Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2014 г. N 17АП-1215/14 (ключевые темы: дочернее общество - заем - уставный капитал ООО - инвестиционный проект - безвозмездная финансовая помощь)

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2014 г. N 17АП-1215/14

г. Пермь

13 марта 2014 г.

Дело N А71-5235/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 марта 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васевой Е.Е., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.

при участии:

от заявителя ООО "Хайперфудс Холдинг" (ОГРН 1051800787444, ИНН 1832043008) - Анисимов О.Ю., удостоверение, доверенность от 08.02.2012, Климентова Т.М., паспорт, доверенность от 24.11.2012;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800550021, ИНН 1831038252) - Воробьева Е.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2014, Хабибуллин М.М., удостоверение, доверенность от 09.01.2013;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 09 декабря 2013 года

по делу N А71-5235/2013,

принятое судьей Кудрявцевым М.Н.

по заявлению ООО "Хайперфудс Холдинг"

к Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике

о признании частично недействительным решения,

установил:

ООО "Хайперфудс Холдинг" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской республики с с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо. Налоговый орган, инспекция) от 18.01.2013 N 13-46/001 в части доначисления налога на прибыль и уменьшения убытков по налогу на прибыль по пунктам 1.1., 1.2.1., 1.2.2., 1.2.3., 1.2.4., 1.2.5., пункта 1.2.6. в части уменьшения убытков на суммы списанной дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию по контрагенту ООО "Техснабконтракт" в сумме 12 431 940 руб., по контрагенту ООО "Нефтехимсервис" в сумме 2 832 821 руб., по контрагенту ООО "Ижевроспорт" в сумме 3 139 440,82 руб., в части доначисления налога на имущество по пунктам 2.1., 2.2. решения, соответствующих указанным суммам налогов пеней и санкций (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 09.12.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение заинтересованного лица от 18.01.2013 N 13-46/001 в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с непринятием для целей определения налогооблагаемой прибыли расходов по пунктам 1.1., 1.2.1., 1.2.2., 1.2.3., 1.2.4., 1.2.5. описательной части решения; по пункту 1.2.6. в сумме 3 139 440,82 руб. описательной части решения в связи непринятием на расходы списанной дебиторской задолженности ООО "Ижевроспорт", в части доначисления налога на имущество организаций в размере 10 562 165 руб. по пункту 2.1. решения; соответствующих указанным суммам налогов пеней и санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворения судом требований налогоплательщика, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой считает названный судебный акт необоснованным, не соответствующим фактическим обстоятельствам дела и подлежащим отмене в части признания пунктов 1.1., 1.2.1., 1.2.2., 1.2.3., 1.2.4., 1.2.5., 2.1. решения инспекции недействительными. Полагает, что при принятии решения в указанной части судом не учтены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, судом неправильно применены нормы материального и процессуального права.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы, представители налогоплательщика - доводы письменного отзыва, в соответствии с которым просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, результаты которой оформлены актом от 05.12.2012 N 15-45/049, вынесено решение от 18.01.2013 N 13-46/001 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением заявителю доначислены к уплате в бюджет: налог на прибыль организаций в сумме 35 796 956 руб.; налог на имущество в сумме 10 847 256 руб.; НДФЛ в сумме 1 671,12 руб. Заявителю уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2011год в сумме 88 317 246 руб. За несвоевременную уплату указанных налогов заявителю начислены пени в общей сумме 12 681 268,31 руб. За неполную уплату налога на прибыль, налога на имущество заявитель в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 9 328 842 руб. Общество также в соответствии со ст. 123 НК РФ привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 142 руб.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 03.04.2013 N 06-07/04752@ решение инспекции от 18.01.2013 г. N 13-46/001 утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд принял вышеназванное решение.

Изучив доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, заслушав мнения сторон, явившихся в судебное заседание, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Выездной налоговой проверкой установлено, что ООО "Хайперфудс Холдинг" неправомерно, по мнению инспекции, занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 141 302 700 руб. путем уменьшения доходов от реализации доли ООО "АЗС-Сервис" на цену ее приобретения.

Основанием для признания в указанной части решения инспекции незаконным послужили выводы суда о наличии доказательств, подтверждающих в совокупности обоснованность права на включение в расходы, уменьшающие доходы при исчислении налога на прибыль, цены приобретения доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис", а именно, получение заявителем от данной операции прибыли, наличие оплаты, отсутствие взаимозависимости на дату заключения сделки, отражение дохода от реализации доли в бухгалтерской отчетности, необходимость приобретения доли перед присоединением в виду отсутствия правовой определенности механизма присоединения участника общества к учрежденной им компании, отсутствие обязанности заявителя по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль с отражением полученного дохода.

Указанный вывод суда является обоснованным и правомерным.

Как установлено в ходе проверки, ООО "Хайперфудс Холдинг" в 2009 г. по договору N б/н от 26.10.2009 купли-продажи доли в уставном капитале, заключенному с ООО "Башлюкс" (Республика Башкортостан), реализовало долю в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" номинальной стоимостью 728 689,50 руб. в размере 99% от уставного капитала по цене 548 959 950 руб. В связи с продажей доли ООО "Хайперфудс Холдинг" в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. в составе расходов отразило цену приобретения реализованной доли в сумме 141 302 700 руб.

Доля в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" приобретена заявителем у ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" по договору купли-продажи N б/н от 23.05.2007 по договорной стоимости 141 302 700 руб.

Инспекцией сделаны выводы о том, доходы от реализации необоснованно уменьшены на затраты по приобретению доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" у организации ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" в сумме 141 302 700 руб., что привело к необоснованному завышению расходов на ту же сумму.

При этом налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Хайперфудс Холдинг" не понесло расходов на оплату доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" в размере 141 302 700 руб., так как сделка купли-продажи осуществлена между взаимозависимыми, подконтрольными лицами; организация ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" в короткие сроки после совершения сделки по купле-продаже доли была присоединена к ООО "АЗС-Сервис"; денежные средства, в течение одного дня прошли транзитом через расчетные счета организаций - взаимозависимых лиц, создавая видимость расчетов, и вернулись к первоначальному владельцу ОАО "Удмурнефтепродукт"; действительная стоимость доли составляла 4 190 000 руб.; по результатам контрольных мероприятий участники движения денежных средств отказали в представлении документов по формальным причинам (истек срок хранения), что свидетельствует о согласованности их действий; должностные лица, подписавшие договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис", отказались пояснять что-либо в отношении обстоятельств заключения сделки; в совершенной ООО "Хайперфудс Холдинг" сделке купли-продажи доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" отсутствует разумная деловая цель и экономическая целесообразность, в связи с тем, что на момент оформления сделки (23.05.2007) ООО "Хайперфудс Холдинг" фактически через организацию ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" полностью имело контроль над деятельностью ООО "АЗС-Сервис"; ранее сделка по продаже доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" ни организацией-продавцом, ни организацией-правопреемником не была отражена в отчётности; действия ООО "Хайперфудс Холдинг" по приобретению доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" у организации ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" носили недобросовестный характер и были направлены на создание схемы видимости оплаты между взаимозависимыми лицами, с целью получения налоговой выгоды в виде возникновения расходов по приобретению доли.

