Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2014 г. N 18АП-13795/13

г.Челябинск

06 марта 2014 г.

Дело N А07-3862/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 марта 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу потребительского общества "Куюргаза" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22 октября 2013 г. по делу N А07-3862/2013 (судья Ахметова Г.Ф.).

В заседании приняли участие представители:

потребительского общества "Куюргаза" - Зубаков С.Г. (доверенность от 08.04.2013) (до перерыва);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - Бабанина Ю.Г. (доверенность от 22.01.2014 N 58д) (до перерыва), Хисматуллин Р.З. (доверенность от 09.01.2014 N 01д).

Потребительское общество "Куюргаза" (далее - заявитель, ПО "Куюргаза", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.11.2012 N 83 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4 907 747 руб., соответствующих пени и штрафов (с учетом уточнения предмета заявленных требований).

Решением суда от 22.10.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании 20.02.2014 представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям

(с учетом дополнений).

По мнению заявителя, суд не принял во внимание довод ПО "Куюргаза" о том, что оно ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций и, следовательно, имеет право на налоговые вычеты. Заявитель считает, что методика расчета НДС инспекции незаконна, в связи с чем налоговый орган необоснованно доначислил НДС.

Кроме того, заявитель указывает, что в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении инспекции отсутствуют какие-либо ссылки на конкретные экономические операции и первичные документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах в части доначисления НДС, в решении не дана оценка доводам заявителя по существу обоснованности применения вычетов по НДС за проверяемый период, в связи с чем выводы инспекции о занижении налоговой базы нельзя считать подтвержденными.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв с 20.02.2014 по 27.02.2014.

В перерыве заявителем представлены письменные пояснения от 26.02.2014.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ПО "Куюргаза" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 23.10.2012 N 77 (т.7, л.д. 47-88).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, при его надлежащем извещении, инспекцией вынесено решение от 26.11.2012 N 83, которым среди прочего заявителю предложено уплатить доначисленный НДС в размере 5 185 362 руб., пени в размере 1 164 128 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 16 375 руб. (т.1, л.д. 34-64).

Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 01.02.2013 N 32/06 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т.1, л.д. 65-69).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд, оспаривая решение инспекции частично.

Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ (действовавшие в спорный период) по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, обоснованно исходил из следующего.

Согласно материалам налоговой проверки в проверяемый период ПО "Куюргаза" осуществляло следующие виды деятельности:

- собственное производство (пекарня, колбасный цех) с применением общей системы налогообложения;

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети;

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей.

Общество находилось на двух режимах налогообложения: общий режим (собственное производство и магазины площадью более 150 кв.м) и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД, единый налог) (организация общественного питания и магазины площадью менее 150 кв.м), при этом выручка от осуществления данных видов деятельности формировалась отдельно: от реализации продукции собственного производства; выручка магазинов, применяющих общий режим налогообложения; выручка магазинов и объектов общественного питания, применяющих ЕНВД.

Согласно пояснениям заявителя, весь товар, приобретенный как для розничной купли-продажи, так и для отпуска другим организациям, поступал сначала на склад и оттуда распределялся по магазинам, при этом приходовался большой ассортимент товаров. По необходимости товар из магазинов перемещался в пекарню и мясной цех для производства хлебобулочных и колбасных изделий.

Однако, ПО "Куюргаза" при расчете НДС, применяемого к вычету (общий режим) или учитываемого в стоимости товаров, работ, услуг (режим ЕНВД), применяло положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщик, осуществляющий как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, учитывал их в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: - учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абзац второй);

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абзац третий);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров - по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абзац четвертый). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет плательщиком ЕНВД.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения.

В пункте 7 статьи 346.26 НК РФ указано, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета.

В связи с этим налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

В соответствии с учетной политикой, утвержденной налогоплательщиком, при осуществлении деятельности, необлагаемой НДС (по ЕНВД), так и по общей системе налогообложения, суммы НДС при приобретении товарно-материальных ценностей учитываются на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Доля НДС по реализованным товарам, приходящаяся на деятельность, необлагаемую НДС, списывается в конце месяца расчетным путем соразмерно соотношению выручки, необлагаемой НДС в общей выручке на себестоимость по видам деятельности, необлагаемой НДС. Суммы НДС по приобретенному сырью и материалам для производства продукции предъявляются к вычету в полной сумме. Суммы НДС по покупным товарам по деятельности, облагаемой НДС, предъявляются к вычету расчетным путем соразмерно отношению выручки НДС к общей выручке.

