Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2014 г. N 12АП-439/14

г. Саратов

05 марта 2014 г.

Дело N А57-11294/2013

Резолютивная часть постановления объявлена "26" февраля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "05" марта 2014 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,

судей Кузьмичева С.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тюкиной А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (410001, г. Саратов, ул. им. Бирюзова С.С., 7А, ОГРН 1046405041913, ИНН 6452907236)

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 декабря 2013 года по делу N А57-11294/2013 (судья Калинина А.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Марксовский" (410031, г. Саратов, ул. им. Радищева А.Н., 24, ИНН 6450056117, ОГРН 1126450008530)

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (410001, г. Саратов, ул. им. Бирюзова С.С., 7А, ОГРН 1046405041913, ИНН 6452907236), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, г. Саратов, ул. Рабочая, д. 24, ИНН 6454071860, ОГРН 1046415400338)

о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федералньой налоговой службы N 8 по Саратовской области "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 7408 от 19.04.2013 года и решения N2003 от 19.04.2013 года "Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению" за 3 квартал 2012 года в размере 2 705 147, 00 руб.,

об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Саратовской области возместить НДС, заявленный к возмещению за 3 квартал 2012 года в размере 2 705 147, 00 руб.,

при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области - Жилкин Д.Г., представитель по доверенности N 04-11/011 от 15.04.2013, Баранова А.С., представитель по доверенности N 04-11/036 от 04.12.2013, Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Жилкин Д.Г., представитель по доверенности N 05-17/89 от 02.10.2012, общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Марксовский" - Чернева В.В., представитель по доверенности от 10.07.2013

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Саратовской области обратилось с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, ООО "Торговый Дом "Марксовский" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области, УФНС РФ по Саратовской области о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 7408 от 19.04.2013 и решения N2003 от 19.04.2013 "Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной, заявленной к возмещению" за 3 квартал 2012 в размере 2 705 147, 00 руб., об обязании Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области возместить НДС, заявленный к возмещению за 3 квартал 2012 года в размере 2 705 147, 00 руб.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 13 декабря 2013 года по делу N А57-11294/2013 заявленные требования ООО "Торговый Дом "Марксовский" удовлетворены.

Признаны недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 7408 от 19.04.2013 и решения N2003 от 19.04.2013 "Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению" за 3 квартал 2012 года.

На Межрайонную ИФНС России N 8 по Саратовской области возложена обязанность возместить НДС, заявленный к возмещению за 3 квартал 2012года в размере 2 705 147, 00 руб.

С Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области взысканы расходы по уплате госпошлины в пользу ООО "Торговый Дом "Марксовский" в размере 4 000 руб.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области, не согласившись с принятым решением, обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

В порядке статьи 262 АПК РФ Управлением Федеральной налоговой службы по Саратовской области представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган поддерживает позицию инспекции, настаивает на отмене судебного акта.

В свою очередь общество "Торговый Дом "Марксовский" представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель поддержал позицию по делу.

Апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей сторон, третьих лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания (п.1 ст. 123, п.3 ст.156 АПК РФ).

В соответствии со ст. 88 НК РФ Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012, представленной 19.10.2012. По результатам камеральной налоговой проверки 04.02.2013 составлен Акт камеральной налоговой проверки N 47175.

Инспекцией 19.04.2013 в соответствии со ст. 101 НК РФ вынесено решение N 7408 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", и в соответствии со ст. 176 НК РФ принято решение N 2003 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Налогоплательщик в порядке п. 5 ст. 101.2 НК РФ, обратился с жалобой в УФНС по Саратовской области. Решением от 17.06.2013 апелляционная жалоба ООО "Торговый Дом "Марксовский" от 15.05.2013 N 7 на решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области от 19.04.2013 N 7408 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 2003 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области от 19.04.2013 N 7408 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" - утверждено.

Общество оспорило ненормативный акт налогового органа в арбитражный суд.

