 30/11 от 02.10.2012 г. в качестве экспертов проводящих экспертизу были указаны Родин М.Г., Шедловский Р.В.

Экспертное заключение N 359/12 от 19.09.2012 г. составлено за подписью Родина М.Г. Из приложения N 9 к экспертному заключению N 359/12 от 19.09.2012 г. следует, что в его составлении принимал участие Шедловский Р.В., при этом верность данных документов заверена подписью генерального директора ЗАО "МБЦ" Андрющенко В.С.

Налоговый орган также указывает, что в рамках проверки налогоплательщиком был представлен отчет оценщика N 41/5 по вопросу рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использование товарного знака в 2009 г.

В целях оценки и проверки данного доказательства налогоплательщика, инспекция, руководствуясь положениями ст. 96 НК РФ, заключила договор с Межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организацией-Некоммерческим партнерством "Общество профессиональных экспертов и оценщиков" (МСНО - НП "ОПЭО") на выполнение экспертного заключения по вопросам достоверности выводов изложенных в отчете оценщика N 41/5 от 06 августа 2010 г. и соответствия данных отчетов Федеральному закону N 135-ФЗ от 29.07.1998 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Пункт 1 ст. 96 НК РФ предусматривает, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Из п. 2 ст. 96 НК РФ следует, что привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

Как ранее отмечалось, инспекцией был заключен договор с МСНО-НП "ОПЭО". Из сведений, содержащихся в экспертном заключении N 184, следует, что МСНО - НП "ОПЭО" в качестве лица, проводящего исследование, назначило Цветкову М.А., за подписью которой и было оформлено заключение.

При изложенных обстоятельствах налоговый орган полагает, что экспертное заключение N 184 от 22.10.2012 должно оцениваться как заключение данное специалистом в рамках ст. 96 НК РФ.

По результатам допросов гр. Родина М.Г. и гр. Шедловского Р.В. налоговый орган дополнительно указал, что данные допросы подтверждают правомерность использования соответствующего заключения в качестве относимого и допустимого доказательства.

Из показаний Родина М.Г. следует, что он являлся руководителем проекта в рамках которого составлялось данное экспертное заключение, кроме того он лично участвовал в его составлении о чем свидетельствует его подпись на стр. 3 заключения N 359/12.

В ходе допроса, Родин М.Г. пояснил, что в рамках проведенной экспертизы были составлены одно общее заключение и ряд приложений, в том числе, и в отношении ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал". Из показаний Родина М.Г. следует, что экспертное заключение составлено Шедловским Р.В.

В ходе проведенного допроса Шедловский Р.В. пояснил, что при проведении экспертизы им был выбран метод освобождения от роялти. На вопрос налогового органа о том, что это за метод свидетель пояснил, что это метод, который определяет ту стоимость дохода или выручки, которая приходится на товарный знак, исходя из рыночной ставки роялти, определяемой по рынку. В данном случае компании сублимируют деятельность по различным отраслям и выдают рыночную ставку роялти.

На вопрос заявителя является ли метод освобождения от роялти доходным или сравнительным, Шедловский Р.В. пояснил, что при оценке нематериальных и сложных объектов часто применяются методы на стыке подходов. Метод освобождения от роялти - на стыке сравнительного и доходного подходов. Между тем, в приложении к экспертному заключению в виде части N 9 свидетель подтвердил выводы о том, что метод освобождения от роялти принято относить к сравнительному подходу (методу). Это обусловлено тем, что размер ставки роялти определяется путем учета той, ставки, которая устанавливается для аналогичных товаров (работ, услуг). Также при установлении размера лицензионного вознаграждения за право пользования товарным знаком путем применения метода освобождения от роялти экспертом, в соответствии с методикой данного подхода, также учитываются доходы, которые аккумулируются предприятиями в подобных случаях.