Из приведенных выше положений пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что порядок распределения налога в пропорции применяется в том случае, когда отсутствует объективная возможность определить, к какому конкретному виду деятельности относятся те или иные расходы (в частности, общехозяйственные расходы), так как пропорционально принимаются к вычету суммы налога по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Из материалов проверки следует, что у налогоплательщика имеются общехозяйственные расходы (ГСМ, электроэнергия, тепло, газ, ремонт и т.д.), распределение необходимо производить по указанной пропорции.

Налогоплательщик по приобретенному сырью и материалам для собственного производства ведет раздельный учет "входного" НДС, который в полном объеме принят к вычету, замечаний у инспекции в этой части не было. Однако оставшаяся часть "входного" НДС по приобретенным товарам для розничной реализации и общепита распределяется соразмерно отношению выручки, облагаемой НДС, к общей выручке. Таким образом, налогоплательщиком раздельный учет, предусмотренный статьей 170 НК РФ, ведется только в отношении товаров, приобретаемых для собственного производства.

Что касается распределения остальной части "входного" НДС по товарам, предназначенным для розничной торговли (отдельно в магазины с применением режима ЕНВД, отдельно в магазины, применяющие общий режим налогообложения), то налогоплательщиком в данном случае достоверный раздельный учет не ведется. Следовательно, в отношении розничной торговли, где товар реализовывался как в режиме ЕНВД, так и в общем режиме налогообложения, общество применяло пропорцию, определенную абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 НК РФ, а в отношении операций по реализации товаров собственного производства "входящий" НДС учитывало в стоимости реализуемых товаров в соответствии с абзацем вторым пункта 4 указанной статьи.

Получается, что ПО "Куюргаза" при определении выручки по общему режиму налогообложения включает и выручку, которая получена от реализации собственной продукции, тем самым увеличивает процент вычета по товарам, приобретенным для розничной купли-продажи.

Как верно указал суд первой инстанции, поскольку два вида деятельности, подпадающие под разные системы налогообложения, осуществлялись обществом при реализации товаров из магазинов, правовые основания для включения в общую сумму выручки для определения пропорции, установленной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, при исчислении НДС выручки от реализации товаров собственного производства у налогоплательщика отсутствовали. Определяя пропорцию по НДС, налогоплательщик не обосновал включение в общую сумму доходов выручки, полученной от реализации товаров собственного производства, НДС по которому уже принят к вычету без замечаний инспекции.

Кроме того, при исчислении пропорции по вычету НДС налогоплательщиком в нарушение статьи 163 НК РФ размер выручки определяется нарастающим итогом, а не поквартально.

Поскольку налогоплательщиком раздельный учет по операциям, необлагаемым НДС, позволяющий достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога, не велся, инспекцией в ходе проверки исходя из представленных обществом документов, произведен перерасчет пропорции вычетов НДС относительно выручки, полученной от реализации товаров (без учета выручки по реализации товаров собственного производства), к выручке от реализации товаров в магазинах, применяющих ЕНВД (в том числе общепит), и общий режим налогообложения (то есть по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС).

Методика расчета налогового органа является верной и корректной, основанной на смысле абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Как отмечено выше, требования, указанные в пункте 4 статьи 170 НК РФ, обязательны для применения в том случае, если хозяйственные операции участвуют равно как в облагаемой, так и не в облагаемой НДС деятельности, при невозможности отнесения их к конкретному виду деятельности.

При этом применение пропорции производится таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что "входной" НДС по общехозяйственным расходам был списан в полном объеме, в связи с чем налоговым органом был рассчитан "входной" НДС по общехозяйственным расходам по пропорции относительно всей выручки, так как общехозяйственные расходы (ГСМ, электроэнергия, тепло, газ, ремонт и т.д.) участвуют в трех видах деятельности.

В оспариваемом решении и в письменных пояснениях на апелляционную жалобу инспекция приводит подробный расчет НДС по кварталам, подлежащий к предъявлению к вычету за 2009-2011 гг., который детально проверен судами на соответствие требованиям законодательства и обстоятельствам дела и признается обоснованным.

