Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2014 г. N 16АП-2824/13

г. Ессентуки

19 марта 2014 г.

Дело N А25-1360/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2014 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Белова Д.А.,

судей: Параскевовой С.А., Цигельникова И.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шрамко А.П.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 02.12.2013 по делу N А25-1360/2013 (судья Д.Г. Шишканов)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эркенагроинвест" (ОГРН 1050900980580, ИНН 0917001887)

к Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1070917003431, ИНН 0917008346)

о признании недействительным ненормативного правового акта - решения от 13.06.2013 N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Эркенагроинвест": Туляганов М.А. по доверенности от 17.10.2013 N 8, Тлисова Ф.Б. по доверенности от 01.04.2013 N 7, Баракаева Э.А. по доверенности от 07.02.2013;

от Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Карачаево-Черкесской Республике: Гашоков У.А. по доверенности от 20.12.2013 N 02-4-13/03434, Орзалиев А.М. по доверенности от 05.03.2014 N 02-4-14/00560.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Эркенагроинвест" (далее по тексту - заявитель, ООО "Эркенагроинвест") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.06.2013 N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 02.12.2013 требования ООО "Эркенагроинвест" удовлетворены. Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Карачаево-Черкесской Республике от 13.06.2013 N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с таким решением суда, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 02.12.2013 отменить в части в части признания недействительным решения МИ ФНС России N 4 по КЧР 13.06.2013 г. N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения: по НДС за 3 квартал 2010 г. в размере 651 051 руб., а также соответствующих сумм штрафа и пени; по НДС за 2 квартал 2011 г. в размере 3 818 182 руб. а также соответствующих сумм штрафа и пени; по НДС за 3 квартал 2011 г. в размере 8 107 545 руб. а также соответствующих сумм штрафа и пени; по НДС за 4 квартал 2011 г. в размере 1 356 000 руб., а также в размере 1 125 335 руб. 36 коп. (по эпизоду с ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод") соответствующих сумм штрафа и пени;

по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 1 551 129 руб., 310 226 руб. штрафа, 114 133 руб. пени;

по налогу на имущество за 2011 г. в сумме 1 377 491 руб., штрафа 275 498 руб., 80 642 руб. пени;

по штрафным санкциям по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 356 200 руб. и принять в этой части новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований ООО "Эркенагроинвест" отказать.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Эркенагроинвест" просит оставить решение от 02.12.2013 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение от 02.12.2013 отменить в части в части признания недействительным решения МИ ФНС России N 4 по КЧР 13.06.2013 г. N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения: по НДС за 3 квартал 2010 г. в размере 651 051 руб., а также соответствующих сумм штрафа и пени; по НДС за 2 квартал 2011 г. в размере 3 818 182 руб. а также соответствующих сумм штрафа и пени; по НДС за 3 квартал 2011 г. в размере 8 107 545 руб. а также соответствующих сумм штрафа и пени; по НДС за 4 квартал 2011 г. в размере 1 356 000 руб., а также в размере 1 125 335 руб. 36 коп. (по эпизоду с ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод") соответствующих сумм штрафа и пени; по налогу на прибыль за 2011 г. в сумме 1 551 129 руб., 310 226 руб. штрафа, 114 133 руб. пени; по налогу на имущество за 2011 г. в сумме 1 377 491 руб., штрафа 275 498 руб., 80 642 руб. пени; по штрафным санкциям по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 356 200 руб. и принять в этой части новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований ООО "Эркенагроинвест" отказать.

В судебном заседании представители ООО "Эркенагроинвест" поддержали доводы изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение от 02.12.2013 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, составлен акт проверки от 10.04.2013 N 21.

Заявителем представлялись возражения по акту выездной налоговой проверки (исх. от 06.05.2013 N 57/647).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 13.06.2013 N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 13.06.2013 N 30 Инспекция доначислила 13 416 727 руб. НДС, 1 551 129 руб. налога на прибыль, 1 377 491 руб. налога на имущество, 50 485 руб. НДФЛ, 1 256 858 руб. пени по НДС, 114 133 руб. пени по налогу на прибыль, 80 642 руб. пени по налогу на имущество, 21 389 руб. пени по НДФЛ, привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 2 683 345 руб., по налогу на прибыль в размере 310 226 руб., по налогу на имущество в размере 275 498 руб., по НДФЛ в размере 10 097 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 356 200 руб., уменьшила исчисленный к возмещению из бюджета НДС за 4 квартал 2011 года на 7 229 502 руб., предложила заявителю уменьшить убыток за 2010 год на 506 010 руб.

Решение Инспекции от 13.06.2013 N 30 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике решением от 16.07.2013 N 28 оставило решение Инспекции без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции от 13.06.2013 N 30, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При проверке соблюдения Инспекцией порядка проведения налоговой проверки судом установлено следующее.

Начальником Инспекции было принято решение от 20.04.2012 N 35 о проведении в отношении заявителя выездной налоговой проверки за 2010 - 2011 г.г., с данным решением руководитель заявителя Гедиев Х.Ш. ознакомлен 20.04.2012.

Решением налогового органа от 08.06.2012 N 13 проведение налоговой проверки приостанавливалось и решением от 07.12.2012 N 42 было возобновлено.

Решением от 14.12.2012 N 559 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен до 14.02.2013.

Решением начальника Инспекции от 21.01.2013 N 3 проведение налоговой проверки было повторно приостановлено и впоследствии решением от 04.02.2013 N 4 возобновлено.

Акт выездной налоговой проверки N 21 составлен Инспекцией и вручен руководителю заявителя 10.04.2013.

Заявителем были представлены возражения по акту выездной налоговой проверки (исх. от 06.05.2013 N 57/647).

Уведомлением от 10.04.2013 N 536 (вручено руководителю заявителя 10.04.2013) Инспекция сообщила налогоплательщику о назначении рассмотрения материалов проверки на 13.05.2013 на 10-30.

Согласно протоколу от 13.05.2013 N 2 материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены налоговым органом с участием представителя заявителя Баракаевой Э.А., действующей на основании доверенности от 06.05.2013 N 2.

Решением заместителя начальника Инспекции от 13.05.2013 N 2 было назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование дополнительных документов у заявителя, направление поручений об истребовании документов контрагентов заявителя ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол", ООО "Юг-Мясопродукт", СПК "Солнечный", ООО КФХ "Вим", проведение допросов должностных лиц заявителя и ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол"), копия решения вручена представителю заявителя Баракаевой Э.А.

Уведомлением от 15.05.2013 N 02-4-08/01350 (вручено главному бухгалтеру заявителя Баракаевой Э.А.15.05.2013) Инспекция пригласила заявителя для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля 07.06.2013 в 11-00.

Этим же уведомлением Инспекция сообщила налогоплательщику о назначении рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика на 13.06.2013 на 11-00.

Согласно протоколу от 07.06.2013 представитель заявителя Баракаева Э.А. ознакомилась с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с протоколом от 13.06.2013 N 3 рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика производилось Инспекцией в отсутствие представителя заявителя, извещенного надлежащим образом.

Копия оспариваемого решения от 13.06.2013 N 30 была вручена представителю заявителя Баракаевой Э.А. 20.06.2013.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В пункте 14 статьи 101 НК РФ указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судом первой инстанции установлено, что в оспариваемом решении Инспекции от 13.06.2013 N 30 описаны не все эпизоды нарушений, повлекшие доначисление налогов, пени, штрафа. Так, в мотивировочной части решения Инспекции отсутствует изложение обстоятельств правонарушения по эпизоду с доначислением НДС за 4 квартал 2010 года в сумме 91 082 руб. по взаимоотношениям заявителя с ООО "Разгуляй-Кубань", на странице 42 решения лишь указано на несогласие заявителя с доначислением налога по этому эпизоду при представлении возражений по акту проверки. Указанный эпизод описан налоговым органом в акте проверки от 10.04.2013 N 21 (на страницах 16-18).