Между тем, при исследовании доказательств в совокупности суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованности доводов инспекции об отсутствии у заявителя права на включение в расходы, уменьшающие доходы при исчислении налога на прибыль организаций, цены приобретения доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис".

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с положениями подп. 2.1. п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53) ВАС РФ указал, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В силу п. 9 данного Постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Материалами дела установлено, что ООО "Нефтехимсервис-трейд" (новое название - ООО "Хайперфудс Холдинг") по договорам купли-продажи доли в уставном капитале N б/н от 11.12.2006 приобретены у физических лиц: Новокшонова А.А. (54,8%) и Кононенко А.А. (45,2%) доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья".

В указанный период ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" являлось 100 % владельцем доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис", выкупленной у физических лиц Благодатских Е.В. и Белоусова А.А. за 142 730 000 руб.

23.05.2007 заявителем по договору купли-продажи N б/н произведен выкуп у ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" 99% доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" по договорной стоимости 141 302 700 руб. и 29.05.2007 по договору N б/н присоединение ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" к ООО "АЗС-Сервис".

Доля в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" в дальнейшем (в 2009 г.) по договору N б/н от 26.10.2009 реализована заявителем ООО "Башлюкс" по договорной стоимости 548 959 950 руб.

Таким образом, от хозяйственных операций по приобретению и последующей продажи доли заявителем получена прибыль в сумме 407 657 250 руб., что свидетельствует о наличии разумных деловых целей в действиях заявителя, направленных на извлечение прибыли.

Приобретение ООО "Хайперфудс Холдинг" у ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" в размере 99% подтверждается договором купли-продажи доли N б/н от 23.05.2007, решением единственного участника ООО "АЗС-Сервис" от 23.05.2007. Изменение участников ООО "АЗС-Сервис" зарегистрировано в установленном порядке в ЕГРЮЛ и подтверждается решением налогового органа.

Стоимость приобретения доли по договору определена на основании фактически произведенных расходов продавца ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" на приобретение доли у предыдущих владельцев Богомольной Е.В., Белоусова А.А. в сумме 141 302 700 руб. (из расчета: 142 730 000 руб. х 0,99).

Из документов, представленных Межрайонной ИФНС N 8 по Удмуртской Республике из регистрационного и учетного дела ООО "АЗС-Сервис" следует, что ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" приобрело у Богомольной Е.В. 40,96 % доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" по договору купли-продажи от 09.10.2005 по договорной стоимости 58 184 000 руб. (т. 8 л.д. 36) и 48,8 % доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" по договору купли-продажи от 01.02.2006 по договорной стоимости 70 000 000 руб., а также приобрело у Белоусова А.А. 10,24 % доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" по договору купли-продажи от 09.10.2005 по договорной стоимости 14 546 000 руб.

Выписками по расчетному счету ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" подтверждается, что оплата за приобретенную у предыдущих владельцев Богомольной Е.В., Белоусова А.А. долю произведена ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" в полном объеме на лицевые счета указанных физических лиц за минусом подоходного налога 12.12.2005 в сумме 3 480 000 руб., 13 920 000 руб.; 30.12.2005 в сумме 2 088 000 руб., в сумме 8 352 000 руб.; 31.01.2006 в сумме 7 087 020 руб., в сумме 28 348 000 руб.; 01.02.2006 в сумме 60 900 000 руб.

Выписками по расчетному счету ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" также подтверждается, что ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" исчислен и перечислен в бюджет подоходный налог с сумм выплаченного дохода Богомольной Е.В., Белоусову А.А. за выкупленную долю 12.12.2005 г. в сумме 520 000 руб., 2 080 000 руб.; 30.12.2005. в сумме 312 000 руб., в сумме 1 248 000 руб.; 31.01.2006 в сумме 4 235 920 руб., в сумме 1 058 980 руб.; 01.02.2006 в сумме 9 100 000 руб.

Оценив представленные в дело доказательства, суд первой инстанции, руководствуясь положениями ст. 20 НК РФ, пришел к правомерному выводу об отсутствии взаимозависимости заявителя с ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" в периоде выкупа доли ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" у Богомольной Е.В., Белоусова А.А. и произведения соответствующих расчетов (с 09.10.2005 по 01.02.2006).

Учредителем ООО "Хайперфудс Холдинг" являлось ООО "Нефтехимсервис" с долей участия 99%, Гашичева Ю.В. с долей участия 1%, руководителем - Новокшонов А.А.

Учредителями ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" являлись: Благодатских А.Е. с долей участия 100% (с 03.10.2005 по 26.01.2006); Половайкин А.Б. с долей участия 1 % (с 26.01.2006 по 06.07.2006); Балашов А.В. (с 26.01.2006 по 09.10.2006) с долей участия 1%; руководителем с 03.10.2005 по 06.07.2006 - Половайкин А.Б.

При этом суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы инспекции о взаимозависимости ООО "Хайперфудс Холдинг" через руководителя Новокшонова А.А. с физическими лицами Благодатских Е.В., Белоусовым А.А., Половайкиным А.Б. через совместное участие в организациях, поскольку участие в составе учредителей обществ ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" и ООО "Мета" было в разное время.

Также суд признал ошибочным довод инспекции о взаимозависимости ООО "Хайперфудс Холдинг" с участником ООО "АЗС-Сервис" в период с 24.03.2004 до 01.03.2005 ООО "Девон" и с учрежденным ООО "АЗС-Сервис" в период с 20.10.2003 по 01.03.2005 обществом ООО "Иж-Ак", поскольку участие заявителя в составе учредителей ООО "АЗС-Сервис" имело место в ином периоде.

Кроме того, суд указал на то, что получение Дрождиным Б.Б. (руководитель учрежденного заявителем общества ООО "КОМОС-Авто"), Гулиным С.А. (сотрудник займодавца - ООО "Строительное управление Комос") доходов в организации ОАО "Удмуртнефтепродукт" также не является основанием для признания заявителя и ООО "Строительное управление Комос" взаимозависимыми с ОАО "Удмутнефтепродукт", поскольку инспекцией не представлено доказательств участия Дрождина Б.Б., Гулина С.А. в руководящем составе ОАО "Удмуртнефтепродукт" и возможности влияния на принятие управленческих решений, в том числе по спорной сделке.