В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что в условиях соблюдения налоговым органом в ходе проведенной экспертизы размера лицензионного вознаграждения за использование товарного знака положений ст. 95 НК РФ, при отсутствии норм права, подтверждающих аргументы налогоплательщика, в частности о необходимости подписания экспертного заключения всеми экспертами, указанными в постановлении на проведение экспертизы, с учетом полученных показаний от эксперта Родина М.Г. Инспекция утверждает, что экспертное заключение N o 359/12 от 19.09.2012 с соответствующими приложениями является относимым, допустимым и достаточным доказательством в обоснование осуществленных налоговым органом доначислений по налогу на прибыль организации по данному эпизоду.

Налоговый орган считает, что указание нескольких лиц в постановлении о назначении экспертизы было обусловлено тем, что на момент ее назначения невозможно было определить объем работы, предстоящий экспертам. Как пояснил Родин М.Г. в соответствии с внутренней инструкцией ЗАО "МБЦ" после обращения в организацию клиента, запрашивается объем исходной информации необходимой для ответа на поставленные перед экспертом вопросы. После получения необходимой информации и после того как техническое задание согласовано, руководитель проекта определяет объем работы которую необходимо выполнить, в соответствии с этим группа экспертов которая фактически выполняет работу может быть скорректирована.

То есть, если необходимый объем работы в указанное время может быть осуществлен одним экспертом, то другие не привлекаются.

Налоговый орган также указал, что в связи с необходимостью проведения экспертизы рыночной стоимости вознаграждения за использование товарного знака всеми организациями, которые его используют, налоговым органом был заключен договор от 03.08.2012 с ЗАО "МБЦ" N 1208031 о выполнении экспертизы в рамках налоговых проверок данных организаций. С учетом дополнительного соглашения N 1 от 04.08.2012, п. 1.1 данного договора устанавливает, что ЗАО "МБЦ" проводит экспертизу и представляет экспертное заключение по вопросу цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации, установленной договором с Компанией Верулия, рыночной цене с учетом положений, предусмотренных п.п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом из технического задания (является приложением N 1 к дополнительному соглашению) следует, что экспертиза проводится в рамках налоговой проверки 14 юридических лиц, в числе которых и ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал". Ответственным лицом по данному договору является ЗАО "МБЦ" в лице генерального директора В.С. Андрющенко. Из п. 6.2 заключенного договора следует, что экспертное заключение должно содержать ответы на вопросы из п. 1.1 договора и не должны допускать неоднозначного или двоякого толкования, содержащиеся в них выводы не должны вводить в заблуждение. При этом ни в договоре, ни в приложениях к нему не указывается, в каком именно составе эксперты должны подписать экспертное заключение. Экспертное заключение было подписано именно тем лицом, которое было назначено генеральным директором ЗАО "МБЦ", ответственным за проведение данной экспертизы.

Кроме того, Родин М.Г. пояснил, что предметом исследования выступал один товарный знак, а имущественный комплекс, на базе которого генерируются доходы от использования этого товарного знака разными юридическими лицами, тоже является единым (аэропорт Домодедово). Базой расчета были общие доходы с последующим распределением их на доли выручки каждой компании от общего дохода. Поэтому сначала было проведено исследование, затем в период проведения налоговым органом дополнительных мероприятий, экспертом выпускались в виде приложений фактически отдельные исследования для каждого налогоплательщика.

Кроме того, налоговый орган полагает, что ни нормы НК РФ, ни нормы, содержащиеся в законодательстве об оценочной деятельности, не вменяют в обязанность подписание экспертного заключения всеми экспертами, указанными в постановлении о проведении экспертизы.

Апелляционный суд отклоняет указанные доводы Инспекции ввиду следующего.

Применительно к выводу налогового органа о взаимозависимости между заявителем и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" апелляционный суд принимает во внимание, что п. 1 ст. 20 НК РФ предусмотрен закрытый перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми налоговым органом: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Указанных оснований в рассматриваемом случае налоговым органом не установлено.

По иным основаниям, лица могут быть признаны взаимозависимыми (если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)) лишь судом, а не налоговым органом при проведении проверки.

Касаемо информации представленной Следственным Комитетом Российской Федерации письмом от 16.04.2012 N 302/4-101-12, апелляционный суд делает вывод о том, что из него не следует вывод о рассматриваемой взаимозависимости.

