Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2014 г. N 08АП-156/14

город Омск

17 марта 2014 г.

Дело N А81-4273/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 марта 2014 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-156/2014) закрытого акционерного общества Производственно-строительное объединение "Уренгойпромгражданстрой" и (регистрационный номер 08АП-156/2014) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.11.2013 по делу N А81-4273/2013 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества Производственно-строительное объединение "Уренгойпромгражданстрой" (ИНН 8904018870, ОГРН1028900625203) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения N 06-18/6 от 27.02.2013 в части пунктов 2.3, 2.4, 2.5, 2.6, 2.12, 5,

при участии в судебном заседании представителей:

от закрытого акционерного общества Производственно-строительное объединение "Уренгойпромгражданстрой" - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом;

установил:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО) проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества Производственно-строительное объединение "Уренгойпромгражданстрой" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой", ЗАО ПСО "УПГС") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет различных налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 06-18/1 от 14.01.2013 (том 2 л.д. 34-164) и, с учетом возражений налогоплательщика (том 3 л.д 1-18), вынесено решение от 27.02.2013 N 06-18/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 20-130), которым: общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предложено уплатить дополнительно начисленные налоги и пени в общем размере 305 988 552 руб. 39 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 26.06.2013 N 168 решение инспекции от 27.02.2013 N 06-18/6 изменено в части (том 3 л.д. 35-50)

Так, пункты 1, 2, 3 резолютивной части решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 27.02.2013 N 06-18/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изложены в новой редакции, предусматривающей доначисление и предложение к уплате налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: налога на прибыль организаций в общем размере 3 799 658 руб., налог на добавленную стоимость в общем размере 55134031 руб., налог на имущество организаций в размере 876 руб., налог на добычу полезных ископаемых в общем размере 39315976 руб.;

Всего недоимка, с учетом решения вышестоящего налогового органа, составила 98250541 руб., начислены и предложены к уплате пени по налогам: по налогу на прибыль организаций в размере 3696 руб. 63 коп., по налогу на добавленную стоимость в общем размере 69288 руб. 21 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 81301 руб. 17 коп., по налогу на доходы физических лиц в общем размере 1927501 руб. 78 коп.; всего размер пени по решению составил 2081787 руб. 79 коп.

Кроме того, решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 26.06.2013 N 168 ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов в виде штрафов в следующих размерах: по налогу на прибыль организаций в размере 738412 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 66 967 490 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 4 189 214 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 23 514 354 руб.; итого общий размер налоговых санкций по решению УФНС РФ по ЯНАО составил 95409470 руб.

Итого общий размер доначислений налогов, пени, налоговых санкций по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика составил 195741798 руб. 79 коп.

Общество решение налогового органа оспорило в Арбитражном суде Ямало-Ненецкого автономного округа, заявив требования о признании его недействительным в следующей части:

доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г., в размере 15843499 руб., а также пени в размере 20 424 руб. 70 коп, штраф в размере 3168700 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 103 862 938 рублей (пункт 2.3. решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г., в размере 27689248 руб., а также пени в размере 36 563 руб. 22 коп, штраф в размере 5537850 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 181 518 407 руб. (пункт 2.4. решения);

-доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г., в размере 8145246 руб., а также пени в размере 6 645 руб. 09 коп, штраф в размере 1629049 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 53396615 руб. (пункт 2.5. решения);

-доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г., в размере 13567 руб., а также пени в размере 9 руб. 53 коп, штраф в размере 2713 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 53396615 руб. (пункт 2.6. решения);

-в части привлечения ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 г. в размере 56163769 руб., в результате не соблюдения обществом при сдаче уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2011 года условий освобождения от ответственности, предусмотренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ (пункт 2.12 решения);

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых, в размере 39315976 руб., а также пени в размере 81301 руб.17 коп, штрафа в размере 4189214 руб., в связи с использованием налогоплательщиком метода расчетной стоимости, а не цены продажи добытого песка.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.11. 2013 требования налогоплательщика удовлетворены частично, спорный ненормативный правовой акт признан недействительным в части

-доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г. в размере 15843499 руб., а также пени в размере 20 424 руб.70 коп., штраф в размере 3168700 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 103862938 рублей;

-доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 г. в размере 27689248 руб., а также пени в размере 36 563 руб. 22 коп, штраф в размере 5537850 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 181518407 руб.;

-доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г. в размере 8145246 руб., а также пени в размере 6 645 руб. 09 коп, штраф в размере 1629049 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 53396615 руб;

-доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 г., в размере 13567 руб., а также пени в размере 9 руб. 53 коп., штраф в размере 2 713 руб., в результате допущенного ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" нарушения положений пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а именно занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предварительной оплаты в размере 88941 руб.;

-в части привлечения ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 г. в размере 56163769 руб., в результате не соблюдения обществом при сдаче уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2011 года условий освобождения от ответственности, предусмотренных статьей 81 НК РФ;

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

С решением суда первой инстанции инспекция и налогоплательщик не согласились, обжаловали его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд: налоговый орган просит отменить судебный акт в части удовлетворения требований заявителя; общество просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных им требований и принять новый судебный акт об их удовлетворении.