Также не нашли своего подтверждения доводы инспекции о том, что выкуп доли у Богомольной Е.В., Белоусова А.А. произведен ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" за счет заемных денежных средств, поскольку в силу отсутствия взаимозависимости, аффилированности заявителя с ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья", Богомольной Е.В., Белоусовым А.А. в периоде выкупа доли ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" у указанных физических лиц и произведения соответствующих расчетов (с 09.10.2005 по 01.02.2006) заявителю не были подконтрольны финансовые перечисления указанных лиц.

Согласно пояснениям ООО "Хайперфудс Холдинг" доля в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" выкуплена заявителем у ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" с целью повышения стоимости ООО "АЗС-Сервис" как инвестиционного актива при последующей его перепродаже.

В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации, утвержденными Приказом Министерства Финансов РФ от 20.05.2003 г. N 44н, в случае если бы выкуп доли не был бы произведен заявителем при присоединении ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" к ООО "АЗС-Сервис" актив правопреемника сформировался бы путем постатейного суммирования показателей активов ООО "АЗС-Сервис" и ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" без учета владения доли в ООО "АЗС-Сервис". При этом в пассив правопреемника, сформированном аналогичным образом, была бы включена задолженность ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" по кредитам и займам, использованным на приобретение доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис". Возникшая разница подлежала бы урегулированию за счет увеличения непокрытого убытка на указанную сумму. Следовательно, на балансе правопреемника увеличился бы убыток и уменьшился бы показатель чистых активов.

Таким образом, инвестиционная привлекательность ООО "АЗС-Сервис" - как финансового актива при реализации значительно бы снизилась. Выкуп заявителем у ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" с последующим присоединением к последнему позволило ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" погасить задолженность по займам, использованным на выкуп доли у предыдущих владельцев до присоединения к ООО "АЗС-Сервис", тем самым не оказывать отрицательно влияния на показатели бухгалтерского баланса правопреемника ООО "АЗС-Сервис".

В силу отсутствия правовой определенности механизма присоединения участника общества к учрежденной им компании в Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в редакции, действующей в спорном периоде), присоединение ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" (участник) к ООО "АЗС-Сервис" (дочернее общество) без выкупа доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" заявителем не представлялось возможным.

По мнению инспекции, стоимость доли должна быть определена в размере чистых активов общества и составляет 4 190 000 руб.

Данная методика определения стоимости доли не может быть признана обоснованной, поскольку не предусмотрена налоговым законодательством РФ.

Действительная стоимость доли по примененной инспекцией методике рассчитывается в соответствии с Федеральным законом N 14-ФЗ от 08.02.1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" с целью определения доли, подлежащей выплате участнику в связи с его выходом из общества с ограниченной ответственностью.

При этом из указанного выше Федерального закона не следует, что действительная стоимость доли является рыночной стоимостью доли. Следует отметить, что инспекцией не приняты и расходы в виде действительной стоимости доли.

Стоимость доли по договору купли-продажи от 23.05.2007 г. N б/н между ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" и ООО "Хайперфудс Холдинг" соответствует балансовой стоимости доли, то есть сумме расходов на ее приобретение у предыдущих владельцев - Богомольной Е.В. и Белоусова А.А., соответствие стоимости доли уровню рыночных цен в оспариваемом решении налогового органа инспекцией не опровергнуто.

Оплата за приобретенную долю произведена заявителем в полном объеме платежным поручением N 96 от 23.05.2007 за счет заемных денежных средств, полученных по договору займа N 436 от 23.05.2007 у ООО "Строительное управление КОМОС". Указанный выше заем погашен заявителем. За пользование займом начислены и уплачены проценты. Суммы начисленных процентов отражены в составе доходов займодавца

При этом суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган, указывая на круговое движение денежных средств, не опровергла наличие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений, в счет оплаты которых произведены перечисления денежных средств, а также в нарушение ст. ст. 65, 200 АПК РФ не представила доказательств того, что операции учтены сторонами не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

По доводам инспекции о том, что сделка по продаже доли не отражена ни в отчетности продавца ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодъя", ни в отчетности правопреемника ООО "АЗС-Сервис" необходимо отметить следующее. Продажа доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" произведена 23.05.2007 г., изменение участника зарегистрировано в ЕГРЮЛ.

29.05.2007 г. продавец ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" исключен из ЕГРЮЛ в связи с присоединением к ООО "АЗС-Сервис".

ООО "АЗС-Сервис" (правопреемник ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья") представлена копия баланса ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" за 6 месяцев 2007 г., верность копии с подлинника засвидетельствована нотариусом г. Ростова-на Дону Левченко Еленой Евгеньевной 26.02.2013 г. с отметкой о получении ИФНС по Ленинскому району г. Ижевска от 26.07.2007 г.

Согласно данным бухгалтерского баланса ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" за 6 месяцев 2007 года показатель строки долгосрочные финансовые вложения на начало года составлял 143,230 тыс. руб., на 30.06.2007 г. - 500 тыс. руб.

Разница в сумме 142 730 тыс. руб. соответствует стоимости приобретения доли у предыдущих владельцев Богомольной Е.В., Белоусова А.А.

Следовательно, операция по реализации (выбытию) доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" отражена в бухгалтерской отчетности ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья".

Дополнительно следует отметить, что на дату представления бухгалтерской отчётности (26.07.2007 г.) ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" было исключено из ЕГРЮЛ.

Сделка по продаже ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" отражена быть не может, поскольку в отчетности правопреемника ООО "АЗС-Сервис" в соответствии с п. 13 Методических рекомендаций по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации (утвержденных Приказом Минфина РФ N 44н от 20.05.2003 г.) по вступительной бухгалтерской отчетности не включаются финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций.

На основании вышеизложенного доводы заявителя о том, что сделка по продаже доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" отражена в бухгалтерском балансе продавца ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" являются обоснованными и подтверждены материалами настоящего дела.

В отношении налоговой декларации по налогу на прибыль следует отметить, что ни нормы Налогового кодекса РФ, ни положения Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 07.02.2006 г. N 24н и действующие в спорном периоде не разъясняют, каким образом и у какой организации (реорганизованной либо у правопреемника) необходимо отражать данную операцию, если на дату представления декларации по налогу на прибыль за период в котором произведена операция реорганизованное общество исключено из ЕГРЮЛ.

В рассматриваемом случае имел место пробел в налоговом законодательстве и поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, доводы инспекции о неотражении в налоговой и бухгалтерской отчётности ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" (реорганизованного общества) и ООО "АЗС-Сервис" (правопреемника) операций по реализации доли являются необоснованными.

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, в котором устранен пробел и прописана процедура и порядок отражения операций за реорганизованное общество (утвержденный Приказом ФНС России от 15.12.2010 г. N ММВ-7-3/730), на которые ссылается инспекция, действует с отчетности за 2010 год (спорный период - 2007 г.).