Применительно к указанной налоговым органом информации из иных источников, на основании которой он делает вывод о взаимозависимости Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя (консолидированным финансовым отчетам "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия", согласно которому 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" находятся в трастовом управлении компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед"), суд принимает во внимание, что из указанных документов не представляется возможным сделать вывод о том, что данные документы носят официальный характер, а также обладают какой-либо юридической силой.

Кроме того трастовые соглашения налоговым органом не представлены, а передача акций в доверительное управление, применительно к рассматриваемой правовой ситуации, также не может расцениваться судом в качестве безусловного основания для выводов о наличии взаимозвисимости, поскольку данная операция сама по себе не свидетельствует о наличии прямых и реальных отношений, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Таким образом, применительно к рассматриваемому налоговому периоду, инспекция не доказала взаимозависимость Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя, а также не обосновала каким образом Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" оказывала или могла оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщика.

При этом, довод налогового органа о том, что рассматриваемая сделка, по сути, является внешнеторговой, что в силу п.п. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ признается самостоятельным основанием для осуществления налоговым органом проверки правильности применения цен по таким сделкам является обоснованным.

Однако, суд первой инстанции обоснованно не признал доказанным вывод налогового органа о том, что цена лицензионного платежа за товарные знаки не является рыночной.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях и порядке предусмотренных ст. 40 НК РФ.

В подтверждение обоснованности размера лицензионных платежей заявитель представил отчет независимого оценщика N 41/5 от 06 августа 2010 г. ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ".

Усомнившись в обоснованности цены лицензионных платежей, инспекция назначила экспертизу достоверности отчетов независимых оценщиков (экспертное заключение от 22.10.2012 N 184) и экспертизу рыночной цены лицензионных платежей с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 ст. 40 НК РФ (экспертное заключение от 19.09.2012 N 359/12).

Однако при проведении указанных экспертиз были допущены существенные нарушения налогового законодательства.

В частности, Постановлением 6/11 от 26.09.2012 налоговым органом была назначена экспертиза достоверности выводов (заключений) оценщиков ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ" в отчете N 41/5.

Проведение экспертизы поручено Моховицкой Е.С., однако фактически экспертиза проведена другим лицом - Цветковой М.А.

Таким образом, экспертиза проведена с нарушением абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы.

Апелляционный суд не принимает доводы апелляционной жалобы о привлечении Цветковой М.П. в качестве специалиста, поскольку из представленных материалов проверки не усматривается, что она является специалистом, действующим в рамках ст. 96 НК РФ, а определен ее статус именно в качестве эксперта.

Кроме того, в нарушение статьи 17.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (который подлежит применению в том числе, если рассматривать данное заключение в качестве мнения специалиста), рассматриваемая экспертиза назначена и проведена в саморегулируемой организации, членом которой проверяемые оценщики (ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ") не являются.

Так же, в нарушение ст. 22 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертное заключение составлено одним экспертом (Родиным М.Г.), подписано лицом не указанным в постановлении о назначении экспертизы (Андрющенко В.С.).

При этом, с учетом положений п.п. 11 п. 1 ст. 31, ст. 95, п. 4 ст. 101 НК РФ экспертиза может проводиться лишь применительно к конкретной налоговой проверке и в ее рамках.

В рассматриваемой правовой ситуации основная экспертиза (заключение N 359/12) была проведена еще до того как инспекция назначила экспертизу по рассматриваемому делу (заключение составлено 19.09.2012; экспертиза назначена постановлением от 02.10.2012 N 30/11); приложение к экспертному заключению экспертом не подписано; эксперт не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Судом первой инстанции по ходатайству налогового органа в качестве свидетеля был допрошен гр. Родин М.Г., который пояснил, что основное исследование по всему холдингу компаний "Домодедово" он проводил в период с 1 по 19 сентября 2012 г. Второе заключение (в качестве дополнения к первому) готовил Шедловский Р.В., также допрошенный по ходатайству налогового органа. При этом в экспертной организации (ЗАО "МБЦ") существует должностная инструкция, в соответствии с которой руководитель организации определяет сотрудника, осуществляющего руководство проектом, который формирует группу экспертов после определения окончательного объема работы.