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что данное обстоятельство само по себе не может быть самостоятельным основанием к отмене оспариваемого решения из-за отсутствия в нем развернутой мотивировки, объясняющей, по какой причине доводы проверяемого лица и его возражения на акт проверки были отвергнуты налоговым органом. Отсутствие подробной мотивировки само по себе не является безусловным основанием к отмене решения, поскольку заявителю была обеспечена возможность представить свои объяснения по содержанию акта проверки (в том числе по эпизоду с ООО "Разгуляй-Кубань"), которой заявитель воспользовался, подробно описав свои доводы в возражениях по акту выездной проверки. Заявителю Инспекцией также была обеспечена возможность участвовать в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, существенных нарушений порядка проведения налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения от 13.06.2013 N 30, судом не установлено.

При оценке оспариваемого ненормативного правового акта Инспекции по существу суд исходил из следующего.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекция доначислила заявителю НДС за 3 квартал 2010 года в размере 651 051 руб., а также соответствующие суммы штрафа и пени по НДС.

Основанием произведенного доначисления послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по НДС по полученным по платежному поручению от 02.08.2010 N 44 от ООО "Отрадаагроинвест" (ИНН 5717002346) денежным средствам в сумме 4 268 000 руб. Инспекция посчитала, что указанная оплата не имеет отношения к заключенному между заявителем и указанной организацией агентскому договору от 25.10.2008 N 447/15-08, а фактически является частичной оплатой заявителю в счет предстоящих поставок товара (минеральных удобрений) и с этой суммы должен быть начислен НДС к уплате в бюджет.

В дополнениях к отзыву на заявление Инспекция ссылается на то обстоятельство, что указанное в платежном поручении ООО "Отрадаагроинвест" от 02.08.2010 N 44 назначение платежа ("Оплата по агентскому договору на закупку ТМЦ 447/15-08 от 25.10.2008, в том числе НДС (18 %) 651 050,85 руб.") не подтверждает факта перечисления денежных средств в качестве возмещения затрат (расходов) заявителя, понесенных им как агентом в рамках исполнения агентского договора.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу (при исчислении налога на добавленную стоимость) как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из материалов дела следует, что между ООО "Отрадаагроинвест" (принципал) и заявителем (агент) был заключен агентский договор от 25.10.2008 N 447/15-08, в соответствии с которым агент по поручению принципала обязался от своего имени, но за счет принципала закупить у третьих лиц минеральные удобрения в количестве, ассортименте и по цене, указанных в агентском поручении, а также обеспечить передачу данного товара принципалу по указанным последним отгрузочным реквизитам (пункт 1.1 договора). Принципал, в свою очередь, обязался осуществить финансирование закупки минеральных удобрений, принять отчет агента и выплатить ему агентское вознаграждение (пункт 1.2).

Агент вправе требовать уплаты предусмотренного договором вознаграждения и возмещения понесенных в ходе его исполнения расходов (пункт 2.2.1. агентского договора).

Принципал обязался возместить агенту затраты на приобретение ТМЦ, указанных в агентском поручении к договору (пункт 2.3.2. договора), принять от агента все исполненное по договору (пункт 2.3.3), принять отчет агента, рассмотреть его и утвердить путем его подписания (пункт 2.3.4).

ООО "Отрадаагроинвест" было выставлено заявителю агентское поручение от 25.11.2008 N 1, согласно которому агенту поручено произвести закупку минеральных удобрений на общую сумму 4 268 000 руб. по сроку отгрузки 10.11.2008: аммофос в биг-бэгах в количестве 54,4 тонн по цене 27 500 руб. за 1 тонну (в т.ч. НДС 18%); калий хлористый марки "Л" 60 % в биг-бэгах в количестве 198 тонн по цене 14 000 руб. за 1 тонну (в т.ч. НДС 18%).

Из материалов дела усматривается, что на момент заключения агентского договора от 25.10.2008 N 447/15-08 и оформления агентского поручения от 25.11.2008 N1 в распоряжении заявителя уже имелись ранее закупленные у ООО "Югагрохим" минеральные удобрения в ассортименте и количестве, необходимых для выполнения поручения.

В деле представлен заключенный между заявителем (покупатель) и ООО "Югагрохим" (поставщик) договор от 18.07.2008 N 200/15-08 поставки минеральных удобрений, а также документы, подтверждающие закупку заявителем товара (товарная накладная и счет-фактура от 27.08.2008 N 363, платежное поручение заявителя от 31.07.2008 N 80) и его оприходование на склад заявителя (приходный ордер N00000472).

Указанные обстоятельства также подтверждаются материалами проведенной по поручению Инспекции встречной проверки ООО "Югагрохим". Из книги продаж ООО "Югагрохим" за август 2008 года следует, что по счету - фактуре и товарной накладной от 27.08.2008 N 363 данная организация поставила заявителю товары, в том числе: аммофос в биг-бэгах на сумму 3 950 000 руб. (с учетом НДС), калий хлористый гранулированный розовый на сумму 6 807 920 руб. (с учетом НДС), нитроаммофоска в биг-бэгах на сумму 36348500 руб. (с учетом НДС), аммофос в биг-бэгах на сумму 14 316 500 руб. (с учетом НДС). Книгой покупок заявителя за 3 квартал 2008 года также подтверждается, что заявитель приобрел то же наименование и количество товаров у ООО "Югагрохим".

В соответствии с подписанным заявителем и ООО "Отрадаагроинвест" отчетом агента от 31.01.2009 об исполнении агентского поручения от 25.11.2008 N 1 последнее было выполнено в полном объеме. В рассматриваемом случае агентом принципалу были поставлены указанные в поручении минеральные удобрения: аммофос в количестве 54,4 тонн и калий хлористый в количестве 198 тонн на общую сумму 4 268 000 руб. (поставщик - ООО "Югагрохим").

Факт произведенной заявителем передачи в адрес ООО "Отрадаагроинвест" минеральных удобрений также подтверждается товарной накладной от 05.11.2008 N 524 и счетом - фактурой заявителя от 05.11.2008 N 590, выписками из журнала учета полученных счетов - фактур и книги покупок ООО "Отрадаагроинвест", карточкой счета 10.12.2 за ноябрь 2008 года.

За выполнение агентского поручения от 25.11.2008 N 1 в соответствии с договором от 25.11.2008 N 447/15-08 ООО "Отрадаагроинвест" (принципалом) по акту от 31.01.2009 N5 утверждено агентское вознаграждение в сумме 21 340 руб.

В связи с тем, что закупка минеральных удобрений у ООО "Югагрохим" осуществлена заявителем до заключения агентского договора за счет собственных средств, в бухгалтерском учете заявителя по счету N 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" до момента произведенной принципалом оплаты числилась дебиторская задолженность ООО "Отрадаагроинвест" в сумме 4 268 000 руб.

Поступление денежных средств от ООО "Отрадаагроинвест" по платежному поручению от 02.08.2010 N 44 в бухгалтерском учете заявителя отражено как погашение указанной дебиторской задолженности принципалом в связи с исполнением заявителем обязанности по поставке минеральных удобрений в 2008 году на основании п.2.3.2 агентского договора от 25.11.2008 N 447/15-08.