Данное обстоятельство дополнительно свидетельствует об отсутствии в 2007 г. определенности по вопросу каким образом и у какой организации (реорганизованной либо у правопреемника) необходимо отражать операции за последний период реорганизованного общества, если в периоде предоставления отчетности реорганизованное общество исключено из ЕГРЮЛ.

В соответствии с позицией Министерства Финансов РФ, выраженной в Письме от 07.08.2007 г. N 03-02-07/2-138 письменные разъяснения Минфина РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не> направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Вместе с тем, в соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от 23.09.2011 г. N ЕД-4-3/15678@ "О разъяснениях ФНС России" положения писем ФНС России, размещенных в разделе' на сайте ФНС России неукоснительно применяются налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий.

Письмо Минфина РФ М 03-02-07/1-477 от 11.12.2007 г., на которое ссылается инспекция, датировано более поздним периодом, кроме того, не является ответом на запрос сторон спорной сделки, не опубликовано на сайте ФНС, соответственно не является обязательным для исполнения, как для налогоплательщика, так и для налоговых органов.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что непредставление ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2007 и, соответственно, не отражение сделки по продаже доли в налоговой декларации по налогу на прибыль, не повлекло за собой неуплату в бюджет налога на прибыль, поскольку на основании подп. 2.1. п. 1 ст. 268 НК РФ ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" при отражении в налоговой декларации по налогу на прибыль сделки по продаже доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" заявителю, доход от реализации данной доли в сумме 141 302 700 руб. вправе было уменьшить на цену приобретения доли у предыдущих владельцев в сумме 141 302 700 руб. (из расчета: 142 730 000 руб. х 0,99).

С учетом нулевого финансового результата (доходы равны расходам) от реализации доли у продавца ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" заявленным расходам ООО "Хайперфудс Холдинг" корреспондирует доход от продажи доли физическими лицами: Белоусовым А.А. и Богомольной R.B., что соответствует принципу зеркальности отражения доходов и расходов.

Доводы инспекции апелляционной жалобы о том, что налоговая декларация не представлена ни ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья, ни ее правопреемником - ООО "Хайперфудс Холдинг" не основаны на фактических обстоятельствах спорной сделки.

ООО "Хайперфудс Холдинг" приобретая у ООО "АЗС-Ссрвис-Якшур-Бодья" долю в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" становится участником (учредителем) ООО "АЗС-Сервис", а не правопреемником, как ошибочно предполагает налоговый орган.

После присоединения ООО "АЗС-Сервис" к ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья" заявитель также остается участником (учредителем), а не правопреемником ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья".

Приведенные апеллянтом нормы законодательства об отражении налоговых обязательств при реорганизации никаким образом в рассматриваемом случае не применимы к заявителю, поскольку ООО "Хайперфудс Холдинг" не реорганизовывалось и не являлось правопреемником реорганизованных обществ ООО "АЗС-Сервис" и ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья".

Отражение в декларации участника (учредителя) сделок учрежденных обществ не предусмотрено налоговым законодательством.

Доводы инспекции об отражении в декларации ООО "Хайперфудс Холдинг" дохода в сумме 141 302 700 руб. не основаны на нормах налогового законодательства и являются следствием ошибочного вывода инспекции о том, что заявитель является правопреемником ООО "АЗС-Сервис", ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья".

На основании вышеизложенного доводы налогового органа о том, что сделка по продаже доли в уставном капитале ООО "АЗС-Сервис" должна была быть отражена в декларации по налогу на прибыль реорганизованного (ликвидированного) общества либо правопреемника (каковым налоговый орган полагает заявителя) являются несостоятельными и не основаны на нормах налогового законодательства РФ, действующих в спорном периоде - 2007 г.

Суд апелляционной инстанции также полагает необходимым отметить, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган, приходя к выводу об отсутствии экономической целесообразности приобретения доли ООО "АЗС-Сервис" у ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья", основывался на том, что налогоплательщик уже являлся учредителем ООО "АЗС-Сервис-Якшур-Бодья", однако, указанное обстоятельство не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика права как участника (инвестора) на долю ООО "АЗС-Сервис", что влечет невозможность ее отчуждения в рамках гражданско-правовых отношений.

Указанные обстоятельства могли бы явиться основанием для проверки цены сделки на основании ст.40 НК РФ.

Также правомерно судом первой инстанции отклонены доводы налогового органа, приведенные со ссылкой на сведения об ООО "Иж-Ак", ООО "Цетан-Гео", ООО "МЛК", ООО "Хаб-Хаус", ООО "УТЭК", ООО "Славутич", ООО "УТЭУ трейд", ОАО "УРВ фирма "Байкал", БГФ "Родниковый край", ООО "Витус", ООО "Ореол", ООО "Спорт-Сервис", ООО "Статус", ООО ФК "Нефтяник", ООО ТД "Удмуртнефтепродукт", ОАО "Мобилбанк", Фонд милосердие, поскольку соответствующие обстоятельства не были установлены в ходе выездной налоговой проверки, следовательно, установление в ходе рассмотрения судебного дела иных дополнительных обстоятельств влечет существенное нарушение прав плательщика, обращающегося за судебной защитой с заявлением об оспаривании выводов, содержащихся именно в ненормативном акте налогового органа.

При изложенных обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней и санкций по п. 1.1. решения обоснованно признано арбитражным судом недействительным.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "Хайперфудс холдинг" в нарушение ст. ст. 252, 265 НК РФ необоснованно отразило в составе внереализационных расходов суммы начисленных процентов в части сумм, направленных на оказание безвозмездной финансовой помощи дочерним организациям ОАО "Ижевская птицефабрика", ОАО "Птицефабрика Вараксино", ОАО "Удмуртская птицефабрика", на выдачу беспроцентных и низкопроцентных займов дочерним обществам ОАО "Ижевская птицефабрика", ОАО "Удмуртская птицефабрика", ООО "Птицефабрика Глазовская", ООО "Кикбаевский бекон", ООО "Вкусный дом", ООО "КОМОС-Авто", ООО "Удмуртский птицеводческий холдинг".