Однако, наличие в экспертной организации определенных внутренних правил и наличие у нее договорных отношений с налоговым органом не свидетельствует об отсутствии необходимости соблюдения норм налогового законодательства о порядке назначения, проведения экспертизы и оформления ее результатов.

Кроме того, существенные недостатки экспертного заключения не могут быть устранены посредством свидетельских показаний, поскольку обратное свидетельствовало бы о нарушении положений ст. 68 АПК РФ.

Таким образом, с учетом совокупности изложенных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно не признал проведенные налоговым органом экспертизы допустимыми доказательствами (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Поскольку налоговый орган использовал рассматриваемую экспертизу именно в связи с определением цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, при ее проведении должны были применяться положения ст. 40 НК РФ. Относительно методов, использованных экспертом, суд первой инстанции отметил, что, исходя из заключений, им был применен затратный метод. Выбор метода обоснован отсутствием точных аналогов предмета оценки. При этом, невозможность применения метода последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ) не обоснована экспертом.

Суд также не признал обоснованным отказ от применения сравнительного метода и метода последующей реализации, поскольку это является нарушением п.п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, согласно которым применение затратного метода допустимо только в случае невозможности применения сравнительного метода и метода последующей реализации.

Суд так же посчитал обоснованным довод заявителя о том, что обзоры Degnan и McGavock, на которые ссылается эксперт, не являются официальными источниками информации. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. На странице 50 приложения к экспертному заключению (абзац 2) эксперт также указывает: "В настоящее время рынок купли-продажи товарных знаков на территории России является не развитым, представлен единичными сделками. Какая либо систематизированная достоверная информация по параметрам сделок в открытом доступе отсутствует".

Заявитель также обоснованно указывает, что эксперт пояснил, что метод освобождения от роялти выбран им в связи с тем, что оно позволяет быстро и сравнительно точно провести исследование.

Однако на странице 44 Приложения к экспертному заключению указано, что "Метод освобождения от роялти представляется весьма уместным во всех случаях, когда эксперту доступны надежные данные, позволяющие обосновать выбор применимого размера ставки роялти и прогноз выручки, к которому ее необходимо применять". Одновременно, на странице 52 Приложения к экспертному заключению указано следующее: "Следует заметить, что во всех 5опубликованных в настоящее время источниках отсутствуют данные по ставкам роялти в сегменте "аэропортовые услуги".

Суд также учитывает, что информация об обзорах ставок роялти McGavock и Degnan, на которые ссылается эксперт, заимствована из книги Козырев А.Н., Макарова В.Л. "Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности". В данной работе (стр. 73) указано, что обзор McGavock опубликован в 1992 году, а обзор Degnan - в 1997 году. При этом сами авторы указывают, что не следует ожидать от обзоров, что они предоставят информацию, которую можно использовать в обосновании стоимостной оценки.

Из анализа приложения N 9 к экспертному заключению (стр. 52 - 54), не представляется возможным сделать вывод о правомерности использования экспертом минимальной ставки роялти 2%, поскольку эксперт, применяя показатель медианы 1 - 4 %, ссылается на ее смещение вниз без какого-либо обоснования данного вывода, тогда как, исходя из приведенный им же таблицы, данная медиана (незначительное усовершенствование) составляет 2-5% (стр. 54). Более того, эксперт, даже с учетом изложенных выше выводов, принимая среднее значение медианы 2,5%, исчисляет ставку роялти 2%.

Изложенное также ставит под сомнение достоверность экспертного заключения с учетом того, что, как отмечалось ранее, налоговым органом допустимым образом не опровергнуты и результаты отчета независимого оценщика N 41/5 от 06 августа 2010 г. (ООО "Центр профессиональной оценки и консалтинга "МАГИСТРАЛ"), представленного налогоплательщиком.

Применительно к эпизоду по расходам, связанным с приобретением "ноу-хау" суд первой инстанции указал следующее.

Между ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" и Компанией "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" заключены лицензионные договоры на передачу "ноу-хау":

- от 01.05.2008 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010 (т. 3, л.д 118-132),

- от 01.05.2010 N 111 с дополнительным Соглашением от 01.10.2010 (т. 3, л.д. 147-153).

