Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2014 г. N 09АП-46558/13

г. Москва

14 марта 2014 г.

Дело N А40-65470/13

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Д.С.Сербиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2013

по делу N А40-65470/13, принятое судьей О.Ю. Лакоба (шифр судьи: 39-215)

по заявлению Открытого акционерного общества "Единая Европа - С.Б." (ОГРН 1027700292938; 107031, г. Москва, пер. Столешников, 11)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве (ОГРН 1047707042130; 127006, Москва г, ул. Долгоруковская, 33, 1; 105064, г. Москва, Земляной вал, д. 9)

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Рябова И.Н. по дов. N 169/13Ю от 09.10.2013; Артман Н.М.по дов. N50/14Ю; Фернандо С.С. N 10/13Ю от 03.12.2013;

от заинтересованного лица - Французов А.В. по дов. N 05-34/40757 от 14.10.2013; Кротько Е.И. по дов. N 05-34/37098 от 16.09.2013; Шагинян Н.А. по дов. N 05-34/46169 от 15.11.2013

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Единая Европа - С.Б." (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.12.2012 N14-11/РО/34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения ФНС России от 10.10.2013 N СА-4-9/18146С) (с учетом уточненных требований).

Арбитражный суд города Москвы решением от 08.11.2013 удовлетворил требование.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, отказать в удовлетворении требования общества.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель инспекции поддержал доводы и требования поданной апелляционной жалобы, представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 08.11.2013 подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2010-2011, составлен акт и 26.12.2012 вынесено решение N 14-11/РО/34, которым обществу доначислены налог на прибыль в сумме 1 544 318 руб., налог на добавленную стоимость в размере 11 865 064 руб., пени в размере 1 746 295,65 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 25.02.2013 N 21-19/018735 (т.3 л.д.19-31) решение инспекции оставлено без изменения.

Решением Федеральной налоговой службы от 10.10.2013 N СА-4-9/18146С изменены решения инспекции и Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость безвозмездно переданных товаров (подарков), неуплате соответствующих сумм налога, штрафа и пени (л.д. 33-41 т. 20).

Основанием для принятия указанного решения инспекции по спорному эпизоду послужил вывод налогового органа о неправомерности невключения обществом в состав доходов денежных средств в размере 7 778 879 руб., полученных от контрагентов общества в качестве оплаты за предоставленные подарочные карты, срок действия которых истек в 2010-2011 годах. В данном случае налоговым органом исследовалась правомерность невключения обществом в состав доходов денежных средств, полученных только от контрагентов общества - юридических лиц.

Общество, обжалуя решение инспекции по спорному эпизоду, указывает на то, что такие неиспользованные денежные средства являются кредиторской задолженностью общества перед юридическими лицами, которая, по общим правилам, в случае невостребования ее кредитором, учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по истечении срока исковой давности, который не может быть изменен соглашением сторон и равен трем годам. Согласно пункту 18 статьи 250 Кодекса суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационным доходом.

В частности, ссылаясь, что востребованные юридическими лицами (контрагентами) к возврату остатки авансов до истечения срока исковой давности возвращаются обществом в полном объеме (включая НДС), с одновременным принятием данных сумм НДС к вычету на основании п. 5 ст. 171 Кодекса.

Не востребованные юридическими лицами (контрагентами) остатки авансов по истечении срока исковой давности общество включает во внереализационный доход. При этом НДС, уплаченный ранее в бюджет, общество включает в состав внереализационных расходов.

Суд первой инстанции согласился с позицией общества. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекция ошибочно рассматривает остатки авансовых денежных средств в качестве безвозмездно полученного имущества, так как данная позиция противоречит действительной воле сторон и условиям заключенных договоров.

Суд указал на то, что общество не может учитывать суммы неиспользованных денежных средств для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса, поскольку у общества согласно условиям договора возникает обязанность возвратить остатки денежных средств, указанных в акте сверки взаиморасчетов, что, в свою очередь, исключает безвозмездное получение указанных денежных средств.

В апелляционной жалобе инспекция оспаривает указанные выводы суда первой инстанции.

Инспекция ссылается в жалобе на следующее.

Выводы суда первой инстанции о том, что применительно к данным взаимоотношениям сторон применимы правила о договоре купли-продажи, заключенном в пользу третьих лиц с вытекающими правами и обязанностями трех сторон, необоснованны.

Инспекцией указывалось, что договоры купли-продажи между обществом и юридическими лицами могут считаться заключенными (исполненными) только в момент передачи товара, совершении транзакции и выдаче торгового слипа.

В случаях не предъявления подарочной карты для получения товара по истечении срока действия договора, в этой части отсутствует реализация товара, а договор купли продажи считается незаключенным. В этой связи, налогоплательщик вправе скорректировать налоговые обязательства по НДС ранее исчисленного с сумм авансовых платежей за соответствующий налоговый период.