В судебном заседании апелляционного суда представители участвующих в деле лиц поддержали заявленные требования, а также возразили на доводы оппонентов согласно представленным письменным отзывам. После отложения слушания на основании определения суда от 04.03.2014 судебное заседание проведено в отсутствие участников процесса, надлежащим образом уведомленных о времени и месте рассмотрения дела.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

По пунктам 2.3, 2.4, 2.5, 2.6 решения инспекции.

В ходе проверки установлено, что между налогоплательщиком и его контрагентом ООО "Стройгазконсалтинг" имели место быть договорные отношения, в соответствии с которыми общество выполняло для указанного лица работы и услуги. Проверяющие установили, что в 1 и 3 кварталах обществом в счет выполнения названных работ были получены суммы предварительной оплаты, которые заявитель не в полном объеме в нарушение пункта 1 статьи 154 и пункта 2 статьи 167 НК РФ включил в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции в данной части требования налогоплательщика удовлетворил, поскольку установил, что общество действительно в течение 1 и 3 кварталов 2010 года получало суммы оплаты за работы (услуги), однако, не все денежные средства следует квалифицировать как предоплату. Спорные суммы, которые налоговый орган расценил в качестве авансовых платежей, суд посчитал уплаченными контрагентом за выполненные в этот же налоговый период (квартал) работы и услуги, в связи с чем пришел к выводу о том, что данные суммы не могут считаться предоплатой.

В апелляционной жалобе налоговый орган, оспаривая выводы суда первой инстанции, указывает на их (выводов) необоснованность, а также неподтвержденность материалами дела. По мнению инспекции, суд не мог установить факт выполнения работ и услуг в периоде получения оплаты, поскольку данное обстоятельство не следует из материалов дела.

ЗАО ПСО "УПГС" в отзыве на апелляционную жалобу опровергает позицию заинтересованного лица, поясняя, что спорные суммы правомерно не включены в состав налогооблагаемой базы по основанию получения предварительной оплаты, поскольку в периоде получения оплаты были выполнены соответствующие работы и услуги.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения в рассматриваемой части, апелляционная коллегия соглашается с выводами, изложенными в обжалованном решении и отзыве налогоплательщика на апелляционную жалобу инспекции.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 3 и 8 статьи 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, предусмотренном Правительством РФ.

Порядок составления счетов-фактур, а также журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж и книги покупок в проверяемом периоде был предусмотрен Постановлением Правительства Российской Федерации N 914 от 02.12.2000 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в соответствии с пунктом 2 которых покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

Для полученных налогоплательщиком сумм авансовых платежей установлен несколько иной порядок получения права на вычет НДС, который заключается в следующем.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ, в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, НДС должен быть включен в налоговую базу того налогового периода, когда поступил авансовый платеж, в момент же передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг НДС исчисляется с налоговой базы "по отгрузке", а сумма исчисленного НДС с аванса, подлежит заявлению на вычет.

Из изложенного следует, что момент реализации права на вычет по НДС относится к тому периоду, когда такое право возникло в соответствии с установленным порядком вычета налога, то есть этот момент не может быть произвольно перенесен на другой период.

Право на вычет следует использовать именно в соответствующем налоговом периоде, учитывая, что данное право прямо увязано с обязанностью налогоплательщика правильно определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет либо возмещению из бюджета за соответствующий налоговый период.

При этом, в случае если оплата и реализация произведены в одном налоговом периоде, то такая оплата в целях исчисления НДС не признается авансом или иным платежом в счет предстоящих поставок. Такой платеж в этом налоговом периоде включается в реализацию поставщика и в вычет у покупателя.

Исходя из этого, для целей исчисления НДС авансовыми платежами или иными платежами в счет предстоящих поставок товаров будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществляется реализация соответствующих товаров (работ, услуг). В связи с этим, если отгрузка товаров (выполнение работ) происходит в налоговом периоде поступления денежных средств, то такие суммы в соответствии с НК РФ в целях налогообложения не могут рассматриваться в качестве платежей в счет предстоящих поставок товаров, в том числе аванса, как разновидности этих платежей.