В соответствии с условиями лицензионных договоров, описания процессов, составляющие секрет производства, содержится в систематизированных актах - Кодексах (Приложение N 1 к договору от 01.05.2008 N 111 и приложение N 1 к договору от 01.05.2010 N 111). В перечне кодексов содержится описание секрета производства (ноу-хау).

Передача "ноу-хау", контрагентам осуществляется путем размещения информации в специализированной информационной системе, на постоянной основе, в систему вносятся обновления и изменения.

При проведении мероприятий налогового контроля так же установлено, что на начало 2008 года на счете 04 "Нематериальные активы" Представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" числится нематериальный актив "ноу-хау", сумма затрат по которому составляет 711 056 руб. 52 коп. (стр. 74 Решения N 7 от 04.02.2013).

В 2008 году на основании Приказа Представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" от 24.03.2008 N 0087/ОВ-AMR/08 введен в эксплуатацию разработанный нематериальный актив "НОУ ХАУ" в виде статей. В бухгалтерском учете 01 апреля 2008 года проводкой с кредита субсчете 05 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на дебет счета 04 "Нематериальные активы" переведена сумма затрат по созданию "НОУ ХАУ" в размере 21 417 464,12 руб. В результате данной операции на счете 04 "Нематериальные активы" отраженны разработанные статьи "НОУ ХАУ" в количестве 433 шт.

В 2010 году на основании Приказа Представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" от 01.10.10 N 0203/ОВ-AMR/10 введен в эксплуатацию разработанный нематериальный актив "НОУ ХАУ" в виде кодексов. В бухгалтерском учете, 30 сентября 2010 года проводкой с кредита субсчете 05 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на дебет счета 04 "Нематериальные активы" переведена сумма затрат по созданию "НОУ ХАУ" в размере 52 625 360,31 руб. В результате данной операции на счете 04 "Нематериальные активы" отраженны разработанные кодексы "НОУ ХАУ" в количестве 12 шт.

Таким образом, в рамках налоговой проверки установлено, что до 01.10.2010, "кодексов" содержащих "ноу-хау" Представительством "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" создано не было, так как на счет 04 "Нематериальные активы" с 01.01.2008 по 30.09.2010 отражены только статьи нематериального актива в количестве 433 штук. При этом, в соответствии с договором от 16.09.2008 N 120, для использования были переданы именно "кодексы".

В целях подтверждения соответствия представленных заявителем документов по "ноу-хау" требованиям законодательства РФ, а также с целью выявления рыночной цены представленного "ноу-хау" в соответствии со ст. 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий была назначена экспертиза.

В соответствии с постановлением N 27/11 от 01.10.2012 о назначении экспертизы наличия "ноу-хау" в продукции (сведениях, информации), передаваемой Представительством Компании "Эрпорт Менеджмент Компании Лимитед" в рамках лицензионных договоров от 01.05.2008 N 111 и от 01.05.2010 N 111 и оценки рыночной цены этой продукции (сведений, информации).

Проведение экспертизы было поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр" Родину Максиму Геннадьевичу и Шедловскому Ростиславу Валерьевичу.

В рамках экспертизы перед экспертами поставлены следующие вопросы: - Содержат ли сведения, передаваемые Представительством "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" в рамках лицензионных договоров от 01.05.2008 г. N 111 и от 01.05.2010 N 111 состав "ноу-хау"?

- Какова рыночная цена продукции (сведениях, информации), передаваемых в рамках лицензионных договоров от 01.05.2008 N 111 и от 01.05.2010 N 111?

По итогам проведения экспертизы экспертом были предоставлены инспекции заключения, в соответствии с которыми приведенные Кодексы не имеют действительной или потенциальной коммерческой ценности в связи с тем, что исследованная информация содержится в открытых информационных источниках и доступ к ней открыт для сведения третьих лиц.