В деле представлено письмо ООО "Отрадаагроинвест" от 25.09.2013 N 334/1, которым принципал подтверждает, что перечисленные им по платежному поручению от 02.08.2010 N 44 денежные средства в сумме 4 268 000 руб. являются возмещением затрат агента, связанных с приобретением и поставкой минеральных удобрений в соответствии с условиями агентского договора от 25.11.2008 N 447/15-08.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что с учетом изложенного указанное в платежном поручении ООО "Отрадаагроинвест" от 02.08.2010 N 44 и в полученной Инспекцией банковской выписке по счету заявителя назначение платежа согласуется с имеющимися в деле документами и не противоречит факту перечисления денежных средств в сумме 4 268 000 руб. в порядке пункта 2.3.2 агентского договора для возмещения принципалом затрат агента.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод Инспекции о том, что заявитель и ООО "Отрадаагроинвест" не могли распространять действие агентского договора на прошлое время. Данный довод налоговый орган ошибочно обосновывает ссылкой на пункт 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", в котором речь идет о не имеющей отношения к рассматриваемому спору конкретной правовой ситуации (неправомерности взыскания комиссионером вознаграждения по договору комиссии при отказе комитента принимать совершенную комиссионером до заключения данного договора сделку на свой счет, уплачивать вознаграждение и покрывать расходы по исполнению комиссионного поручения).

В рассматриваемом случае ООО "Отрадаагроинвест" (принципалом) принят и без разногласий утвержден отчет агента от 31.01.2009 об исполнении агентского поручения, произведенное исполнение полностью соответствует агентскому поручению от 25.10.2008 N 1. Принятие принципалом произведенного исполнения без возражений также подтверждается и его другими действиями: получением и оприходованием принципалом минеральных удобрений с отражением этой операции в своем бухгалтерском учете как исполнение агентского поручения; перечислением заявителю денежных средств в сумме 4268000 руб.; утверждением и выплатой заявителю агентского вознаграждения в сумме 21340 руб. в предусмотренном агентским поручением от 25.10.2008 N 1 размере (0,5 % от общей суммы, на которую агент был обязан осуществить закупку ТМЦ).

Согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В силу статьи 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан возместить агенту расходы на исполнение поручения и уплатить вознаграждение в размере и в порядке, установленные в агентском договоре.

Судом правомерно отклонен довод Инспекции о том, что договор поставки от 18.07.2008 N 200/15-08, заключенный между заявителем и ООО "Югагрохим", не может быть признан заключенным во исполнение агентского поручения, поскольку заключен ранее, чем агентский договор.

Согласно статье 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 51 указанного Кодекса, если агент по условиям этого договора действует от своего имени.

Вместе с тем в силу пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Судом учтено, что в данном случае возможность распространения действия агентского договора на сделки, совершенные заявителем до заключения данного договора, предусмотрена самим договором от 25.11.2008 N 447/15-08, в соответствии с пунктом 2.1.2 которого агент имеет право осуществлять закупку ТМЦ по договорам поставки, заключенным агентом до подписания данного договора.

Предметом агентского договора от 25.11.2008 N 447/15-08 является выполнение агентом действий по закупке у любых третьих лиц минеральных удобрений при условии, что их количество, ассортимент и цены соответствуют агентскому поручению.

Предметом договора поставки от 18.07.2008 N 200/15-08 являлась закупка заявителем минеральных удобрений, которые по своему ассортименту, количеству и цене могли быть использованы для исполнения заявителем обязанностей перед ООО "Отрадаагроинвест" по заключенному впоследствии агентскому договору.

Таким образом, объект договоров от 25.11.2008 N 447/15-08 и от 18.07.2008 N200/15-08 (минеральные удобрения с учетом их наименования, количества и цены) частично совпадает, что позволило заявителю в соответствии с пунктом 2.1.2 агентского договора передать ранее закупленные у ООО "Югагрохим" ТМЦ принципалу во исполнение поручения от 25.10.2008 N 1.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. По правилам статьи 65 Кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что представленные заявителем по эпизоду с исполнением агентского поручения ООО "Отрадаагроинвест" документы оформлены надлежащим образом, последовательны, непротиворечивы, согласуются с документами бухгалтерского учета контрагентов заявителя (ООО "Отрадаагроинвест" и ООО "Югагрохим").

Судом учтено, что действия заявителя исполнению агентского договора также согласуются с подачей им в Инспекцию уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 года, согласно которой в соответствующей части был уменьшен ранее принятый налоговый вычет по НДС в отношении закупки ТМЦ у ООО "Югагрохим".

Указанное свидетельствует об отсутствии у заявителя обязанности по включению поступивших от ООО "Отрадаагроинвест" денежных средств в сумме 4 268 000 руб. в налоговую базу по НДС в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

При доказанности материалами дела факта принятия ООО "Отрадаагроинвест" отчета об исполнении агентского поручения закупленные заявителем у ООО "Югагрохим" минеральные удобрения правомерно были направлены во исполнение поручения принципала по агентскому договору от 25.11.2008 N 447/15-08. Объект налогообложения НДС при возмещении принципалом затрат агента в сумме 4 268 000 руб. не возникает, поскольку в налоговую базу при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ подлежит включению лишь сумма агентского вознаграждения. В нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ Инспекцией обратного не доказано как при вынесении оспариваемого ненормативного правового акта, так и в ходе рассмотрения настоящего дела в суде.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что заявителем правомерно не включены в налогооблагаемую базу по НДС за 3 квартал 2010 года поступившие от ООО "Отрадаагроинвест" по агентскому договору денежные средства в сумме 4 268 000 руб. Оспариваемое решение Инспекции в части доначисления по этому эпизоду 651 051 руб. НДС, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ не соответствует действующему налоговому законодательству.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией доначислен НДС за 4 квартал 2010 года в размере 91 082 руб., а также начислены соответствующие суммы штрафа и пени по НДС по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО "Разгуляй-Кубань" (ИНН 2308062194).

В нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ в оспариваемом решении указанный эпизод доначисления НДС за 4 квартал 2010 года вообще не описан, не изложены обстоятельства, послужившие основанием для доначисления указанной суммы НДС и привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Указанный эпизод описан в акте выездной налоговой проверки от 10.04.2013 N 21 (на стр. 16-18), где Инспекцией в качестве обоснования доначисления НДС в сумме 91 082 руб. указано, что по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету N62 за 2010 год заявителем была уменьшена кредиторская задолженность по кредиту счета N62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 597 092 руб. и отражена реализация по дебету счета N62 (Оборотно - сальдовая ведомость по сч. N62 за 2010 г.), указанная реализация не отражена в книге продаж за 4 квартал 2010 года по контрагенту ООО "Разгуляй - Кубань".

Из материалов дела усматривается, что между заявителем (поставщик) и ООО "Разгуляй-Кубань" (покупатель) был заключен договор поставки от 14.12.2009 N 109/П-09, согласно которому поставщик обязался передать в собственность покупателя товар (пшеницу 4 класса в количестве 6 000 тонн (+/- 10 %) по цене 4000 руб. за 1 тонну (в т.ч. НДС 10%) общей стоимостью 24 000 000 руб. (в т.ч. НДС 2 181 818,18 руб.)).

Согласно условиям договора срок поставки - в течение 3 рабочих дней с момента подписания договора (пункт 3.5), договором предусмотрена 100% предоплата покупателем стоимости товара в срок до 16.12.2009 (пункт 5.1), в случае оплаты полной стоимости товара или ее части в порядке предварительной оплаты поставщик обязался передать покупателю счет-фактуру на сумму предварительной оплаты в течение 5 дней с даты получения предварительной оплаты (пункт 2.1.2).

В 4 квартале 2009 года заявителем от ООО "Разгуляй-Кубань" был получен аванс по договору поставки от 14.12.2009 N 109/П-09 на сумму 23 640 000 руб.