В таких случаях задолженность по реализации товара у общества прекращается в момент истечения срока действия подарочной карты.

Судом неправомерно не учтена позиция Министерства финансов Российской Федерации, изложенная в письме от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 по данному вопросу.

Кроме того, инспекция обращает внимание на то, что юридические лица, заключившие с обществом договоры на предоставление подарочных карт, не имеют намерения получить исполнения обязательства со стороны общества по возврату денежных средств.

Суду первой инстанции также указывалось, что положения договора на предоставление юридическому лицу подарочных карт не предусматривают возможности контроля за денежными средствами, неиспользованными физическими лицами, и как следствие, отсутствует возможность документального подтверждения размера неиспользованных денежных сумм со стороны контрагента; обоснованность размера возвращаемых денежных сумм определяется исключительно самим обществом.

Возможность сопоставить объемы использованных денежных сумм также отсутствует и у налогового органа ввиду несоставления первичных документов при совершении хозяйственной операции по реализации товара с использованием подарочных карт. При отоваривании подарочной карты фискальный чек не выдается и информация в память ККТ не заносится.

Таким образом, суммы денежных средств по спорным договорам не являются предоплатой по договорам, заключенным обществом с юридическими лицами, и в момент истечения срока действия подарочных карт, оставшиеся денежные суммы должны быть учтены обществом в составе доходов.

Суд апелляционной инстанции находит доводы инспекции обоснованными.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение норм п. 8 ст. 250 Кодекса общество неправомерно не отразило в составе внереализационных доходов за 2010-2011 суммы денежных средств, безвозмездно полученных за подарочные карты, срок предъявления которых истек, в размере 7 778 879 руб., в том числе в 2010 в размере 4 801 089 руб., в 2011 году в размере 2 977 790 руб.

С такими выводами соглашается суд апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В данном случае инспекцией заявлены претензии к денежным суммам по подарочным картам, срок действия которых истек в 2010-2011 годах, и которые не были возвращены обществом и не предъявлялись к возврату юридическими лицами по заключенным с обществом договорами.

Инспекции в ходе проверки обществом были представлены инвентарные ведомости (форма ИНВ-17) за 2010-2011; оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.2 "расчеты по авансам полученным", 91.01 "прочие доходы" за 2010-2011; перечень подарочных карт, по которым установлен ограниченный срок обращения не предъявленных к погашению на 01.01.2010, 31.12.2010, 31.12.2011; договоры, согласно которым общество обязалось передать пластиковые карты покупателям в количестве, номиналах и по форме в соответствии с условиями договоров. Перечень договоров и контрагентов указан в приложении N 1 к решению инспекции.

В ходе анализа представленных договоров инспекцией установлено, что общество в 2010-2011 реализовывало собственные подарочные карты (сертификаты), срок предъявления которых ограничен.

Общество учитывало суммы денежных средств, поступившие за продажу подарочных карт по договорам с юридическими лицами, в качестве полученных авансов за предстоящие отгрузки продукции.

Все представленные договоры имеют типовую форму, разработанную обществом, соответственно, условия договоров идентичны.

Например, в силу условий договора от 29.10.2010 N 1508 Д общество (продавец) обязалось передать МУП города Хабаровска "Водоканал" (Компании) подарочные карты сети ИЛЬ ДЕ БОТЭ, являющиеся подтверждением внесения авансового платежа за товар и обеспечить предоставление товаров (парфюмерно-косметической продукции в сети ИЛЬ ДЕ БОТЭ) в пользу клиента (физического лица, владеющего подарочной картой) (л.д. 35-38 т. 3).

Количество и номинальная стоимость подарочных карт определяется в приложении к договору (л.д. 37 т. 3).

Размер авансового платежа за товар, который вносит Компания, определен в приложении к договору и равен номинальной стоимости подарочной карты, который в 100% размере перечисляется Компанией продавцу в сроки, установленные договором (п. 3 договора, л.д. 35, 37 т. 3).

Таким образом, фактически, подарочные карты удостоверяют право его держателя приобрести у лица, выпустившего подарочные карты, товары, на сумму, равную номинальной стоимости этой подарочной карты.

В силу условий данного договора общество (продавец) обязано передать Компании подарочные карты и по истечении срока их действия, в течение 14 календарных дней сформировать и предоставить в адрес Компании акт сверки взаиморасчетов, а также указать денежную сумму неиспользованных бонусов подарочной карты. При этом продавец обязался в течение 10 банковских дней с даты подписания сторонами акта сверки взаиморасчетов произвести возврат Компании указанных в данном акте денежных средств (п. 2 договора).