При этом инспекция исходила из того, что расходы ООО "Хайперфудс Холдинг" в виде сумм начисленных процентов по договорам займа в части сумм, использованных на выдачу безвозмездной финансовой помощи, беспроцентных и низкопроцентных займов дочерним обществам не направлены на получение дохода; от привлечения займов ООО "КОМОС групп", направленных на выдачу безвозмездной финансовой помощи, беспроцентных и низкопроцентных займов, ООО "Хайперфудс Холдинг" не получило и не могло получить в последующем экономическую выгоду; суммы начисленных процентов за пользование займами не уплачены в сроки, указанные условиями договоров займа; стоимость чистых активов дочерних обществ после получения финансовой помощи уменьшилась. За исключением ОАО "Ижевская птицефабрика" безвозмездная финансовая помощь использовалась дочерними обществами не на хозяйственную деятельность, а возвращалась обратно в ООО "КОМОС групп"; заявитель является учредителем ООО "КОМОС групп" с долей участия 32%.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа в данной части незаконным, указала на то, что заявителем от данных операций получена прибыль в виде дивидендов, оказание финансовой помощи дочерним предприятиям было необходимо для предотвращения угрозы потери кредитоспособности и риска досрочного истребления банками сумм ранее выданных кредитов вследствие ухудшения финансового состояния.

Оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит выводы арбитражного суда о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, уменьшения убытков по п.п. 1.2.1., 1.2.2., 1.2.3., 1.2.4., 1.2.5. правильными, соответствующими требованиям закона и материалам дела.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и некоммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. N 53 указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно и на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ (обоснованность расходов и экономическая оправданность затрат), не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Материалами дела установлено, что ООО "Хайперфудс Холдинг" в 2010 г. заключило договоры процентных займов с ООО "КОМОС групп". Полученные по договорам займа денежные средства использовались ООО "Хайперфудс Холдинг", в том числе на оказание безвозмездной финансовой помощи дочерним обществам ОАО "Ижевская птицефабрика", ОАО "Птицефабрика Вараксино", ОАО "Удмуртская птицефабрика" в общей сумме 585 921 000 руб., на выдачу беспроцентных и низкопроцентных займов (процент по выданным займам ниже, чем процент по привлеченным займам) дочерним обществам ОАО "Ижевская птицефабрика", ОАО "Удмуртская птицефабрика", ООО "Птицефабрика Глазовская", ООО "Кикбаевский бекон", ООО "КОМОС-Авто", ООО "Вкусный дом", ООО "Удмуртский птицеводческий холдинг".

Суммы начисленных процентов за пользование займами включены ООО "Хайперфудс Холдинг" в состав внереализационных расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 г. N 3690/13 положения подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств, основным критерием отнесения процентов по займам в состав расходов является направленность деятельности общества на получение дохода.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что расходы ООО "Хайперфудс Холдинг" на уплату процентов по займам, использованным на выдачу безвозмездной финансовой помощи, беспроцентных и низкопроцентных займов документально подтверждены и направлены на получение дохода заявителем.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО "Хайперфудс Холдинг" являлся участником (акционером) с долей участия более 50% следующих хозяйственных обществ: ОАО "Ижевская птицефабрика", ОАО "Птицефабрика Вараксино", ОАО "Удмуртская птицефабрика", ООО "Птицефабрика Глазовская", ООО "Кикбаевский бекон", ООО "Вкусный дом", ООО "КОМОС-Авто", ООО "Удмуртский птицеводческий холдинг".

При принятии обжалуемого решения арбитражный суд нашел обоснованными доводы заявителя о том, что ООО "Хайперфудс Холдинг" экономически заинтересованно в получении доходов дочерними обществами, поскольку прибыль дочернего общества в виде дивидендов может быть распределена участникам (акционерам) общества.

Данными бухгалтерских балансов подтверждается, что уставной капитал ООО "Хайперфудс Холдинг" по состоянию на 01.01.2010 г. составлял 1 500 000 000 руб., нераспределенная прибыль 202 576 000 руб., то есть собственные средства общества составляли 1,7 млрд. руб. (Раздел III бухгалтерского баланса).

Основным видом деятельности ООО "Хайперфудс Холдинг" является инвестирование в собственность, в том числе, приобретение долей в уставном капитале обществ, акций обществ.

Поэтому ООО "Хайперфудс Холдинг" напрямую экономически заинтересованно в том, чтобы финансово-хозяйственная деятельность дочерних обществ, в которые инвестированы средства (приобретены доли, акции данных обществ), была экономически стабильной и приносила прибыль, которая в виде дивидендов может быть распределена участникам (акционерам) общества.

При этом поддержание инвестиционных активов общества в конкурентно способном состоянии и привлекательности с точки зрения гражданского оборота отвечает уставным целям и задачам общества, поскольку, как указано выше, данная деятельность является основной для налогоплательщика.

Основанием для выдачи беспроцентных и низкопроцентных займов являлось ухудшение финансового состояния дочерних обществ, вызванное снижением в 1-2 квартале 2010 г. цены реализации продукции (яиц, мясопродукции) при одновременном повышении цен на ГСМ, энергоносители, недополучение государственных субсидий на закупку кормов, вследствие чего по результатам деятельности за 1-2 квартал дочерними обществами получены убытки: ОАО "Ижевская птицефабрика" - по итогам 1 полугодия 2010 г. получен операционный убыток в размере 9,1 млн. руб.; ОАО "Удмуртская птицефабрика" - по итогам за 1 квартал 2010 г. получен убыток в размере 31,5 млн. руб.; ООО "Кикбаевский бекон" - по итогам за 1 квартал 2010 г. получен убыток в размере 15,6 млн. руб.; ООО "Птицефабрика "Глазовская" - по итогам за полугодие 2010 г. получен убыток в размере 6 млн. руб.

Таким образом, выдача беспроцентных, низкопроцентных займов являлась оперативным превентивным мероприятием, направленным на улучшение финансового состояния дочерних обществ.

Оспариваемым решением налогового органа подтверждается, что полученные суммы займов израсходованы дочерними обществами на хозяйственные нужды (выплату заработной платы, приобретение ТМЦ, оплата услуг аренды, уплату налогов, оплата банковских услуг и кредитов и др.) Займы дочерними обществами полностью погашены.

Согласно протоколу N 08/10 от 22.09.2010 внеочередного общего собрания участников ООО "Хайперфудс Холдинг" на основании писем дочерних обществ о необходимости привлечении кредитных средств коммерческих банков для пополнения оборотных средств, с учетом того, что при предоставлении денежных средств кредитные организации особое внимание обращают на показатели финансовой устойчивости предприятия, которые в первую очередь определяются величиной чистых активов, в целях стабилизации финансового состояния дочерних обществ, было принято решение об оказании безвозмездной финансовой помощи дочерним обществам.

Из материалов дела следует, что источником финансирования дочерних обществ ОАО "Птицефабрика "Вараксино", ОАО "Удмуртская птицефабрика", ОАО "Ижевская птицефабрика" являются кредитные денежные средства банков с субсидируемой частью кредитной ставки Министерством финансов УР. По состоянию на 01.09.2010 г. задолженность по банковским кредитам дочерних обществ составляла: ОАО "Удмуртская птицефабрика" - 1 462 267 тыс. руб.; ОАО "Ижевская птицефабрика" - 149 300 тыс. руб.; - ОАО "Птицефабрика "Вараксино" - 107 094 тыс. руб.