При получении аванса заявитель выставил покупателю счет-фактуру от 14.12.2009 N 561 на сумму 23 640 000 руб. (в т.ч. НДС - 2 149 090,91 руб.), данный счет-фактура отражен в книге продаж заявителя за 4 квартал 2009 года.

Исполняя принятые на себя обязательства по договору поставки от 14.12.2009 N 109/П-09, заявитель произвел в адрес ООО "Разгуляй-Кубань" отгрузку товара (пшеница 4 класса 2009 года) на общую сумму 23 042 908 руб. (в т. ч. НДС - 2 094 809,82 руб.), что подтверждается товарной накладной от 15.12.2009 N 225. Заявитель выставил покупателю счет-фактуру от 15.12.2009 N 503 на указанную сумму, что отражено в книге продаж заявителя за 4 квартал 2009 года.

При этом заявитель в соответствии с пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ предъявил к вычету НДС в размере 2 094 809,82 руб., исчисленный с суммы аванса и приходящийся на часть стоимости фактически отгруженного покупателю товара в размере 23 042 908 руб. (в т. ч. НДС - 2 094 809,82 руб.), зарегистрировав счет-фактуру от 14.12.2009 N 561 в книге покупок за 4 квартал 2009 года.

Таким образом, на начало подвергнутого выездной налоговой проверке периода (на 01.01.2010) заявителем не были исполнены обязательства перед ООО "Разгуляй-Кубань" по договору от 14.12.2009 N 109/П-09 в части полученной заявителем предварительной оплаты в сумме 597 092 руб. (23 640 000 руб. - 23 042 908 руб. = 597 092 руб.), в части которой отгрузка пшеницы покупателю не была произведена.

Из материалов дела следует, что уже в подвергнутый выездной налоговой проверке период между заявителем и ООО "Разгуляй-Кубань" было заключено дополнительное соглашение от 15.12.2010 к договору поставки от 14.12.2009 N 109/П-09. Договор был дополнен пунктом 5.5, согласно которому в случае несвоевременной поставки товара поставщиком либо непоставки товара в указанный в пункте 3.5 договора срок на поставщика возложена обязанность незамедлительно вернуть произведенную предоплату либо стоимость непоставленного товара в течение 10 дней после получения сумм предварительной оплаты.

После заключения дополнительного соглашения от 15.12.2010 к договору поставки заявитель платежным поручением от 27.12.2010 N 36 возвратил покупателю оставшуюся часть аванса в размере 597 092 руб. (в т.ч. НДС по ставке 10 % в размере 54 281, 09 руб.) и в соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ предъявил приходящийся на возвращенную сумму аванса НДС в размере 54 281 руб. 09 коп. к вычету, зарегистрировав в книге покупок за 4 квартал 2010 года ранее выставленный счет-фактуру от 14.12.2009 N 561.

Из материалов дела следует, что обоснование произведенных действий по эпизоду с ООО "Разгуляй-Кубань" с приложением соответствующих первичных документов и регистров учета заявитель изложил в своих возражениях на акт выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции правомерно счел обоснованным довод заявителя о том, что в данном случае налоговый орган в нарушение требований статьи 101 НК РФ безосновательно проигнорировал объяснения налогоплательщика и представленные им документы.

Из акта выездной проверки и отзыва Инспекции следует, что фактически налоговый орган произвел доначисление НДС по данному эпизоду лишь на основании оборотно-сальдовой ведомости по счету N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и книги продаж заявителя за 4 квартал 2010 года без учета представленных налогоплательщиком первичных документов и фактически сложившихся до подвергнутого проверке периода взаимоотношений заявителя с ООО "Разгуляй-Кубань".

В результате отраженная заявителем в оборотно-сальдовой ведомости по счету N 62 и книге продаж за 4 квартал 2010 года операция по возврату покупателю части аванса на сумму неисполненных обязательств по ставке товара на сумму 597 092 руб. была ошибочно истолкована Инспекцией как операция по уменьшению на указанную сумму кредиторской задолженности с занижением заявителем налоговой базы на сумму реализации товара.

Суд правильно счел, что сама сумма налога по этому эпизоду (91 082 руб.) Инспекцией была исчислена неправильно с применением ненадлежащей налоговой ставки 18/118 (597 092 руб. х 18/118 = 91 082 руб.).

Представители Инспекции в ходе рассмотрения дела в суде данную ошибку не оспаривают.

Оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что действия заявителя по эпизоду с ООО "Разгуляй-Кубань" соответствуют требованиям налогового законодательства, а вывод Инспекции о занижении налоговой базы по НДС не соответствует фактическим обстоятельствам взаимоотношений заявителя и его контрагента, а также имеющимся документам.

Решение Инспекции от 13.06.2013 N 30 в части доначисления НДС за 4 квартал 2010 года в размере 91 082 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по НДС не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Оспариваемым решением Инспекции заявителю также доначислен НДС за 1 квартал 2011 года в размере 2 288 руб., соответствующие суммы штрафа и пени по НДС.

В решении и акте налоговой проверки Инспекция в качестве обоснования доначислений по этому эпизоду указала на занижение заявителем налоговой базы по НДС по ставке 18/118 на в отношении реализованных контрагенту КФХ Исаев А.С. (ИНН 261302539517) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму поступившей на расчетный счет заявителя оплаты в размере 15 000 руб. (в т.ч. НДС - 2 288 руб.).

Инспекция указала, что задолженность в сумме 15 000 руб. не отражена заявителем в оборотно-сальдовых ведомостях по бухгалтерским счетам как кредиторская задолженность и не отражена в книге продаж.

В своих возражениях на акт выездной налоговой проверки заявитель сообщил, что занижение налоговой базы по НДС необоснованно вменяется налогоплательщику по контрагенту КФХ Исаев А.С., в то время как фактически денежные средства в размере 15000 руб. поступили заявителю от КФХ Исаев А.С. в погашение задолженности Пановой Елены Николаевны, что прямо следует из назначения платежа.

При вынесении оспариваемого решения Инспекция по данному эпизоду не дала оценки указанным в возражениях на акт налоговой проверки доводам налогоплательщика, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам представленных возражений также не были истребованы документы, на которые ссылался заявитель.

Судом установлено, что решением Кочубеевского районного суда Ставропольского края от 25.11.2010 были удовлетворены исковые требования заявителя к его бывшему главному бухгалтеру Пановой Е.Н., с указанного лица в пользу заявителя взыскано 49 640 руб. 28 коп. в возмещение причиненного заявителю имущественного вреда (ущерба).

На основании указанного судебного акта Кочубеевским районным судом Ставропольского края заявителю был выдан исполнительный лист от 14.12.2010 N 2-823-2010.

Постановлением судебного пристава - исполнителя Кочубеевского РОСП УФССП по Ставропольскому краю Соловьевой В.А. от 12.03.2011 на основании указанного исполнительного документа было возбуждено исполнительное производство N 1665/11/18/26 о взыскании с Пановой Е.Н. в пользу заявителя в возмещение ущерба 49 640 руб. 28 коп.

Из содержания банковской выписки усматривается, что денежные средства в размере 15000 руб. поступили заявителю от КФХ Исаев А.С. с указанием назначения платежа - погашение задолженности за Панову Е.Н.

Следовательно, произведенное со стороны КФХ Исаев А.С. погашение части задолженности за Панову Е.Н. не имеет отношения к реализации заявителем товаров, (работ, услуг), а является исполнением требования о возмещении имущественного вреда.

Объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Таким образом, сумма возмещения налогоплательщику убытков (ущерба) не облагается НДС, поскольку не связана с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

На основании пунктов 2, 11, 16, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 94н) суммы, выплаченные в счет возмещения ущерба, признаются для организации прочими расходами на дату вступления в законную силу решения суда и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета расчетов, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма полученного регрессного обязательства признается в силу пунктов 2, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в составе прочих доходов в отчетном периоде вынесения судом решения о ее взыскании и отражается по дебету счета расчетов (например, в случае причинения вреда работником организации и последующего взыскания с него в порядке регресса - по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба") в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Возмещение ущерба отражается пострадавшей стороной в составе прочих доходов на дату признания виновником задолженности по возмещению этого ущерба (пункты 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99). Данная операция отражается в учете по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1.

Инспекцией правильно указано, что сумма ущерба, которую ответственное за причинение вреда лицо возмещает налогоплательщику, подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ. Однако нарушений порядка исчисления налога на прибыль по данному эпизоду Инспекция не установила.

Налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде не смог обосновать, каким образом неполное отражение по счетам бухгалтерского учета сумм возмещения причиненного налогоплательщику ущерба влияет на порядок налогообложения НДС.

Инспекция при вынесении оспариваемого решения не оценила должным образом изложенные в возражениях по акту выездной проверки доводы заявителя об отсутствии по данному эпизоду объекта налогообложения НДС. Вывод Инспекции о занижении налоговой базы по НДС сделан исключительно на основании отсутствия отражения заявителем задолженности Пановой Е.Н. в книге продаж за 1 квартал 2011 года и оборотно-сальдовых ведомостях по бухгалтерским счетам в качестве кредиторской задолженности. Вместе с тем указанное обстоятельство само по себе не означает возникновения у заявителя объекта налогообложения НДС.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что доначисление налоговым органом по результатам выездной проверки НДС за 1 квартал 2011 года в размере 2 288 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по НДС в результате включения Инспекцией оплаты, поступившей заявителю в возмещение причиненного его бывшим работником Пановой Е.Н. ущерба, в размере 15000 руб. является неправомерным, оспариваемое решение Инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией также был доначислен НДС за 2 квартал 2011 года в размере 3 818 182 руб., за 3 квартал 2011 года в размере 8 107 545 руб., за 4 квартал 2011 года в размере 1 356 000 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по НДС по суммам полученной от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" (ИНН 0901049139) оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) во 2 квартале 2011 года на сумму 42 000 000 руб., в 3 квартале 2011 года на сумму 89 183 000 руб., в 4 квартале 2011 года на сумму 14 916 000 руб.

В качестве сумм оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) Инспекция расценила денежные средства, поступившие заявителю на закупку сельскохозяйственной продукции по агентскому договору от 26.05.2011 N 168/513-11.

Из материалов дела следует, что между заявителем (агент) и ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" (принципал) был заключен агентский договор от 26.05.2011 N 168/513-11, согласно условиям которого (пункт 1.1) принципал поручил, а агент принял на себя обязательства за вознаграждение от своего имени, но за счет и в интересах принципала произвести закупку сельскохозяйственной продукции (далее - товар), для чего обязался совершить следующие действия:

- осуществить подбор контрагентов - поставщиков;

- заключить с контрагентами договоры поставки (выступая по договорам покупателем);

- совершать все необходимые действия, связанные с исполнением заключенных с контрагентами договоров.

Пунктом 1.2 договора от 26.05.2011 N 168/513-11 предусмотрено, что наименование, количество, качество, цена товара, подлежащего закупке агентом в интересах принципала, сроки приобретения товара, а так же иные необходимые условия указываются принципалом в поручениях, которые выдаются принципалом агенту по мере необходимости.

Из материалов дела усматривается, что в подвергнутый выездной проверке период ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" было выдано заявителю лишь одно поручение от 26.05.2011 N 1 к агентскому договору от 26.05.2011 N 168/513-11, которым агенту поручено осуществить подбор контрагентов - поставщиков и заключить с ними договоры поставки пшеницы 4 и 5 классов (ГОСТ 52554-2006) на общую сумму 150 000 000 руб.

Согласно агентскому поручению цена 1 тонны товара определяется агентом самостоятельно при условии, что общая сумма, на которую агент обязан осуществить закупку товара, не будет превышать 150 000 000 руб. и стоимость каждой закупленной агентом тонны товара (с учетом НДС 10%) будет не менее чем на 5% ниже среднерыночной цены 1 тонны товара, сложившейся на дату закупки.

Товар, подлежащий приобретению агентом, передается принципалу на складе (складах) на условиях EXW (Инкотермс 2010) - склад принципала, наименование и местонахождение складов стороны согласовывают дополнительно, непосредственно до даты поставки соответствующей партии товара.

Агентским поручением от 26.05.2011 N 1 также был установлен срок приобретения товара заявителем - в течение 3 лет с даты получения данного поручения.

Согласно пункту 1.3 агентского договора от 26.05.2011 N 168/513-11 денежные средства, необходимые для выполнения агентом своих обязательств по договору, конкретизированные в соответствующем поручении, перечисляются принципалом агенту в течение срока действия договоров частями (траншами) начиная с 30.05.2011. Сумма транша определяется принципалом.

При этом стороны пришли к соглашению о том, что агент за пользование денежными средствами, полученными от принципала, уплачивает проценты в размере 0,1% годовых, начисляемые с даты получения денежных средств от принципала до даты перечисления денежных средств поставщику товара в счет его оплаты. В случае частичного исполнения агентского поручения, проценты начисляются на сумму не израсходованных Агентом денежных средств (соразмерно объему не исполненных обязательств). Уплата процентов производится до завершения срока действия договора (абзацы 2 и 3 пункта 1.3 договора).

Пунктами 4.1 и 4.2 агентского договора установлено, что за выполнение поручений принципал выплачивает агенту вознаграждение в размере 0,5% от общей стоимости приобретенного агентом товара, в том числе НДС 18%. Выплата вознаграждения производится принципалом в течение 30 банковских дней с даты утверждения принципалом отчета агента.

Отчет агента с приложением предусмотренных договором документов должен быть представлен принципалу для утверждения в течение 10 календарных дней с даты исполнения поручения (пункты 2.1.6 и 2.2.5 договора от 26.05.2011 N 168/513-11).

В своем решении Инспекция указала на то, что полученные по агентскому договору денежные средства были использованы заявителем не для исполнения договорных обязательств и получения агентского вознаграждения, которое облагается НДС, а на возврат части основного долга по договору займа ООО "Разгуляй - Агро", уплату налогов, выплату заработной платы работникам заявителя, на приобретение товаров (работ, услуг), то есть были выведены из оборотных средств.

Материалами проверки установлено, что для исполнения агентского поручения от 26.05.2011 N 1 платежным поручением ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" от 29.06.2011 N 37 заявителю были во 2 квартале 2011 года перечислены денежные средства в размере 42 000 000 руб. В графе "Назначение платежа" данного платежного поручения указано: "Перечисление средств на закупку сельхозпродукции по агентскому договору от 26.05.2011 N168/513-11, в том числе НДС (10 %) - 3 818 181,82 руб.".

В день поступления денежных средств (то есть 29.06.2011) вся поступившая от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" сумма (42 000 000 руб.) была согласно банковской выписке перечислена заявителем в адрес ОАО "Разгуляй - Агро" с назначением платежа "Возврат средств по договору процентного займа N 14/628-08 от 15.08.2008, НДС не облагается".

С аналогичным назначением платежа (на закупку сельхозпродукции по агентскому договору от 26.05.2011 N 168/513-11) на расчетные счета заявителя в Филиалах ОАО АКБ "Связь-Банк" и Московского кредитного банка в 3 квартале 2011 года поступили денежные средства от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" на общую сумму 89 183 000 руб., в том числе НДС 10 % - 8 107 545 руб.