Данный вывод суда соответствует сложившейся судебной практике по рассматриваемому вопросу (постановления ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05, постановления ФАС СКО от 10.05.2007 N Ф08-2388/07-1001А, от 10.04.2006 N Ф08-741/06-331А).

1). По пункту 2.3 оспариваемого решения налогового органа следует и установлено судом первой инстанции, что обществом (субподрядчик) заключен с ООО "Стройгазконсалтинг" (генподрядчик) договор N 164-07 от 05.10.2007 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте "ГКС на Заполярном НГКМ".

По состоянию на 01.01.2010 задолженность общества перед ООО "Стройгазконсалтинг" по договору N 164-07 от 05.10.2007 составила 108 415 286 руб.

В течение 1 квартала 2010 года в рамках исполнения договора N 164-07 от 05.10.2007 обществом выполнено работ для ООО "Стройгазконсалтинг" на сумму 103862938 руб., то есть стоимостью меньшей ранее полученных авансов.

При этом, ООО "Стройгазконсалтинг" в течение 1 квартала 2010 года перечислило обществу в рамках договора N 164-07 от 05.10.2007 сумму авансов в размере 944 209 717 руб., в том числе по платежным поручениям N 204 от 24.03.2010, N 1526 от 19.02.2010, N 945 от 29.03.2010.

Из оспариваемого решения следует, что фактически в течение первого квартала 2010 года в счет ранее полученных от ООО "Стройгазконсалтинг" авансов (108415286 рублей) по договору N 164-07 от 05.10.2007 налогоплательщиком выполнено работ на сумму 103862938 руб. и дополнительно получена от данного контрагента в счет исполнения обеспечения обязательств по указанному договору предварительная оплата в сумме 944 209 717 руб.

Налоговый орган посчитал, что при исчислении НДС за 1 квартал 2010 года, общество обязано было в книге продаж и налоговой декларации по НДС, помимо реализации ООО "Стройгазконсалтинг" работ, выполненных в рамках договора N 164-07 от 05.10.2007 общей стоимостью 103 862 938 руб., учесть в строке 070 раздела 3 налоговой декларации суммы полученных от ООО "Стройгазконсалтинг" по договору N 164-07 от 05.10.2007 авансов в размере 944209717 руб. и исчислить соответствующую сумму НДС.

Апелляционный суд, поддерживая позицию суда первой инстанции, считает выводы налогового органа неправомерными и не подтвержденными.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в книге продаж за 1 квартал 2010 года отражена сумма предварительной оплаты, полученной от ООО "Стройгазконсалтинг" по договору N 164-07 от 05.10.2007, в размере 840346779 руб., в том числе по счетам-фактурам:

-N 2484 от 31.03.2010 на сумму 700000000 руб., по платежному поручению N 204 от 24.03.2010,

-N 2485 от 31.03.2010 - отражена сумма предварительной оплаты в размере 140346779 руб.

С суммы полученной оплаты в счет предстоящих работ (840346779 руб.) налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 154 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ был исчислен и отражен в книге продаж за 1 квартал 2010 года НДС размере 128 188 492 руб., что не оспаривает налоговый орган.

Сумма полученной оплаты в размере 103 862 938 руб. верно квалифицирована судом первой инстанции не как аванс в счет предстоящих работ, а как стоимость выполненных в 1 квартале 2010 года работ.

Обществом со стоимости выполненных в 1 квартале 2010 года работ в порядке статей 146, 167 НК РФ был исчислен в бюджет НДС в размере 15843499 руб. (счет-фактура N 2453 от 31.03.2010, отражена в книге продаж за 1 квартал 2010 года (том 3 л.д. 188).

Поскольку оплата выполненных работ и фактическое выполнение работ на общую сумму 103862938 руб. были произведены в одном налоговом периоде (квартале), следовательно, обязанности исчислять и уплачивать налог с аванса не возникает, так как в такой ситуации денежные средства теряют характер авансовых платежей.

В нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обратного не доказал, в том числе не представил доказательства того, что выполненные в 1 квартале 2010 года работы на сумму 103862938 руб. были оплачены контрагентом заявителя ранее данного налогового периода.

Более того, в ходе проверки книги продаж за 2009 год, книги покупок за 2010 год было установлено и указанный факт отражен на странице 44 оспариваемого решения (том 1 л.д. 63), что сумма предварительной оплаты (сумма переплаты на 01.01.2010 год по договору N 164-07 от 05.10.2007 года) в размере 108415286 руб., ООО "Уренгойпромгражданстрой" включена в налоговую базу по НДС в 4 квартале 2009 года, а принята на вычет в 4 квартале 2010 года в размере 16537925 руб. по следующим счетам-фактурам: N 14640 от 31.12.2009 год и N 14661 от 31.12.2009.