Как установлено судом, 4 июня 2012 года между ООО "Элторг" и ООО "ТД "Марксовский" заключен договор поставки N 04-06/12, согласно которого ООО "Элторг" поставил в адрес ООО "ТД "Марксовский" кеги 30 л новые из нержавеющей стали, стандарт в количестве (5000 шт.), фитинг (5000 шт.) для кега тип "А".

ООО "Торговый Дом "Марксовский" применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость при приобретении кег и фитингов у ООО "Элторг" на основании следующих счет-фактур:

N 2637 от 30.08.2012 на сумму 12 158 133,98 руб. в т.ч. НДС 1 864 630,61 руб.,

N 2552 от 20.08.2012 на сумму 5 293 152,36 руб. в т.ч. НДС 807 430,02 руб.,

N 2122 от 05.07.2012 на сумму 3 811 500 руб. в т.ч. НДС 581 415,26 руб.

Согласно материалам проверки инспекцией признано необоснованным заявление к вычету сумм НДС в размере 3243476 руб. в связи с тем, что приобретенная тара (кеги) не предназначена для деятельности, облагаемой НДС.

Основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС у налогового органа послужило утверждение, что в случае если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то отсутствует налогооблагаемая операция по реализации тары, а залоговые цены на тару не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом налог уплаченный поставщикам при приобретении тары, налоговому вычету не подлежит в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, в товарных накладных (форма ТОРГ-12) выписанных обществом на реализацию пива, тара по залоговым ценам указана справочно для покупателя и не включена в стоимость товаров и в налоговую базу.

Доказательств получения обществом залога от покупателей за тару в которой отгружалась продукция налоговым органом не представлено.

Таким образом, как правильно указал суд, залоговая цена тары по договорам поставки и цена ее приобретения являются самостоятельными и не связаны друг с другом, а так же признание тары залоговой, установление факта возврата или невозврата тары не влияют на право ООО "ТД "Марксовский" получить налоговый вычет по НДС с операций по ее приобретению.

Ссылка налогового органа на п. 7 ст. 154 НК РФ необоснованна и не применима к спорным правоотношениям.

Норма пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса регулирует особый порядок определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. Данный пункт статьи 157 НК РФ определяет базу по налогу на добавленную стоимость именно по продукции, а не по таре, то есть данный порядок касается такого элемента налогообложения, как налоговая база, а не объект налогообложения.

Пункт 7 статьи 154 Налогового кодекса освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары. Возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность.

Таким образом, использование возвратной тары и не включение ее залоговых цен в налоговую базу по НДС не следует рассматривать как операцию, не облагаемую НДС или освобождаемую от НДС. Эта норма не отменяет действие условий применения вычетов по налогу на добавленную стоимость товара. Следовательно, при использовании организацией в своей деятельности многооборотной тары она вправе получить вычет входного НДС с операций по ее приобретению в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы в данной части основаны на ошибочном толковании налоговым органом норм материального права, регулирующего возникшие спорные правоотношения.

Кроме того налоговым органом в Решении N 7408 от 19.04.2013 сделан вывод о неправомерном применении организацией налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при возврате продукции от покупателей.

Как установлено судом, основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС у налогового органа послужило утверждение, что пищевая продукция с истекшим сроком реализации не может находиться в обороте.

Поскольку ее продажа запрещена законом: ст. 3 Закона от 2 января 2000 г. N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", ст. 129 ГК, п.п. 4, 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей". Согласно пп. 1 п.2 ст. 171. п. 1 ст. 172 РЖ РФ при обратном выкупе продукции предъявленный продавцом НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры продавца, если товар приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку в рассматриваемом случае выкупаемое пиво не может быть реализовано и, таким образом, не может быть использовано для облагаемых НДС операций, суммы налога в размере 142 189,06 руб., предъявленные по таким по данному товару, вычету не подлежат.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

В соответствии с п. 4 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно пункту 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Порядок применения приведенных выше норм НК РФ и оформления операций, связанных с возвратом товаров покупателем продавцу, изложен в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (далее - письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29), содержащем ссылку на соблюдение условий, предусмотренных Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Согласно письму Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 в случае возврата продавцу товаров, принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж в соответствии с п. 16 Правил, при этом счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Таким образом, право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар.