Согласно полученным Инспекцией банковским выпискам поступившие заявителю для исполнения обязательств по агентскому договору в 3 квартале 2011 года денежные средства были направлены заявителем на уплату налогов, выплату заработной платы, возврат ОАО "Разгуляй - Агро" средств по договору процентного займа N 14/628-08 от 15.08.2008, на приобретение транспортных средств, сельскохозяйственной техники и запасных частей к ним, а также на расчеты за иные приобретенные товары (работы, услуги).

В 4 квартале 2011 года на расчетные счета заявителя также поступили от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" денежные средства на закупку сельхозпродукции по агентскому договору от 26.05.2011 N 168/513-11 в общей сумме 14 916 000 руб., в том числе НДС 10 % - 1 356 000 руб.

Полученные от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" в 4 квартале 2011 года денежные средства также были направлены заявителем на уплату налогов, выплату заработной платы, уплату процентов по договорам займа, на приобретение ГСМ, ремонт сельскохозяйственной техники, а также на расчеты за иные приобретенные товары (работы, услуги).

Поступление денежных средств от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" во 2, 3 и 4 кварталах 2011 года в бухгалтерском учете заявителя было отражено по оборотно - сальдовой ведомости счета N 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как погашение дебиторской задолженности.

На дату вынесения Инспекцией оспариваемого решения, так же как и на дату рассмотрения настоящего дела судом, заявитель не исполнил агентское поручение от 26.05.2011 N 1 к агентскому договору от 26.05.2011 N 168/513-11, не заключил договоры на закупку сельскохозяйственной продукции для принципала, при этом указанные в агентском поручении сроки его выполнения истекают лишь 26.05.2014.

Заявитель не оспаривает факт использования им полученных на исполнение агентского поручения денежных средств ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" по своему усмотрению на иные цели в ходе своей обычной хозяйственной деятельности и считает, что возможность использования поступивших от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" денежных средств на исполнение агентских поручений в целях, отличных от предусмотренных агентским договором от 26.05.2011 г. N 168/513-11, до момента перечисления денежных средств в счет оплаты приобретаемого для принципала товара вытекает из условий самого договора.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1.3 договора от 26.05.2011 N 168/513-11 заявитель производит начисление на сумму использованных им на иные цели денежных средств принципала процентов за пользование денежными средствами в размере 0,1 % годовых, что не оспаривается Инспекцией и подтверждается представленными в ходе выездной проверки документами, в том числе, карточкой счета 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Заявитель указывает, что в силу норм статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС. Поскольку право на получение от принципала вознаграждения агент получает только после выполнения соответствующего поручения и утверждения принципалом отчета агента, в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ в подвергнутый выездной налоговой проверке период налоговая база по НДС у заявителя не возникает.

Заявитель считает, что данный договор содержит в себе элементы как агентского договора, так и договора займа. При этом к элементам займа заявитель относит условие абзаца 2 пункта 1.3 договора, предусматривающее уплату агентом процентов за пользование полученными от принципала денежными средствами, начисляемых с даты получения денежных средств от принципала до даты перечисления денежных средств поставщику товара в счет его оплаты. По мнению заявителя, до момента исполнения поручения принципала отношения сторон по агентскому договору относятся к регулируемым нормами главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ долговым обязательствам, в которых агент выступает в качестве заемщика, а принципал - в качестве заимодавца.

Довод заявителя о том, что в отношении использования агентом перечисленных ему принципалом на закупку сельхозпродукции денежных средств до момента исполнения агентского поручения между сторонами договора от 26.05.2011 N 168/513-11 фактически сложились заемные отношения, регулируемые нормами главы 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации, правомерно отклонен судом первой инстанции как основанный на ошибочном толковании норм гражданского законодательства и противоречащий содержанию самого договора, фактическим взаимоотношениям контрагентов.

Статьей 420 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2). Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3).

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Согласно пункту 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Пунктом 2 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (статья 224 ГК РФ).

Вывод о наличии в договоре от 26.05.2011 N 168/513-11 элементов займа может быть сделан только при наличии в данном договоре согласования сторонами всех существенных условий договора займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Из указанных правовых норм следует, что в отношении договоров займа существенными условиями признаются: сумма займа, обязанность по ее возврату, срок возврата.

Само по себе начисление процентов за пользование денежными средствами до момента выполнения поручения принципала (абзац 2 пункта 1.3 договора от 26.05.2011 N 168/513-11) не относится к числу существенных условий договора займа и не свидетельствует о наличии заемных отношений.

Суд исходит из того, что статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации установлена императивная норма о наличии у заемщика обязанности возврата по договору займа только той же суммы денежных средств или равного количества других полученных от займодавца вещей того же рода и качества.

В случае если стороны каким-либо образом отступают от этого императивного правила, возникшие между ними гражданско-правовые отношения не подпадают под действие норм о договоре займа. Договор, предполагающий возврат денежного займа не деньгами, а товаром, не является договором займа.

По условиям договора от 26.05.2011 N 168/513-11 при использовании полученных от принципала на закупку сельхозпродукции у третьих лиц денежных средств (части или всей суммы) на иные цели на агента не возложена обязанность возвратить принципалу денежные средства в использованной не на исполнение поручения сумме с уплатой процентов.

Как следует из материалов дела, заявитель при рассмотрении дела в суде подтвердил, что он собирается исполнить поручение принципала о закупке зерновых культур у третьих лиц до истечения указанного в агентском поручении от 26.05.2011 N 1 срока приобретения товара, т.е. вместо возврата контрагенту полученных денежных средств он собирается закупить и отгрузить ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" пшеницу продовольственную 4 и 5 классов с уплатой принципалу предусмотренных пунктом 1.3 договора процентов. Данные взаимоотношения не являются заемными.

Обоснованным является довод Инспекции о том, что в документах бухгалтерского учета заявителя получение от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" по договору от 26.05.2011 N 168/513-11 денежных средств не отражено в качестве заемных согласно требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N94н).

Поступление заявителю указанных денежных средств не отражено заявителем в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 66 "Краткосрочные обязательства" либо по счету 67 "Долгосрочные обязательства".

Кроме того, указанные денежные средства в бухгалтерском балансе заявителя также не отражены в составе заемных средств и не отражены по строкам 1410 (раздел IV "Долгосрочные обязательства") либо 1510 (раздел V "Краткосрочные обязательства").

Поступление денежных средств от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" во 2, 3 и 4 кварталах 2011 года в бухгалтерском учете заявителя отражено в оборотно - сальдовой ведомости по счету N 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", там же отражается начисление процентов по пункту 1.3 агентского договора.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что с учетом изложенного агентский договор от 26.05.2011 N 168/513-11 не содержит в себе элементов займа, доводы Инспекции в этой части являются обоснованными.

Вместе с тем оснований к налогообложению Инспекцией полученных заявителем на исполнение агентского поручения от 26.05.2011 N 1 денежных средств в качестве сумм полученной от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в данном случае суд также не усматривает.

По условиям договора от 26.05.2011 N 168/513-11 заявитель обязался произвести по поручению принципала закупку зерновых культур у третьих лиц, выступая при заключении соответствующих договоров поставки с контрагентами от своего имени в качестве покупателя сельхозпродукции, подлежащей в дальнейшем передаче принципалу.

Факт использования заявителем полученных от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" денежных средств на иные цели до момента исполнения поручения не означает, что в случае заключения заявителем договоров поставки сельхозпродукции для выполнения данного поручения агент будет заключать указанные сделки не за счет принципала.