Таким образом, судом первой инстанции законно и обоснованно указано, что общество верно отразило в налоговой отчетности стоимость работ в размере 103862938 руб. как выполненные в 1 квартале 2010 года и исчислило НДС в размере 15843499 руб., а оставшиеся суммы полученной в 1 квартале 2010 года оплаты (840346779 руб.) являются предоплатой в счет предстоящих работ, которые (суммы) также включены в состав налогооблагаемой базы в качестве аванса.

2). В части пункта 2.4 решения инспекции из материалов дела установлено, что между, ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" и ООО "Стройгазконсалтинг" заключен договор N СГК-08-526/1 от 01.10.2008, в соответствии с которым общество обязалось оказывать услуги по приему, проведению погрузо-разгрузочных работ, хранению поступающих материалов и их отпуску.

По состоянию на 01.01.2010 задолженность общества перед ООО "Стройгазконсалтинг" по договору N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 составила 184518407 руб.

В течение 1 квартала 2010 года в рамках исполнения договора N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 обществом выполнено работ для ООО "Стройгазконсалтинг" на сумму 303090066 руб.

При этом, ООО "Стройгазконсалтинг" в течение 1 квартала 2010 года перечислило обществу в рамках договора N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 сумму авансов в размере 299820607 руб., в том числе по платежным поручениям: N1556 от 19.02.2010, N542 от 17.03.2010, N 955 от 22.03.2010.

Налоговый орган посчитал, что в течение 1 квартала 2010 года в счет ранее полученных от ООО "Стройгазконсалтинг" авансов (184 518 407 рублей) по договору N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 налогоплательщиком выполнено работ на сумму 303090066 руб. и дополнительно получена от данного контрагента в счет исполнения обеспечения обязательств по указанному договору предварительная оплата в сумме 299820607 руб.

В связи с этим, по мнению налогового органа, при исчислении НДС за 1 квартал 2010 года, общество обязано было в книге продаж и налоговой декларации по НДС, помимо реализации ООО "Стройгазконсалтинг" работ, выполненных в рамках договора N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 общей стоимостью 303090066 руб., с учетом суммы задолженности (184 518 407 руб.) и полученных авансов в размере 299 820 607 руб., учесть в строке 070 раздела 3 налоговой декларации суммы полученных от ООО "Стройгазконсалтинг" по договору N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 авансов в размере 181248948 руб. (184518407,00 - 303 090 066,00 + 299820607,00) и исчислить соответствующую сумму НДС. Поскольку сумму поступивших авансов в размере 181248948 руб. налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу, инспекция установила неуплату налога в размере 27 648 145 руб.

Тем самым, по мнению налогового органа, обществом было допущено занижение налоговой базы по НДС за 1 квартал 2010 года, облагаемой по ставке 118/18, что повлекло неуплату налога в размере в размере 27 648 145.00 рублей с сумм поступивших авансов в размере 181248 948,00 рублей ((184 518 407 - 303 090 066 + 299820607)/118*18).

Однако, как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто в апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылок на документы, подтверждающие принадлежность перечисленных ООО "Стройгазконсалтинг" денежных средств в размере 299820607 руб. 43 коп. к авансовым платежам в счет предстоящего оказания услуг.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что за 1 квартал 2010 года ЗАО ПСО "УПГС" оказало ООО "Стройгазконсалинг" услуг на общую сумму 303090066 руб. 06 коп.. При этом, согласно доводам налогоплательщика, денежная сумма в размере 299820607 руб. 43 коп.. поступила в счет выполненных работ в 1 квартале 2010 года на сумму 303 090 066 руб. 06 коп..

Поскольку услуги в 1 квартале 2010 года были оказаны на большую сумму, чем поступила оплата (303 090 066 руб. 06 коп.. - 299 820 607 руб. 43 коп.=3 269 459 руб.), то на ранее полученный аванс, числившийся на счете 62.02 на 01.01.2010, общество в порядке пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ предъявило налоговый вычет по НДС в размере 498731 руб. 04 коп., претензий к чему у инспекции не возникло.

Кроме этого, в ходе проверки книги продаж за 2009 год, книг покупок за 2010 год установлено, что сумма предварительной оплаты (сумма переплаты на 01.01.2010 по договору N СГК-08-526/1 от 01.10.2008) в сумме 184518407 руб., включена в налоговую базу по НДС в 4 квартале 2009 года, а принята на вычет в 1, 2, 4 кварталах 2010 года.