Поскольку налоговый орган использовал рассматриваемую экспертизу именно в связи с определением цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, при ее проведении должны были применяться положения ст. 40 НК РФ. Относительно методов, использованных экспертом, суд отметил, что, исходя из заключений, им был применен затратный метод. Выбор метода обоснован отсутствием точных аналогов предмета оценки. При этом, невозможность применения метода последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ) не обоснована экспертом.

В соответствии со статьей 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 приведенной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 приведенной статьи.

Статья 20 НК РФ определяет понятие взаимозависимых лиц, в соответствии с которым взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Обстоятельства дела подтверждают правомерность применения инспекцией в данном спорном случае положений статьи 40 НК РФ в целях проверки правильности примененных участниками сделки цен, поскольку материалами дела подтверждается наличие возможности у компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" влиять на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщика ввиду наличия договора управления от 08.02.1999 г. N 2.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, доводы налогового органа о доначислении налога на прибыль по спорному эпизоду основывается целиком на заключениях эксперта о стоимости "ноу-хау".

Как следует из Постановления N 27/11 от 01.10.2012 о назначении экспертизы эксперту передавались следующие материалы: лицензионный договор N122 от 12.01.2010 г.; дополнительное соглашение от 01.10.2010 г.; акт приема-передачи "ноу-хау" за 2010 год; акты приема-передачи секрета производства за 2010 год; видеозапись с фиксацией содержания Кодексов "ноу-хау", полученную в рамках проведенного осмотра в Представительстве "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" (Протокол от 28.06.2012 г. NС-1); отчет об оценке рыночной стоимости прав по договору использования "ноу-хау" от 01.03.2011 г. N01-01/2011 с ЗАО "СВ-Аудит".

Согласно протоколу осмотра N С-1 от 28.06.2012 г., налоговым органом был произведен осмотр "ноу-хау" в Представительстве компании "Эрпорт Менеджмент". В протоколе указано, что в результате осмотра установлены 13 Кодексов, приведены их наименования, однако содержание данных Кодексов в протоколе не зафиксировано. Также в протоколе указано, что в ходе осмотра осуществлена видеозапись и приложением к протоколу является видеокамера Panasonic NV-GS75. Сама видеозапись в материалы дела не представлена.

При этом, согласно разделу 2 "Описание объекта исследования" экспертных заключений, оформленных по итогам назначенной инспекцией экспертизы, экспертом исследовались копии извлечений из кодексов, выписки из кодексов и кодексы на бумажных носителях. Сведений об исследовании каких-либо видеозаписей эксперт в заключениях не указал.

Поясняя различия в документах, переданных эксперту по постановлению N 20/11 от 28.09.2012 г. и исследовавшихся экспертом при проведении экспертизы, налоговый орган пояснил, что также передавал эксперту протоколы ознакомления с информацией, содержащей "ноу-хау", составленные при проведении налоговых проверок, иных юридических лиц, также использующих упомянутые Кодексы.

В число данных протоколов ознакомления вошли протоколы от 16.10.2012 г. (кодексы по авиационному и неавиационному производству), от 17.10.2012 г. (кодекс по авиационному производству в составе субкодекса по ЧС), от 18.10.2012 г. (кодекс по финансам), от 22.10.2012 г. (кодексы по обеспечению производства и по авиационному производству, субкодекс по авиационной безопасности и охране объектов), от 23.10.2012 г. (кодекс по правовой экспертизе), от 24.10.2012 г. (кодекс по делопроизводству), от 23.10.2012 г. (кодекс по персоналу), от 24.10.2012 г. (кодекс по маркетингу), от 26.10.2012 г. (кодекс по маркетингу).

Сведений о том, что экспертом заявлялись какие-либо ходатайства о предоставлении дополнительных документов, либо об ознакомлении эксперта с материалами проверки, инспекция суду не сообщила. Процессуальных документов, подтверждающих передачу эксперту или его ознакомление с приведенными протоколами эксперту, инспекция суду не представила.

В соответствии со статьей 14 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" эксперт вправе получать разъяснения и дополнительные сведения, необходимые для осуществления оценки, а также запрашивать в письменной или устной форме у третьих лиц информацию, необходимую для проведения оценки объекта оценки, за исключением информации, являющейся государственной или коммерческой тайной.