В рассматриваемом случае согласно агентскому поручению от 26.05.2011 N 1 заявитель обязан осуществить закупку сельхозпродукции для ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" в срок до 26.05.2014.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что до истечения срока выполнения поручения вывод о неисполнении заявителем обязательств по агентскому договору, его мнимости либо притворности является преждевременным, в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об отсутствии у заявителя намерений исполнить агентское поручение, а у ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" - получить соответствующее исполнение.

Сам по себе длительный разрыв во времени между выдачей принципалом поручения, наделением агента соответствующими денежными средствами и фактическим исполнением такого поручения не противоречит смыслу главы 52 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В данном случае с учетом условий договора от 26.05.2011 N 168/513-11 и содержания агентского поручения от 26.05.2011 N 1 принципал обеспечил свои интересы (в том числе экономические - в виде получения материальной выгоды) по сделке не только получением от агента процентов, начисляемых с даты получения от принципала денежных средств до даты перечисления агентом денежных средств поставщикам товара, но и установлением выгодной для себя цены товара вне зависимости времени фактического исполнения агентом поручения (стоимость каждой закупленной агентом тонны товара с учетом НДС 10% должна быть не менее чем на 5 % ниже среднерыночной цены 1 тонны товара на дату закупки).

При таких обстоятельствах объект налогообложения НДС в виде суммы авансовых платежей в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 156, пунктом 1 статьи 154 НК РФ у заявителя применительно к агентскому договору возникает лишь в случае фактического получения сумм агентского вознаграждения либо его части от принципала до исполнения поручения и утверждения отчета агента.

В данном случае ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" денежные средства перечислялись заявителю не на выплату вознаграждения, согласно пункту 4.2 договора от 26.05.2011 N 168/513-11 выплата вознаграждения производится принципалом в течение 30 банковских дней с даты утверждения принципалом отчета агента.

При таких обстоятельствах налоговая база НДС по сделке с ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара во 2, 3 и 4 кварталах 2011 года у заявителя не возникает.

Инспекцией в ходе налоговой проверки у ЗАО "Карачаево-Черкессии мукомол" были получены книга покупок, налоговые декларации по НДС за 2, 3 и 4 кварталы 2011 года, из которых усматривается, что в данном случае принципал не предъявлял к вычету суммы НДС с денежных средств, перечисленных заявителю по агентскому договору.

Инспекцией в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ в ходе рассмотрения настоящего дела доказательно не подтверждены изложенные в дополнениях к отзыву доводы о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом имеющихся у заявителя материальных ресурсов, необходимых условий для достижения соответствующих результатов (управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств и т.д.) со ссылкой на Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о неправомерности доначисления Инспекцией НДС за 2 квартал 2011 года в размере 3 818 182 руб., за 3 квартал 2011 года - 8 107 545 руб., за 4 квартал 2011 года - 1 356 000 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по НДС в связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы по суммам полученной от ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и признанал недействительным решение Инспекции от 13.06.2013 N 30 в указанной части.

Оспариваемым решением налогового органа за 3 квартал 2011 года был доначислен НДС в сумме 248 242 руб. по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО "Тандем".

Основанием для доначисления налога в указанной сумме послужил вывод Инспекции о занижении заявителем налоговой базы по ставке 18 % на сумму 1 379 124 руб. по реализованным ООО "Тандем" товарам (работам, услугам).

Инспекция указала, что по оборотно-сальдовой ведомости счета N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" заявителя отражена дебиторская задолженность в сумме 517975 руб. В 3 квартале 2011 года всего на расчетный счет заявителя поступили денежные средства на оплату кредиторской задолженности (согласно банковской выписке) на сумму 1 897 099 руб. 34 коп. Поступившие на расчетный счет заявителя в 3 квартале 2011 года денежные средства в размере 1 379 124 руб. не отражены в книге продаж заявителя и в оборотно-сальдовой ведомости журнала-ордера N 11 по счету 62.

Из материалов дела усматривается, что определением Арбитражного суда КЧР от 16.04.2008 по делу N А25-1845/06-6 прекращено производство по иску заявителя к ООО "Тандем" о взыскании задолженности в сумме 3 098 608 руб. 53 коп., которая сложилась из: суммы предоплаты (аванса) заявителя по договору поставки сахарной свеклы от 17.03.2006 N7/15 в размере 2 602 948,47 руб. за минусом частично исполненного ООО "Тандем" обязательства в размере 37 051 руб.; суммы страхового взноса по страхованию посевов в размере 167 112 руб.; суммы предусмотренного пунктом 6.3 договора от 17.03.2006 N 7/15-а штрафа в размере 260 294,85 руб.; процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 105 303,68 руб.

Основанием к прекращению производства по делу N А25-1845/06-6 послужило утверждение арбитражным судом мирового соглашения, по условиям которого ООО "Тандем" обязалось уплатить заявителю задолженность в размере 3 098 608 руб. 53 коп. в срок до 31.07.2008 путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя.

В связи с неисполнением ООО "Тандем" условий мирового соглашения арбитражным судом заявителю был выдан исполнительный лист от 29.08.2008 N 011215/6 на взыскание с ООО "Тандем" задолженности в размере 3 098 608 руб. 53 коп. Данный исполнительный лист был предъявлен заявителем к исполнению, возбуждено исполнительное производство N 15504/11/12/9.

Платежным поручением от 14.09.2011 N 406 со счета Черкесского городского отдела судебных приставов N 2 УФССП по КЧР заявителю были перечислены взысканные с должника денежные средства в сумме 430 436 руб. 93 коп. (назначение платежа - взыскание долга с ООО "Тандем" по исполнительному листу от 29.08.2008 N 011215/6 по исполнительному производству N 15504/11/12/9).

Исполнительное производство N 15504/11/12/9 было окончено 23.09.2011 в связи с отзывом исполнительного листа взыскателем, что подтверждается отметкой судебного пристава - исполнителя Байрамукова Р.А. на исполнительном документе об основаниях окончания исполнительного производства и остатке неуплаченной задолженности ООО "Тандем" в размере 1 466 662 руб. 41 коп.

В материалах дела представлен акт сверки взаимных расчетов между заявителем и ООО "Тандем" от 20.09.2011, согласно которому сторонами подтверждено сальдо задолженности по договору поставки сахарной свеклы от 17.03.2006 N 7/15 в пользу заявителя в размере 1 466 662 руб. 41 коп.

Платежным поручением ООО КФХ "ВИМ" от 21.09.2011 N 456 на расчетный счет заявителя были перечислены денежные средства в сумме 1 466 662 руб. 41 коп. (назначение платежа - оплата за ООО "Тандем" кредиторской задолженности по акту сверки от 20.09.2011 в счет взаиморасчетов по договору от 17.03.2006 N 7/15).

В своих возражениях по акту выездной налоговой проверки от 10.04.2013 N 21, а также в апелляционной жалобе на решение Инспекции заявитель указал, что в бухгалтерском учете заявителя была выполнена проводка (дебет счета 51 "Расчетные счета" - кредит счета 60.2 "Расчеты по авансам, выданным в рублях"), которой был отражен факт возврата поставщиком ООО "Тандем" ранее выданных ему заявителем авансов в размере 1 897 099,34 руб. по договору поставки сахарной свеклы от 17.03.2006 г. N7/15, а также погашение третьим лицом дебиторской задолженности указанного контрагента перед налогоплательщиком.

Возражения заявителя в этой части были безосновательно проигнорированы налоговым органом.

Правильным является вывод заявителя о том, что в соответствии со статьей 146 НК РФ погашение авансов, ранее выданных поставщику, объектом налогообложения по НДС не признается.