Налоговый орган в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ не доказал оказание услуг налогоплательщиком в 1 квартале 2010 года на сумму 303090066 руб. 06 коп. в счет полученной в 4 квартале 2009 года предоплаты в размере 184518407 руб. и соответственно не доказал обоснованность повторного включения полученной предоплаты в размере 184 518 407 руб. в налогооблагаемую базу по НДС за 1 квартал 2010 года, учитывая, что с указанной суммы предоплаты Обществом в 4 квартале 2009 года был уплачен НДС, а работы в счет данной предоплаты в 1 квартале 2010 года не выполнялись.

В силу изложенного, судом первой инстанции сформировано верное убеждение об отсутствии у налогового органа законных оснований для доначисления и предложения к уплате НДС за 1 квартал 2010 года в общем размере 27 648 145 руб., а также начисления пени и налоговых санкций с указанной суммы.

3). По пункту 2.5 решения заинтересованного лица из материалов дела следует, что по состоянию на 01.07.2010 общество имело задолженность перед ООО "Стройгазконсалтинг" договору N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 по авансам на сумму 473 775 763 руб.52 коп.

При этом, за 3 квартал обществом выполнено работ ЗАО ПСО "УПГС" для ООО "Стройгазконсалтинг на сумму 136620864 руб. 26 коп.

Также в 3 квартале ООО "Стройгазконсалтинг" перечислило налогоплательщику сумму оплаты в размере 53396 615 руб.19 коп.

Налоговый орган посчитал, что работы по договору N СГК-08-526/1 от 01.10.2008 за 3 квартал 2010 года выполнены в счет задолженности в размере 136620864 руб. 26 коп, а 53 396 615 руб. является суммой предварительной оплаты за 3 квартал 2010 года по договору NСГК-08-526/1, которая подлежит включению в налоговую базу по НДС в 3 квартале 2010 года.

Выводы проверяющих апелляционной коллегией признаются неправомерными, поскольку, как и в предыдущих случаях, оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылок на документы, подтверждающие принадлежность перечисленных ООО "Стройгазконсалтинг" денежных средств в размере 53 396 615 руб. 19 коп. к авансовым платежам в счет предстоящего оказания услуг.

Судом первой инстанции установлено и обратное налоговым органом не доказано, что денежная сумма в размере 53396615 руб. 19 коп. поступила в счет выполненных работ в 3 квартале 2010 года на сумму 136620864 руб. 26 коп.

Поскольку услуги в 3 квартале 2010 года были оказаны на большую сумму, чем поступила оплата (136 620 864,26 руб. - 53 396 615,19 руб. = 83 224 249,07 руб.), то на ранее полученный аванс, числившийся на счете 62.02 по состоянию на 01.07.2010, общество в порядке пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ предъявило налоговый вычет по НДС в размере 12 695 224,43 руб.

Доводов относительно неправомерности применения налогового вычета в размере 12695224,43 руб. в счет ранее полученных авансов, числившихся на счете 62.02 на 01.07.2010, не заявлено.

Более того, сумма предварительной оплаты (авансы на 01.01.2010 по договору N СГК-08-526/1 от 01.10.2008) в размере 473 775 764 руб., включена заявителем в налоговую базу по НДС в 4 квартале 2009 года, 2 квартале 2010 года, а принята на вычет в 2010 году, 2 квартале 2011 года

Таким образом, в части данного эпизода у налогового органа не было законных оснований для доначисления и предложения к уплате НДС за 3 квартал 2010 года в общем размере 8 145 246 руб., а также начисления пени и налоговых санкций с указанной суммы.

4). По пункту 2.6 спорного ненормативного правового акта из материалов дела усматривается, что ЗАО ПСО "УПГС" (исполнитель) заключен договор N 141-УПГС-08 от 27.05.2008 с ООО "Стройгазконсалтинг" (заказчик), на оказание комплекса услуг по обеспечению жизнедеятельности сотрудников сторонних организаций (третьи лица), выполняющих строительно-монтажные и иные работы на объектах Заказчика, в вагон-городках Исполнителя (том 3 л.д. 80-86).

В 3 квартале 2010 года по договору N 141-УПГС-08 от 27.05.2008 от ООО "Стройгазконсалтинг" поступила оплата в размере 88 940 руб. 80 коп.. согласно платежному поручению N 9932 от 10.08.2010.

В 3 квартале общество для ООО "Стройгазконсалтинг" выполнило работы на сумму 9 855 437 руб.