Условиями кредитных договоров (т. 3 л.д. 91-154) предусмотрено, что в случае ухудшения финансового состояния заемщика Кредитор имеет право досрочно потребовать погашения текущей задолженности по кредиту включая сумму начисленных процентов.

В соответствие с абз. 3 п. 3.3 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности Центрального Банка РФ N 254-П от 26.03.2004 г. финансовое положение заемщика оценивается как плохое, в том числе, если анализ производственной и (или) финансово-хозяйственной деятельности заемщика свидетельствует об угрожающих негативных явлениях (тенденциях), вероятным результатом которых могут явиться несостоятельность (банкротство) либо устойчивая неплатежеспособность заемщика. К угрожающим негативным явлениям (тенденциям) в деятельности заемщика могут относиться: убыточная деятельность, отрицательная величина либо существенное сокращение чистых активов.

Таким образом, убыточность деятельности и отрицательная величина либо существенное сокращение чистых активов определены Центральным Банком РФ, как показатели плохого финансового состояния заемщика при оценке кредитного риска по выданной ссуде.

С учетом вышесказанного, ухудшение финансового состояния, сокращение чистых активов дочерних обществ влечет риск дальнейшего прекращения кредитования и досрочного возврата выданных кредитных денежных средств, что возможно только за счет привлечения новых кредитных средств под более высокие кредитные ставки либо заемных средств организаций без субсидирования ставки по займу.

Безвозмездная финансовая помощь, полученная от учредителя с долей участия более 50%, в бухгалтерской отчетности увеличивает прибыль организации и величину чистых активов в силу следующего.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете "Доходы организации ПБУ 9/99" N 32н от 06.05.1999 г. безвозмездная финансовая помощь от учредителя (безвозмездно полученные активы) отражается в составе прочих доходов организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, безвозмездное получение денежных средств и иных активов отражается по кредиту счета 91 "прочие доходы и расходы, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Показатель прочих доходов отражается в Отчете о прибылях и убытках (с 2012 года Отчет о финансовых результатах) в соответствии с и. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Разница между доходами и расходами формирует в Отчете показатель чистой прибыли, который по итогам отчётного периода включается в состав нераспределенной прибыли Раздела III Бухгалтерского баланса в качестве результирующей величины финансово-хозяйственной деятельности организации. Данный порядок отражения предусмотрен п. 83 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Следует отметить, что в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 250 Налогового кодекса РФ денежные средства, полученные организацией безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном (складочном) капитале составляет не менее 50 процентов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от их последующего использования. Это означает, что полученная от учредителя безвозмездная финансовая помощь в полной сумме без каких-либо вычетов направляется на увеличение финансового результата деятельности организации.

Таким образом, безвозмездно полученная от учредителя финансовая помощь отражается в Отчете о прибылях и убытках (с 2012 г. в Отчете о финансовых результатах) в составе доходов как величины, увеличивающий финансовый результат за период, а в Бухгалтерском балансе в составе нераспределенной прибыли (раздел III "Капитал и резервы").

Налогоплательщиком в соответствии с Порядком оценки чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз произведен расчет и сопоставление чистых активов и чистой прибыли (убытка) дочерних обществ на 31.12.2010 с учетом полученной безвозмездной финансовой помощи и в случае, если бы финансовая помощь предоставлена не была, а также, если бы займы выдавались под ставку не ниже "входной".

Правильность расчета чистых активов заявителя подтверждается заключением профессиональной аудиторской компанией ООО "РСМ Топ-аудит Ижевск".

Представленные заявителем в материалы дела расчеты подтверждают, что без оказания финансовой помощи показатели чистых активов и чистой прибыли дочерних обществ снизились бы, что в соответствии с Положением 245-П от 26.03.2004 указывало бы на плохое финансовое состояние заемщика и в соответствии с условиями кредитных договоров могло бы повлечет досрочное требование банков о погашении кредитов.

Судом первой инстанции при принятии оспариваемого решения приняты доводы заявителя о том, что выдача низкопроцентного займа ООО "Удмуртский птицеводческий холдинг" также направлена на получение экономического эффекта в будущем. ООО "Хайперфудс Холдинг" в целях расширения рынка производства яичной продукции имело намерения приобрести 100% акций ОАО "Птицефабрика "Менделеевская", продающихся 18.10.2010 с аукциона Агентством по управлению имуществом Пермского края.

Ввиду того, что в соответствии со ст. 28 Федерального закона "О защите конкуренции" суммарная балансовая стоимость активов ООО "Хайперфудс Холдинг" составляла на тот момент более 1,5 млрд. руб. для приобретения 100% акций ОАО "Птицефабрики "Менделеевская" требовалось получение предварительного согласия Федеральной антимонопольной службы РФ, получение которого занимало не менее двух месяцев. Поскольку ООО "Хайперфудс Холдинг" не успевало до аукциона получить разрешение антимонопольной службы, на приобретение 100% акций с последующей перепродажей заявителем был выдан займ ООО "Удмуртский птицеводческий холдинг".

Решением налогового органа, выписками по расчетному счету ООО "Удмуртский птицеводческий холдинг" подтверждается, что денежные средства, полученные по договору займа N б/н от 08.10.2010. ООО "Удмуртский птицеводческий холдинг" перечислило на расчетный счет Министерства финансов Пермского края на приобретение акций ОАО "Птицефабрика "Менделеевская". ООО "Хайперфудс Холдинг" получило разрешение УФАС от 28.12.2010 на приобретение акций по договору купли-продажи N 1/пф от 04.03.2011 выкупило акции у ООО "Удмурткий птицеводческий холдинг".

Утверждение инспекции о том, что выводы суда первой инстанции в отношении необходимости оказания финансовой помощи дочерним обществам носят предположительный характер дальнейшего развития финансово-хозяйственной деятельности, являются необоснованными, поскольку получение безвозмездной финансовой помощи не предположительно, а фактически увеличило нераспределенную прибыль обществ и величину чистых активов.

Доводы инспекции о том, что у ООО "Хайперфудс Холдинг" не было необходимости увеличивать чистые активы дочерних обществ, так как по состоянию на 01.10.2010 г. величины чистых активов являются положительными; при положительном состоянии чистых активов выполняется минимальное условие кредитных договоров о финансовой устойчивости коммерческой организации являются несостоятельными в силу следующего.

Решение о выдаче дочерним обществам безвозмездной финансовой помощи принято 22.09.2010 г., фактическое перечисление на расчетный счет дочерних обществ произведено с 24.09.2010 г. по 29.09.2010 г.