Кроме того, заявитель в своих же расчетах и суммах непоследователен, так как в заявлении об оспаривании решения налогового органа не согласен с НДС в размере 4 907 747 руб., а в апелляционной жалобе указывает, что налоговый орган необоснованно доначислил НДС в размере 2 190 860 руб.

Довод заявителя относительно отсутствия в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении ссылок на конкретные экономические операции и первичные документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах в части доначисления НДС, а также о том, что в решении не дана оценка доводам заявителя по существу обоснованности применения вычетов по НДС за проверяемый период, является несостоятельным.

Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговым органом в процессе проведения соответствующих мероприятий налогового контроля, в ходе которых требуется обнаружение, выявление правонарушений, собирание доказательств. В акте проверки, являющемся итоговым актом такого контроля, обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма законодательства, определяющая конкретный вид правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию.

Таким актом проверки, по существу, возбуждается преследование за совершение правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе не указывает конкретных пунктов как акта, так и решения, в которых отсутствует изложение вида нарушения, способ либо иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому относится данное нарушение, ссылки на первичные бухгалтерские документы. Описательная часть как акта, так и решения, по каждому выявленному виду налогового правонарушения содержит все соответствующие нормы и описания.

В подпункте 2.2 пункта 2 "Факты нарушения порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" обжалуемого решения содержится подробное описание выявленного правонарушения, выразившегося в том, что при определении пропорции, установленной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в общую сумму доходов от деятельности магазинов, находящихся на общем режиме налогообложения и ЕНВД, была включена выручка, полученная от реализации товаров собственного производства, НДС по которому уже был принят к вычету в порядке статьи 170 НК РФ.

На страницах 16, 17, 18 оспариваемого решения содержатся ссылки на первичные документы, послужившие основанием для доначисления НДС (книги продаж за 2009-2011 гг., книги покупок за 2009-2011 гг., оборотно-сальдовые ведомости по счету 90,90,2, свод по оптовой продаже за январь-декабрь 2009-2011 гг., свод по собственной продаже за январь-декабрь 2009-2011 гг., мемориальный ордер N 11 за январь-декабрь 2009-2011 гг., расчет НДС, подлежащего к вычету за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009-2011 гг., реестр счетов-фактур по товарам, работам (услугам) на собственное производство, мемориальный ордер N 14, 31 разработочная ведомость к листу ПО N19 за 2009-2011 гг.).

При проверке НДС использовались следующие документы: форма N 2, главные книги 2009-2011 гг., журналы-ордера, ведомости аналитического учета, авансовые отчеты, договора, книги покупок, книги продаж, счета-фактуры, полученные и выданные, первичные документы, кассовые документы, выписки банков, акты сверок, акты взаимозачетов, движение основных средств и нематериальных активов, бухгалтерские справки, налоговые декларации и другие представленные для проверки документы.

На страницах 15-18 решения приводятся таблицы с расчетом пропорции и НДС, подлежащего предъявлению к вычету в 2009-2011 гг., и с расчетом излишне предъявленного к вычету НДС по кварталам за 2009-2011 гг.

Вопреки доводам апеллянта, на страницах 18-19 оспариваемого решения налогового органа содержится описание результатов оценки доводов налогоплательщика по вопросу обоснованности применения вычетов по НДС, приводимых заявителем в возражениях на акт проверки. На странице 20 решения указаны основания начисления пени и штрафов за совершение налогового правонарушения со ссылками на соответствующие статьи НК РФ.

Таким образом, в акте проверки и в решении содержится подробное описание выявленных и документально подтвержденных фактов нарушений со ссылками на нормы законодательства (подпункт 12 пункта 3 статьи 100, пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Правильность самого расчета инспекцией налоговых баз (исходя из занятой инспекцией позиции), начислений налога, пени и штрафов заявителем не оспаривается, начисление на суммы налога производных сумм пеней и штрафов соответствует положениям статей 75, 122 НК РФ.

С учетом обстоятельств и тяжести совершенного правонарушения оснований для снижения примененного штрафа по несоразмерности судом не установлено, кроме того, необходимо учесть, что применение налоговых санкций направлено среди прочего на превенцию совершения правонарушений.

При таких обстоятельствах, решение суда является правильным, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

На основании статьи 110 АПК РФ судебные расходы заявителя по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на его счет.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22 октября 2013 г. по делу N А07-3862/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу потребительского общества "Куюргаза" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова О.Б. Тимохин