Поскольку по указанному договору по состоянию на 01.07.2010 задолженность ЗАО ПСО "УПГС" перед ООО "Стройгазконсалтинг" по авансам составила 11538204 руб., а выполнено работ ЗАО ПСО "УПГС" для ООО "Стройгазконсалтинг" за 3 квартал на сумму 9 855 437 руб., постольку проверяющие посчитали, что работы выполнены в счет ранее полученной предоплаты и что сумма оплаты в размере 88941 руб. по платежному поручению N 9932 от 10.08.2010 является авансовым платежом в счет будущих работ.

Так как в налоговой отчетности аванс на сумму 88941 руб. не отражен в качестве предоплаты, проверяющие сочли, что обществом нарушен пункт 1 статьи 154, подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ и занижена налоговая база по НДС за 3 квартал 2010 года и не исчислен НДС в размере 13567 руб.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в рассматриваемой части, суд первой инстанции правомерно руководствовался выводами о недоказанности заявленных обстоятельств получения заявителем аванса в 3 квартале на указанную сумму.

В нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган не доказал оказание услуг налогоплательщиком в 3 квартале 2010 года на сумму 9855437 руб. в счет полученной по состоянию на 01.07.2010 предоплаты в размере 11538204 руб. и соответственно не доказал обоснованность повторного включения полученной предоплаты в налогооблагаемую базу по НДС за 3 квартал 2010 года, учитывая, что с указанной суммы предоплаты обществом по состоянию на 01.07.2010 был уплачен НДС, а работы в счет данной предоплаты в 3 квартале 2010 года не выполнялись.

Судом первой инстанции установлено, что за 3 квартал 2010 г. ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" оказало ООО "Стройгазконсалтинг" услуг на общую сумму 9855437 руб., что не оспаривается налоговым органом. При этом, как установлено судом выше и обратное налоговым органом не доказано, денежная сумма в размере 88 940 руб. 80 коп. поступила в счет выполненных работ в 3 квартале 2010 года на сумму 9855437 руб.

Таким образом, суд, верно констатировав обстоятельства дела, правомерно признал выводы заинтересованного лица неподтвержденными, а, потому, спорный ненормативный правовой акт в указанной части не может быть признан законным.

По пункту 2.12 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО.

Из материалов дела усматривается, что 20.07.2011 ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" в инспекцию представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года, в которой исчислена к уплате в бюджет сумма налога в размере 232 203 054 руб. В строке 070 указанной налоговой декларации "Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав" отражена сумма 0 руб.

В период с 20.07.2011 по 08.08.2011 инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года, которой установлено, что в декларации не отражена сумма полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 1 800 000 000 руб., поступившая от ЗАО "Ямалгазинвест" по договору от 22.12.2006 N 76-УРГС-06, что подтверждено данными банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика.

В связи с этим в адрес общества заказным почтовым отправлением было направлено сообщение о предоставлении пояснений от 03.08.2011 N 1851, которое было вручено адресату согласно информации отделения Почты России 08.08.2011.

Означенным сообщением налоговый орган в связи с обнаружением несоответствия сведений, содержащихся в налоговой декларации, сведениям, имеющимся у инспекции, просил ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" представить пояснения по обстоятельству не указания в строке 070 налоговой декларации перечисленных во 2 квартале 2011 года на счета общества авансовых платежей в размере 1 500 000 000 руб., в том числе НДС 228813559 руб. 32 коп. Ответ на сообщение заявителю предложено представить по телекоммуникационным каналам связи.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт проверки от 08.08.2011 N 347 в котором отражены обстоятельства нарушения обществом подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ налоговой базы по суммам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) за 2 квартал 2011 года на 1 800 000 000 руб., не исчислен и не уплачен НДС в сумме 274 576 271 руб..

Акт камеральной налоговой проверки от 08.08.2011 N 347 был направлен обществу и получен последним 18.08.2011, что заявителем не оспаривается.

18.08.2011 общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2011 года. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, согласно уточненной налоговой декларации указана в размере 657739466 руб., в строке 070 уточненной налоговой декларации отражена сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 7315086774 руб., из которой исчислен налог в сумме 1115860694 руб.

Спорным решением налоговый орган привлек заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 85107282 руб. 40 коп. исходя из суммы налога, подлежащего доплате в размере 425 536 412 руб., поскольку посчитал, что налогоплательщиком не соблюдены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 3 статьи 81 НК РФ (налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неполноты отражения в первичной налоговой декларации по НДС сведений о полученных авансах).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 26.06.2013 года N 168 сумма подлежащего взысканию штрафа снижена до 56 163 769 руб. ввиду наличия по состоянию на 18.08.2011 у налогоплательщика переплаты по налогу в размере 144717567 руб. (425 536 412 руб. - 144717567 руб. = 280818845 руб. х 20%).