Соответственно, решение о выдаче финансовой помощи принималось не на основании показателей бухгалтерской отчётности по состоянию на 01.10.2010, которая на тот момент еще не могла быть была сформирована, поскольку не закончился отчетный период, а на основании наметившихся негативных тенденций - рост цен на корма, энергоносители вследствие засухи.

В данном случае, оказание безвозмездной финансовой помощи головной организацией дочерним обществам уже само по себе свидетельствует о том, что денежные средства израсходованы в рамках деятельности направленной на получение дохода.

Выдача безвозмездно финансовой помощи и беспроцентных кредитов позволила дочерним обществам избежать потери кредитоспособности, преодолеть кризис и получить ООО "Хайперфудс Холдинг" экономический эффект от инвестиционной деятельности в виде полученных в 2012 г. дивидендов в сумме 696 млн. руб.

На основании вышеизложенного необоснованными являются доводы инспекции о том, что налогоплательщиком не представлено доказательств того, что полученные дочерними предприятиями денежные средства были направлены на улучшение финансового состояния организации.

Доводы инспекции о том, что финансовая помощь израсходована на возврат займов и оплату кредиторской задолженности по договорам, заключенным до возникновения чрезвычайной ситуации, поэтому не направлена на улучшение финансового состояния дочерних обществ, несостоятельны, поскольку за счет получения финансовой помощи улучшились показатели финансового состояния, а именно увеличилась нераспределенная прибыль и величина чистых активов, что позволило дочерним обществам достигнуть поставленной цели - избежание потери кредитоспособности.

Доводы налогового органа о том, что для анализа эффективности работы организации используются показатели: рентабельность чистых активов, рентабельности продаж, показатели ликвидности обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку именно убыточность деятельности и отрицательная величина либо существенное сокращение чистых активов определены Центральным Банком РФ как показатели плохого финансового состояния заемщика при оценке кредитного риска но выданной ссуде.

Доводы инспекции об ошибочности выводов суда первой инстанции о том, что выплата дивидендов подтверждает получение обществом экономической выгоды от выдачи безвозмездной помощи; все дивиденды полученные Заявителем выплачены обществами за счет заемных средств денежных средств, а не за счет чистой прибыли, являются несостоятельными, не основанными на нормах законодательства о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ (сведениями из ЕГРЮЛ подтверждается, что на дату принятия решения о выплате дивидендов дочерние общества реорганизованы из ЗАО в ООО) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними.

В ст. 29 вышеуказанного Федерального закона установлены ограничения распределения прибыли общества между участниками общества. Выплата дивидендов за счет заемных денежных средств не поименована в перечне ограничений.

Кроме того, положения данных статей не позволяют сделать вывод, что при выплате дивидендов денежные средства (как собственные, так и заемные) и нераспределенная прибыль являются источниками выплаты дивидендов в смысле, придаваемом ст. 28 данного Федерального закона.

При этом, в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции налоговым органом не опровергнуто утверждение налогоплательщика о том, что за рассматриваемые периоды дивиденды выплачены в 2012 году, то есть за счет собственных средств дочерних обществ.

Ссылки инспекции на судебные акты по делу N А71-1660/2013 в отношении заявителя не могут быть признаны обоснованными, поскольку по настоящему делу установлены иные фактические обстоятельства, в том числе связь и направленность спорных расходов с получением доходов в виде дивидендов от дочерних обществ в будущем. Из анализа судебных актов по делу N А71-1660/2013 следует, что налогоплательщиком включены в состав внереализацонных расходов проценты по кредиту и плата за обслуживание ссудного счета по принятым на себя обязательствам по погашению долга стороннего лица перед СБ РФ, то есть вне связи с деятельностью, направленной на получение прибыли.

Доводы инспекции о взаимозависимости в 2010 г. заявителя и заимодавца ООО "КОМОС групп" были исследованы арбитражным судом и отклонены, поскольку инспекцией не представлено доказательств того, как данная взаимозависимость повлияла на условия заключения договоров по выдаче займов.дочерним обществам Кроме того, займы, полученные от ООО "КОМОС групп" заявителем погашены, за пользование займов начислялись проценты, что подтверждается представленной ООО "КОМОС групп" по запросу инспекции аналитической оборотно-сальдовой ведомостью по счету 58.001, 58.002, информацией по договорам займа за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2011 г.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции находит правильным вывод арбитражного суда о признании решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, уменьшения убытков по пунктам 1.2.1., 1.2.2., 1.2.3., 1.2.4., 1.2.5., соответствующих пени и санкций недействительным.

По результатам выездной проверки инспекцией сделан вывод о нарушении ООО "Хайперфудс Холдинг" существенных условий инвестиционного договора N б/н от 29.12.2007, п. 3 ст. 2 Закона Удмуртской Республики от 27.11.2003 г. N 55-РЗ "О налоге на имущество организаций в Удмуртской республике" и о неправомерном применении льготы по налогу на имущество.

При этом налоговый орган ссылается на то, что ООО "Хайперфудс Холдинг" не выполнило условия об объеме инвестиций по инвестиционному проекту, о количестве вновь созданных рабочих мест, налогоплательщиком не выполнена обязанность по ведению раздельного учета льготируемого имущества; выводы о нарушении условий инвестиционного договора подтверждаются актом проверки от 17.12.2012, проведенной Государственным контрольным комитетом Удмуртской Республики в отношении Министерства по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики.

Суд первой инстанции признал решение налогового органа в данной части недействительным. Данный вывод признается судом апелляционной инстанции верным, соответствующим нормам права и представленным доказательствам.

Согласно ст. 12 НК РФ законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (ст. 21 НК РФ).

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Согласно п.2 ст. 372 НК РФ субъекту Российской Федерации предоставлено право предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками по налогу на имущество.

Материалами дела установлено, что в 2009-2010 г.г. ООО "Хайперфудс Холдинг" в соответствии со ст. 372 НК РФ и п. 3 ст. 2 Закона Удмуртской Республики от 27.11.2003 г. N 55-РЗ "О налоге на имущество организаций в Удмуртской республике" на основании инвестиционного договора о предоставлении льготы по налогу на имущество N б/н от 29.12.2007 г., заключенного с Государственным комитетом Удмуртской Республики по физической культуре и спорту применяло льготу по налогу на имущество организаций.

Законом Удмуртской Республики от 27.11.2003 г. N 55-РЗ "О налоге на имущество организаций в Удмуртской Республике" (далее Закон УР N 55-РЗ) установлены льготы по налогу на имущество.

В соответствии со ст. 2 Закона УР N 55-РЗ (в редакции, действующей в проверяемом периоде 2009-2011г.г.) освобождаются от налогообложения организации в отношении имущества, приобретенного в рамках инвестиционного проекта, с начала налогового периода, в котором принято решение об утверждении победителей конкурса инвестиционных проектов, до достижения срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 5 лет.