В случае возврата продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, применение продавцом вычета сумм НДС, уплаченных в бюджет с реализации товара, обусловлено корректировкой первоначально выставленного покупателю счета-фактуры.

Корректировка первоначально выставленного покупателю счета-фактуры производится в соответствии с п. 29 Правил, предусматривающим, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем.

При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Вопрос о соответствии приведенной в письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29 позиции Министерства финансов Российской Федерации положениям п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 169, п. 1 и 5 ст. 171, п. 1 и 4 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ исследован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при рассмотрении дела N 11461/08 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юридическая фирма "Паршиков, Порт и Лобач" о признании недействующими пунктов 1 и 2 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по указанному делу, принятым 30.09.2008, указанная позиция признана соответствующей Налоговому кодексу Российской Федерации.

В рамках рассмотрения этого дела Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые обществом положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

В этой связи суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что при наличии специальной нормы закона такой порядок является единственно допустимым для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Иного порядка корректировки налоговых обязательств при возврате брака, кроме как путем получения налогового вычета на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, глава 21 НК РФ не содержит.

Как установлено судом, в договорах поставки, заключенных ООО "ТД "Марксовский" с покупателями, в п. п. 5.4 пункта 5 "Приемка и условия возврата товара" оговорено, что в случае обнаружения некачественного Товара Покупатель вправе предъявить Поставщику претензию. Покупатель вызывает представителя Поставщика для составления акта установленной формы с указанием всех дефектов некачественного товара. В случае подтверждения факта поставки некачественного Товара возврат некачественного Товара оформляется следующими документами: накладная, счет-фактура, Акт установленной формы, письменная претензия.

ООО "ТД "Марксовский" принимает возврат товара от покупателя на основании первичных документов выставленных покупателем, а именно товарных накладных и счет-фактур, так же выписки из анализа от лаборатории, в которой отражаются микробиологические показатели и заключение технолога.

Из представленных ООО "ТД "Марксовский" в материалы дела документов следует, что поставленный товар - пиво был возвращен по причине нахождения в нем кислотообразующих бактерий. Доказательств опровергающих данный факт налоговым органом в материалы дела не представлено.

Судом установлено, что при возврате товара бывший покупатель выписывал счет-фактуру и регистрировал ее в книге продаж. При этом сумма начисленного НДС по возвращенному товару равна сумме налога, который он ранее принял к вычету по этому товару.

В свою очередь ООО "ТД "Марксовский" принимал к вычету сумму НДС по полученному от бывшего покупателя счету-фактуре (п. 2 ст. 171 НК РФ). В результате сумма НДС, начисленная ранее ООО "ТД "Марксовский" при реализации товара компенсирована путем применения соответствующего налогового вычета. Следовательно никаких налоговых потерь бюджет не имеет.

Кроме того, судом установлено, что ООО "ТД "Марксовский" не является производителем реализуемых товаров, а так же приобретает их у поставщика, в связи с чем возвращенный от покупателей товар в дальнейшем используется ООО "ТД "Марксовский" для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, а именно также обратной реализацией оформляется возврат поставщику ООО "Пивзавод Марксовский", и в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, выставляет продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и регистрирует в книге продаж. Так за 3 квартал 2012 года в книге продаж ОО "ТД "Марксовский" зарегистрированы счета-фактуры выставленные в адрес ООО "Пивзавод-Марксовский, который является единственным поставщиком реализуемого пива, и исчислен налог на добавленную стоимость на сумму 128 743,06 руб.

С учетом изложенного, суд пришел к правильному выводу, что заявленные ООО "Торговый Дом "Марксовский" требования подлежат удовлетворению в полом объеме.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При совокупности изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы несостоятельными. При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 декабря 2013 года по делу N А57-11294/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.Г. Цуцкова

Судьи

С.А. Кузьмичев А.В. Смирников