Суд первой инстанции посчитал незаконным начисление штрафа, поскольку было установлено отсутствие оснований для привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а именно, установлено отсутствие недоимки по срокам уплаты налога, в том числе с учетом сумм, отраженных в уточненной налоговой декларации.

Налоговый орган с решением суда первой инстанции в означенной части не соглашается, о чем в тексте апелляционной жалобы просит отменить вынесенный судебный акт и отказать в удовлетворении требований заявителя. По убеждению подателя жалобы, налогоплательщиком не соблюдены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные подпунктом 3 пункта статьи 81 НК РФ, равно как отсутствуют основания для освобождения от ответственности, определенные подпунктом 4 пункта 1 этой же статьи - уточненная декларация подана после обнаружения проверяющими факта занижения налога.

Согласно доводам отзыва ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" на апелляционную жалобу общество исключает возможность его привлечения к ответственности ввиду отсутствия недоимки, наличие которой является условием назначения штрафа.

Апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу пункта 3 этой же статьи, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как следует из материалов дела, уточненная декларация, в которой отражены суммы к доплате, была подана 18.08.2011, то есть после истечения срока подачи налоговой декларации (согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ - 20.07.2011).

Вместе с тем к ответственности на основании статьи 122 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен только при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенных в пункте 20 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", следует, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Аналогичная позиция ранее излагалась в ныне недействующем Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 42), в соответствии с которым при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Таким образом, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности установленной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если у него имеется переплата по НДС, произведенная им до момента наступления срока по уплате налога за конкретный период и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей.

Правило, установленное пунктом 3 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, на несоблюдении которого обществом настаивает инспекция, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика.

Указанная норма применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Кроме того, условия для освобождения от налоговой ответственности об уплате недостающей суммы налога и пеней, предусмотренные статьей 81 НК РФ, исходя из содержания пункта 42 ранее действующего постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пункта 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" могут считаться соблюденными, если у налогоплательщика имеется переплата на дату представления уточненной налоговой декларации, достаточная для полного погашения дополнительно исчисленной налогоплательщиком к уплате суммы налога, а также пеней (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.12.2013 по делу N А27-3428/2013).

Применительно к рассматриваемому случаю с учетом положений подпунктов 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, статьи 163 и пункта 1 статьи 174 НК РФ сроками уплаты равных долей НДС по декларации за 2 квартал 2011 года являются:

-20 июля 2011 г.;

-20 августа 2011 г.;

-20 сентября 2011 г.

Как видно из представленных в материалы дела документов, обществом по сроку уплаты 20.07.2011 налог в размере 219612898 руб. перечислен платежными поручениями N 5059 от 28.07.2011 и N 5508 от 10.08.2011.

Уплата данных сумм была произведена до подачи уточненной налоговой декларации, а также уплачены пени в размере 1300000 руб. платежным поручением N 5627 от 17.08.2011 года.

По состоянию на 18.08.2011 года, то есть на дату подачи уточненной налоговой декларации, согласно карточке расчетов с бюджетом у заявителя имелась переплата по налогу в общем размере 144717567 руб., что подтверждается налоговым органом (страница 81 оспариваемого решения).

Более того, из оспариваемого решения налогового органа (страница 105) следует, что по итогам проверки выявлен факт исчисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года в завышенном размере, а именно в сумме 114 440 руб.

Поскольку на дату подачи уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу, перерывающая дополнительно начисленные суммы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии задолженности общества по НДС, что исключает событие правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Кроме того, по итогам проверки за 2 квартал 2011 года обществу инспекцией НДС к уплате не доначислялся, что также подтверждает отсутствие задолженности перед бюджетом.

Поскольку состав правонарушения надлежащим образом не доказан, общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в сумме 56 163 769 руб. за неуплату НДС по представленной уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2011 года.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о законности и обоснованности решения суда первой инстанции в данной части. Апелляционная жалоба заинтересованного лица удовлетворению не подлежит.

По пункту 5 оспариваемого решения налогового органа.

Из материалов дела следует, что 22.12.2006 между ЗАО "ПСО "Уренгойпромгражданстрой" и ЗАО "Ямалгазинвест" подписан договор N 76-УПГС-06.

В соответствии с пунктом 2.1 договора ЗАО "Ямалгазинвест" выступает заказчиком, а ЗАО "ПСО "Уренгойпромгражданстрой" генеральным подрядчиком строительства объекта "Система магистральных газопроводов Бованенково-Ухта. Автодорога КС Воркутинская" - КС Ярынская".