Анализируя условия представленных обществом договоров, пример которого приведен выше, суд апелляционной инстанции находит необоснованными доводы общества о том, что неиспользованные денежные средства по подарочным картам являются кредиторской задолженностью общества перед юридическими лицами, в силу следующего.

В данном случае общество не учитывает, что у Компании (юридического лица) отсутствует обязанность по выкупу товаров (парфюмерно-косметической продукции в сети ИЛЬ ДЕ БОТЭ), учитывая, что Компания уже приобрела подарочные карты и произвела их оплату в полном объеме.

В этой связи, доводы инспекции о том, что у юридических лиц, заключивших спорные договоры с обществом, отсутствуют намерения, в том числе, и возможность контролирования исполнение договоров в части возврата обществом неиспользованных физическими лицами денежных средств по подарочным картам, суд апелляционной инстанции находит обоснованными.

Таким образом, хозяйственную операцию между обществом (продавцом) и Компанией следует считать завершенной, поскольку Компанией уже приобретены и оплачены в полном объеме подарочные карты и поэтому выкуп товара по подарочным картам физическими лицами не является реализацией товара в рамках рассматриваемого договора. В связи с этим, доводы общества о том, что перечисленные обществу (продавцу) денежные средства Компаниями (юридическими лицами) могут считаться предоплатой, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и отклоняются.

С учетом указанных обстоятельств, у общества не возникает по хозяйственной операции, связанной с реализацией Компании (юридическому лицу) подарочной карты, кредиторской задолженности в рамках заключенного с ним договора, например, договор от 29.10.2010 N 1508 Д, л.д. 35-38 т. 3.

В данном случае неправомерно вести речь о реализации юридическому лицу товара парфюмерно-косметической продукции в сети ИЛЬ ДЕ БОТЭ, учитывая, что Компания приобретает подарочные карты, а не конкретный товар. Конкретный товар на определенную сумму приобретает физическое лицо и поэтому при приобретении конкретного товара у общества возникают правоотношения уже с физическим лицом, которому общество обязано в пределах срока действия подарочной карты реализовать товар, а не с юридическим лицом.

Суд также принимает во внимание, что по истечении срока действия подарочной карты товар не может быть реализован физическим лицам.

Последующие действия общества, предусмотренные договором, имея в виду составление обществом акта сверки взаиморасчетов, в котором указывается денежная сумма неиспользованных бонусов подарочной карты, не связаны с реализацией товара Компании, которой уже были реализованы и приобретены подарочные карты.

По завершении такой хозяйственной операции с юридическим лицом, которое приобрело подарочные карты, и по истечении срока действия такой карты, общество обязано определить оставшиеся денежные суммы, как доход от реализации.

Более того, общество не обосновало то обстоятельство, что у физического лица, которому была передана подарочная карта, отсутствует обязанность предоставить юридическому лицу сведения (например, чеки) относительно приобретения товара по подарочной карте.

Таким образом, суд приходит к выводу о номинальности его составления обществом, поскольку, как правомерно обращает внимание налоговый орган, у юридического лица отсутствует возможность проверить сведения общества, указанные в акте.

В этой связи, указанная задолженность не является кредиторской задолженностью в смысле положений п. 18 ст. 250 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 Кодекса с учетом положений гл. 25 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В п. 2 ст. 249 Кодекса указано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 Кодекса в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.

Согласно п. 8 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

Для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 Кодекса).

В этой связи, в случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочная карта не была предъявлена покупателем, сумма, полученная по договору за подарочную карту, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и должна учитываться в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса.

Таким образом, в нарушение норм п. 8 ст. 250 Кодекса общество неправомерно не отразило в составе внереализационных доходов за 2010-2011 суммы денежных средств, безвозмездно полученные за подарочные карты, срок предъявления которых истек, в размере 7 778 879 руб., в том числе в 2010 в размере 4 801 089 руб., в 2011 году в размере 2 977 790 руб.

Учитывая вышеизложенное, инспекцией правомерно установлено завышение расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) за 2010-2011 на сумму 7 778 879 руб., в том числе в 2010 в размере 4 801 089 руб., в 2011 году в размере 2 977 790 руб.

Инспекцией правомерно предъявлены налоговые претензии к денежным суммам, которые общество считает кредиторской задолженностью.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа в рассматриваемой части признается судом апелляционной инстанции правомерным.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции об удовлетворении требования общества подлежит отмене в полном объеме с принятием по делу нового судебного акта об отказе в заявленном требовании по спорному эпизоду в полном объеме.

Судебные расходы по делу распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.11.2013 по делу N А40-65470/13 отменить.

Отказать Открытому акционерному обществу "Единая Европа - С.Б." в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Взыскать с Открытого акционерного общества "Единая Европа - С.Б." (ОГРН 1027700292938) в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

Р.Г. Нагаев Н.О.Окулова