В экспертных заключениях, представленных в материалы дела, отсутствует указания о запросе экспертом каких-либо дополнительных сведений, либо разъяснений в ходе осуществления экспертизы.

Суд апелляционной инстанции, исследовав вышеприведенные протоколы ознакомления (т.5), установил, что содержание кодексов приведено в приложениях к протоколам в виде частичных, выборочных выписок.

Статья 95 НК РФ регламентирует порядок проведения экспертизы в рамках осуществления мероприятий налогового контроля, в соответствии с которым в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 приведенной статьи, о чем составляется протокол.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, передавая эксперту для проведения экспертизы документы, не поименованные в постановлении о назначении экспертизы, в отсутствие ходатайств либо заявлений со стороны эксперта о необходимости представления дополнительных материалов, и без уведомления об этом налогоплательщика, инспекция нарушила порядок проведения экспертизы, и права общества, установленные статьей 95 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при производстве по делам о налоговых правонарушениях не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Таким образом, полученные по итогам назначенной инспекцией экспертизы экспертные заключения не могут являться доказательством на настоящему делу, ввиду допущенных нарушений при ее производстве.

Иных документов, подтверждающих совершение налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения, выразившегося в завышении расходов по приобретению права использовать "ноу-хау", материалы проверки не содержат.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованными выводы суда первой инстанции о недостаточности сведений, представленных инспекцией для проведения экспертизы. Протоколы ознакомления с информацией, содержащей "ноу-хау" содержат не полную информацию о содержании исследовавшихся Кодексов. Факт анализа экспертом каких-либо иных материалов (в том числе - видеозаписи) материалами дела не подтверждается и налоговым органом не доказан.

По эпизоду включения в состав внереализационных расходов сформированных резервов по сомнительным долгам за 2009 г. судом первой инстанции установлено следующее.

Как следует из материалов настоящего дела, между налогоплательщиком и ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово" заключен агентский договор N 199/02-04 от 01 декабря 2004 г. В соответствии с Дополнительным соглашением N 14 к указанному договору (т. 10 л.д. 22-25) ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово" (агент) принимает на себя обязательства совершать за вознаграждение юридические и иные действия в интересах ЗАО "Домодедово Пэссенджер Терминал" (принципал) по заключению договоров (контрактов, соглашений) об оказании услуг принципала по наземному обслуживанию воздушных судов перевозчиков, выступая от своего имени, но за счет принципала.

Как указано в п. 2.1.6. Дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01 декабря 2004 г. обязанностью агента является ежеквартальное представление принципалу информации о дебиторской задолженности перевозчиков по оплате услуг, оказанных принципалом. Представление информации осуществляется по форме в соответствии с приложением N 4 к договору.

Как указано в п. 2.1.7. Дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01 декабря 2004 г. обязанностью агента является незамедлительное уведомление принципала о факте заключения/изменения/расторжения контрактов, соглашений и договоров с перевозчиком, предусматривающих реализацию услуг принципала, а так же предоставление копий контрактов, договоров и соглашений с перевозчиком по письменному запросу принципала в части, его касающейся.

В состав контрагентов, по которым ЗАО "Домодедово Пэссенджер Терминал" осуществляется резервирование в проверяемом периоде, входят ОАО "Авиакомпания "Домодедовские авиалинии" ИНН 5009025898 КПП 997650001 и ОАО "Авиакомпания "Красноярские авиалинии" ИНН 2411000219 КПП 241101001, входящие в альянс Эйр Юнион.

Согласно приложениям к бухгалтерским справкам резерв по сомнительным долгам включает также средства, связанные с исполнением агентского договора с ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово".

Налоговый орган полагает, что налогоплательщик не обоснованно сформировал резерв по сомнительным долгам с учетом агентского договора с ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово".

Как установлено налоговым органом, между ОАО "Аэропорт Внуково" и ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта "Домодедово" заключен договор, в соответствии с которым ОАО "Аэропорт Внуково" поручилось за исполнение обязательств авиакомпаниями, входящими в Альянс Эйр Юнион, и гарантировало оплату текущей задолженности со сроками возникновения с 12.08.2008.