Налоговый орган посчитал, что в рамках названного договора общество осуществляет реализацию песка в адрес ЗАО "Ямалгазинвест", в связи с чем по правилам подпункта 2, пункта 1 статьи 340 и пункта 1 статьи 338 НК РФ ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" должно было определить налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых в части добытого и реализованного песка по цене продажи.

Поскольку определенная договором от 22.12.2006 N 76-УПГС-06 цена, включает все затраты генподрядчика (общества) при выполнении полного комплекса работ на объекте согласно проектной документации, в том числе затраты на производство строительно-монтажных работ с учетом стоимости материалов, изделий и конструкций, проверяющие сочли, что ЗАО "ПСО "Уренгойпромгражданстрой", включив стоимость реализованного ЗАО "Ямалгазинвест" песка в стоимость выполненных работ по договору от 22.12.2006 N 76-УПГС-06, занизило налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых за 2010-2011 годы и не уплатило налог в общем размере 39315978 руб.

Суд первой инстанции согласился с выводами Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО и указал, что, поскольку заказчик в соответствии с условиями договора принял на себя обязательство оплатить генеральному подрядчику стоимость материалов, использованных при производстве строительных работ, а оплата стоимости песка производилась в составе цены договора от 22.12.2006 N 76-УПГС-0, обществом фактически осуществлена реализация полезного ископаемого.

С решением суда первой инстанции в данной части налогоплательщик не согласен, в апелляционной жалобе выводы суда считает ошибочными, так как предметом договора является не реализация песка, а строительство системы магистральных газопроводов, при котором используется песок. Общество по указанному договору передает результат выполненной работы, а не имущество, использующееся для выполнения строительно-монтажных работ.

Заинтересованным лицом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором последнее, возразив на доводы заявителя, просило решение суда в исследуемой части оставить без изменения.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 336 НК, пункта 1 статьи 337 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, в том числе продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 постановления от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснил, что в силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В связи с этим судам необходимо учитывать следующее. Оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, полученной с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (п. 2 названного Постановления).

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Как верно установлено судом первой инстанции, предметом договора от 22.12.2006 N 76-УПГС-0, заключенного между ЗАО "Ямалгазинвест" (заказчик) и ЗАО "ПСО "Уренгойпромгражданстрой" (генеральный подрядчик), является строительство объекта "Система магистральных газопроводов Бованенково-Ухта. Автодорога КС Воркутинская" - КС Ярынская".

При этом, в соответствии с пунктами 3.2., 3.2.1. указанного договора договорная цена включает все затраты генподрядчика при выполнении полного комплекса работ на объекте согласно проектной документации, в том числе: затраты на производство строительно-монтажных работ с учетом стоимости материалов, изделий и конструкций.

Таким образом, заказчик в соответствии с условиями договора принял на себя обязательство оплатить генеральному подрядчику стоимость материалов, использованных при производстве строительных работ. При этом оплата стоимости песка производилась в составе цены договора от 22.12.2006 N 76-УПГС-0.

Данные обстоятельства судом первой инстанции расценены как реализация обществом полезного ископаемого.

Апелляционная коллегия поддерживает изложенный вывод, поскольку, не смотря на отсутствие договора о купле-продаже песка для производства строительных работ, фактически обозначенные отношения свидетельствуют о возмездном отчуждении обществом принадлежащего ему песка для осуществления строительных работ.

Правомерность обозначенной позиции подтверждается выводами судов апелляционной и кассационной инстанций по делу N А81-1825/2011, участниками которого являлись общество и налоговый орган и в рамках которого оценивался тот же договор от 22.12.2006 N 76-УПГС-06, но применительно к иному налоговому периоду.

По таким основаниям, ЗАО "ПСО "Уренгойпромгражданстрой" включив стоимость реализованного ЗАО "Ямалгазинвест" песка в стоимость выполненных работ по договору от 22.12.2006 N 76-УПГС-06, должно было определить налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых как стоимость добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. В нарушение подпункта 2, пункта 1 статьи 340 и пункта 1 статьи 338 НК РФ ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" должно было определить налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых в части добытого и реализованного песка по цене продажи, в связи с чем налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых за 2010-2011 годы в размере 39315978 руб.

Апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и при отсутствии иных доводов, суд апелляционной инстанции находит, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда не имеется, а потому апелляционные жалобы налогового органа и налогоплательщика удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы закрытого акционерного общества Производственно-строительное объединение "Уренгойпромгражданстрой" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.11.2013 по делу N А81-4273/2013 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова Н.А. Шиндлер