Налоговая льгота предоставляется при соблюдении совокупности следующих условий:

а) прохождение конкурсного отбора в соответствии с порядком, определяемым Правительством Удмуртской Республики;

б) заключение инвестиционного договора между организацией - победителем конкурса инвестиционных проектов и уполномоченным исполнительным органом государственной власти Удмуртской Республики по форме, утверждаемой исполнительным органом государственной власти Удмуртской Республики, определяемым Правительством Удмуртской Республики;

в) предоставление инвестиционного договора в налоговый орган по месту постановки организации на налоговый учет.

Иных условий предоставления инвестиционной льготы по налогу на имущество вышеупомянутый Закон УР не содержит.

ООО "Хайперфудс Холдинг" по итогам конкурсного отбора, проведенного Министерством экономики Удмуртской Республики, на основании распоряжения Правительства Удмуртской Республики от 10.12.2007 N 1135-р "Об утверждении победителя конкурса инвестиционных проектов организаций на право получения льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций" заключило инвестиционный договор по предоставлению льготы по налогу на имущество N б/н от 29.12.2007 в процессе реализации инвестиционного проекта "Строительство спортивного курорта "Чекерил".

Существенными инвестиционного условиями договора являются: реализация инвестиционного проекта 13 лет; объем инвестиций по инвестиционному проекту 611,094 млн. руб.; количество вновь созданных рабочих мест по инвестиционному проекту 70 ед.

Уполномоченным органом по контролю за выполнением инвестиционного проекта назначен Государственный комитет Удмуртской Республики по физической культуре и спорту (в настоящее время - Министерство по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики).

В период реализации инвестиционного проекта в соответствии с условиями инвестиционного договора ООО "Хайперфудс Холдинг" ежеквартально предоставляло Уполномоченному органу - Государственному комитету Удмуртской Республики по физической культуре и спорту информацию в виде справки о реализации бизнес-плана по инвестиционному проекту.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что материалы настоящего дела не содержат доказательств того, что Уполномоченным органом по контролю за выполнением инвестиционного проекта - Министерством по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики установлено невыполнение Заявителем существенных условий инвестиционного договора.

Инвестиционный договор уполномоченным органом не расторгался по основанию нарушения налогоплательщиком существенных условий договора.

Выполнение всех условий инвестиционного договора и правомерность применения ООО "Хайперфудс Холдинг" инвестиционной льготы дополнительно подтверждается письмами Министерства экономики Удмуртской Республики N 13-08/609 от 22.02.2013, N 13-07/4621 от 24.12.2012, Министерства финансов Удмуртской Республики N 04-719 от 06.04.2013.

Законом УР,N 55-РЗ не предусмотрен возврат налога на имущество в случае нарушения одного из существенных условий инвестиционного договора.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что условия предоставления льготы по налогу на имущество, установленные Законом УР N 55-РЗ, заявителем соблюдены. Доказательств обратного инспекцией не представлено.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод инспекции о невыполнении заявителем условий о раздельном учете имущества.

Законодательством РФ не установлен способ ведения раздельного учета. Методику ведения раздельного учета налогоплательщик определяет самостоятельно.

Судом первой инстанции учтено, что Закон УР N 55-РЗ в редакции, действующей в проверяемом периоде, не содержал условия об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет льготируемого имущества

Кроме того, обязанность по ведению раздельного учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, приобретенного в рамках инвестиционного проекта предусмотренная инвестиционным договором N б/н от 29.12.2007, не поименована также как существенное условие данного инвестиционного договора.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что поскольку обязанность ведения раздельного учета льготируемого имущества и отражения методики ведения раздельного учета в учетной политике ни НК РФ, ни Законом N 55-РЗ не установлена, а методика ведения раздельного учета законодательством не определена, отсутствие в учетной политике заявителя методики ведения раздельного учета не может являться нарушением порядка и условий применения инвестиционной льготы.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы налогового органа о том, что нарушение заявителем существенных условий инвестиционного проекта подтверждается актом по результатам проверки эффективности предоставления льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций и их влияния на доходную часть бюджета УР в 2011 г. и 9 месяцев 2012 г. Министерства по физической культуре, спорту и туризму УР от 17.12.2012 г.

Деятельность Государственного контрольного комитета УР регламентируется Законом УР N 51-РЗ от 10.10.2011 г. "О государственном контрольном комитете Удмуртской Республики" (далее - Закон УР N 51-РЗ).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 10 Закона УР N 51-РЗ в полномочия Государственного комитета входила, в том числе, оценка эффективности предоставления налоговых и иных льгот и преимуществ, бюджетных кредитов за счет средств бюджета Удмуртской Республики. В полномочия Государственного комитата не входит проверка и оценка правомерности применения налоговых льгот, в том числе по налогу на имущество.

Правомерность применения льготы по налогу на имущество не поставлена законодательством в зависимость от бюджетной эффективности льготы.

Из приведенного налоговым органом содержания акта проверки Государственного контрольного комитета УР следует, что проверялась эффективность для бюджета Удмуртской Республики предоставления льгот по налогу на имущество и налогу на прибыль, а не правомерность предоставления льгот по инвестиционному проекту и не правомерность применения льготы по налогу на имущество по уже заключенному инвестиционному договору.

Министерством по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики по акту Государственного контрольного комитета УР представлены возражения, согласно которым по доводам о неэффективности предоставления льготы Министерством по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики указано на социальное направление данного инвестиционного проекта, а также на необходимость оценки всех в совокупности показателей бизнес-плана в реализации по годам, а не отдельных позиций, не позволяющих объективно оценить достижение или не достижение установленных показателей.

Кроме того, согласно заключению Государственного контрольного комитета УР по итогам рассмотрения замечаний Министерством по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики к акту проверки возражения Министерства по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики в отношении предоставления льготы ООО "Хайперфудс Холдинг" приняты как пояснения. Тогда как в случаях, в которых Государственный контрольный комитет УР по итогам рассмотрения замечаний Министерством по физической культуре, спорту и туризму Удмуртской Республики к акту проверки был не согласен с замечаниями проверяемого лица, указано, что замечания не принимаются.

При этом акт соответствующей проверки в материалы дела не представлен. Доказательств применения в результате проведенной проверки мер бюджетного реагирования контролирующими органами не представлено.

В силу названных обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение арбитражного суда в части признания недействительным доначисления заявителю налога на имущество по п. 2.1. решения является правильным и отмене не подлежит.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению

Расходы по государственной пошлине, согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 333.21 НК РФ относятся на налоговый орган, но не взыскиваются, в связи с освобождением от ее уплаты в соответствии со ст. 333.37 НК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 09 декабря 2013 года по делу N А71-5235/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.Е.Васева С.Н.Полевщикова