Письмом от 03.09.2008 N 01-20-4190 (том 5 л.д. 35) ОАО "Аэропорт Внуково" поручилось перед ЗАО "КААД" за исполнение обязательств авиакомпаний альянса "Эйр Юнион" (ОАО "Авиакомпания "Красноярские Авиалинии", ОАО "Авиакомпания "Самара", ОАО "Авиакомпания "Домодедовские авиалинии") и оплату текущей задолженности данных авиакомпаний со сроком возникновения с 12.08.2008 и сроком оказания услуги не позднее 07.09.2008. ЗАО "КААД" письмом от 11.09.2008 N 06390/HDL-08 известило ОАО "Аэропорт Внуково" о принятии условий поручительства.

На основании п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По мнению налогового органа, резерв по сомнительным долгам в рамках исполнения агентского договора, заключенного между ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово" и налогоплательщиком с учетом установленного факта поручительства перед ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово" сформирован необоснованно.

Однако, из буквального толкования письма ОАО "Аэропорт Внуково" от 03.09.2008 N 01-20-4190, с учетом разъяснений ограничения указанной ответственности поручителя, содержащихся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2001 г. N 16291/10 (по делу N А40-91883/08-61-820), размер ответственности поручителя (ОАО "Аэропорт Внуково") ограничен сроком возникновения текущей задолженности авиакомпаний альянса "Эйр Юнион" (ОАО "Авиакомпания "Красноярские Авиалинии", ОАО "Авиакомпания "Самара", ОАО "Авиакомпания "Домодедовские авиалинии"), а также сроком оказания услуги.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе указывает, что поручительство ОАО "Аэропорт Внуково" сопоставимо (во временных параметрах) с дебиторской задолженностью авиакомпаний альянса "Эйр Юнион" и распространяется на нее. Однако, документального подтверждения данного факта Инспекция не представила.

Таким образом, с учетом ограничительного поручительства ОАО "Аэропорт Внуково" по текущей задолженности со сроком возникновения с 12.08.2008 и сроком оказания услуги не позднее 07.09.2008, с учетом разъяснений указанной формулировки письма ОАО "Аэропорт Внуково" от 03.09.2008 N 01-20-4190, содержащихся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2001 г. N 16291/10 (по делу N А40-91883/08-61-820), невозможно установить, были ли обеспечены поручительством ОАО "Аэропорт Внуково" обязательства авиакомпаний альянса "Эйр Юнион" (ОАО "Домодедовские авиалинии" и ОАО "Красноярские авиалинии"), отнесенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сформированных резервов по сомнительным долгам.

Кроме того, из условий Дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01 декабря 2004 г. не следует, что на ЗАО "Коммерческое агентство аэропорта Домодедово" (Агента) возложена обязанность сообщать налогоплательщику об обеспечении иными лицами обязательств дебиторов налогоплательщика. Информация о каких-либо поручительствах, залогах или представленных банковских гарантиях не следует и из отчетов Агента, представляемых налогоплательщику (Принципалу) во исполнение условий Дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01 декабря 2004 г.

Доказательств осведомленности налогоплательщика о наличии указанного поручительства в его интересах (во исполнение п. 1.1. Дополнительного соглашения N 14 к агентскому договору N 199/02-04 от 01 декабря 2004 г.) налоговым органом не представлено.

С учетом изложенного, налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы сумму резервов по сомнительным долгам за 2009 г. и 2010 г. по задолженности Альянса Эйр Юнион.

Принимая во внимание совокупность изложенных обстоятельств, апелляционный суд не находит предусмотренных законом оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и удовлетворения требований апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, пунктом 2 статьи 49, статьями 265, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Производство по апелляционной жалобе ЗАО "Домодедово Пессенджер Терминал" на решение Арбитражного суда Московской области от 02.12.2013 г. по делу N А41-26943/13 прекратить.

Решение Арбитражного суда Московской области от 02.12.2013 г. по делу N А41-26943/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г.Домодедово Московской области без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Коновалов

Судьи

С.Ю. Епифанцева Н.А. Огурцов