Факт возврата заявителю самим ООО "Тандем" и третьим лицом (ООО КФХ "ВИМ") за ООО "Тандем" ранее выданного аванса во исполнение вступившего в законную силу судебного акта подтверждается содержанием определения АС КЧР от 16.04.2008 по делу N А25-1845/06-6 об утверждении мирового соглашения, а также назначением платежей, приведенным в платежных поручениях Черкесского городского отдела судебных приставов N 2 УФССП по КЧР от 14.09.2011 N 406 и ООО КФХ "ВИМ" от 21.09.2011 N 456.

Суд первой инстанции правомерно счел обоснованным утверждение заявителя о надлежащем отражении им спорных операций с ООО "Тандем" в бухгалтерском учете. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) в комментариях к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" указано, что данный счет дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др., при этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Выполненные в бухгалтерском учете заявителя проводки (Дт 51 Кт 60.2) не являются отражением реализации заявителем товаров (работ, услуг).

Инспекция при вынесении оспариваемого решения не оценила должным образом изложенные в возражениях по акту выездной проверки доводы налогоплательщика, неверно истолковала взаимоотношения заявителя с ООО "Тандем" и пришла к необоснованному и противоречащему действительным взаимоотношениям контрагентов выводу о занижении по данному эпизоду налоговой базы по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) на 1 379 124 руб., что послужило причиной неправомерного доначисления за 3 квартал 2011 года НДС в размере 248 242 руб.

Инспекция не оспаривает ошибочность оценки в ходе выездной проверки фактических взаимоотношений заявителя с ООО "Тандем".

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует налоговому законодательству в части доначисления 248 242 руб. НДС за 3 квартал 2011 года, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по НДС.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция также пришла к выводу о занижении заявителем в 4 квартале 2011 года налоговой базы по НДС на 284 140 руб. (сумма НДС по ставке 18 % по данному эпизоду - 51 505 руб.) по взаимоотношениям с ООО "Тандем" и СПК "Солнечный" (соответственно на сумму 260 451 руб. и 25 690 руб.) по реализованным данными организациями товарам (работам, услугам).

Такой вывод налоговый орган обосновал отсутствием отражения заявителем указанных сумм кредиторской задолженности в оборотно-сальдовых ведомостях по бухгалтерским счетам и в книге продаж за 4 квартал 2011 года.

Судом установлено, что между заявителем (исполнитель) и ООО "Тандем" (заказчик) был заключен договор от 02.05.2006 N 72/15, согласно которому заявитель обязался на возмездной основе оказать заказчику услуги по предпосевной культивации и севу сахарной свеклы на площади 130 га (пункт 1.1). Срок выполнения работ - до 16.05.2006 (пункт 1.3).

Платежным поручением ООО "Юг-Мясопродукт" от 22.11.2011 N 393 на расчетный счет заявителя за ООО "Тандем" были перечислены денежные средства в сумме 260 450 руб. 94 коп., в т.ч. НДС 18 % - 39 729 руб. 80 коп. (назначение платежа - оплата заявителю в счет взаиморасчетов с ООО "Тандем" по договору от 02.05.2006 N 72/15 согласно письма от 01.11.2011 N65).

Согласно карточке счета N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" заявителем 23.11.2011 была отражена проводка (Дт 51 Кт 62.1), которой отражено погашение в полном объеме имевшегося ранее сальдо дебиторской задолженности ООО "Тандем" по договору от 02.05.2006 N 72/15 в сумме 260 450 руб. 94 коп. за счет поступивших от ООО "Юг-Мясопродукт" денежных средств.

Между заявителем (исполнитель) и индивидуальным предпринимателем Ортабаевым Б.М. (заказчик) были заключены договоры оказания услуг от 24.04.2006 N 95/15 и от 29.06.2006 N 133/15, согласно которым заявитель обязался на возмездной основе оказать заказчику услуги соответственно по севу сахарной свеклы на площади 40 га и химической обработке посевов (пункты 1.1., 1.2 договоров). Срок выполнения работ - до 20.05.2006 (пункты 1.3).

Платежным поручением СПК "Солнечный" от 04.10.2011 N 1 на расчетный счет заявителя за ИП Ортабаева Б.М. были перечислены денежные средства в сумме 25 689 руб. 81 коп. (назначение платежа - за хим. обработку растений согласно постановлению Прикубанского районного отдела судебных приставов от 22.09.2011).

В материалах дела представлено письмо СПК "Солнечный" (исх. от 05.10.2011 N 17) в адрес заявителя с просьбой зачесть денежные средства в размере 25 689 руб. 81 коп., оплаченные по платежному поручению от 04.10.2011 N 1, за индивидуального предпринимателя Ортабаева Б.М.

Согласно карточке счета N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" заявителем 04.10.2011 была отражена проводка (Дт 51 Кт 62.1), которой отражено погашение дебиторской задолженности ИП Ортабаева Б.М. на общую сумму 38 350 руб. по договорам от 24.04.2006 N 95/15 и от 29.06.2006 N 133/15 на сумму поступивших от СПК "Солнечный" денежных средств 25 689 руб. 81 коп., в результате чего сальдо дебиторской задолженности ИП Ортабаева Б.М. уменьшено до 12 660 руб. 19 коп.

Согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

По правилам статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

То обстоятельство, что стоимость оказанных в 2006 году ИП Ортабаеву Б.М. и ООО "Тандем" в соответствии с приведенными выше договорами услуг по культивации и севу сахарной свеклы, химической обработке посевов была включена заявителем в налоговую базу по НДС на день фактического оказания услуг и на начало 4 квартала 2011 года данные услуги контрагентами заявителя не были оплачены, Инспекцией в ходе рассмотрения настоящего дела не оспорено.

Суд первой инстанции правомерно счел обоснованным довод заявителя о том, что погашение третьими лицами дебиторской задолженности за ИП Ортабаева Б.М. и ООО "Тандем" в 4 квартале 2011 года не влекло возникновения у заявителя обязанности увеличить на сумы поступившей оплаты налоговую базу по НДС, которая по факту выполнения в адрес контрагентов соответствующих услуг уже была определена заявителем ранее в 2006 году в момент отгрузки, что нашло отражение в регистрах бухгалтерского учета.

Суд счел, что вывод Инспекции о занижении налоговой базы по НДС в 4 квартале 2011 года на сумму 284 140 руб. по факту поступления заявителю денежных средств от ООО "Юг-Мясопродукт" и СПК "Солнечный" в счет уплаты задолженности за ИП Ортабаева Б.М. и ООО "Тандем" доказательно не подтвержден налоговым органом.

Как следует из материалов дела, Инспекция признала допущенную по результатам выездной проверки при оценке взаимоотношений заявителя с ИП Ортабаевым Б.М. и ООО "Тандем" ошибку.

Из содержания оспариваемого решения Инспекции и акта выездной налоговой проверки видно, что налоговый орган также установил занижение заявителем налоговой базы по НДС в 4 квартале 2011 года по эпизоду взаимоотношений заявителя с ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" на общую сумму 12 378 689 руб. и доначислил НДС по этому эпизоду в сумме 1 125 335 руб. 36 коп.

Инспекция указала, что на расчетный счет заявителя в Карачаево-Черкесском филиале ОАО АКБ "Связь - Банк" поступили денежные средства по платежному поручению ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" от 11.10.2011 N 73 в сумме 70000000 руб. (в т.ч. НДС 10 % - 6 383 636 руб. 36 коп.) в качестве предварительной оплаты по договору поставки от 01.08.2011 N112/647-11, однако заявитель данную операцию в книге продаж за 4 квартал 2011 года отразил как предварительную оплату на иную сумму - 57 621 311 руб. (в т.ч. НДС - 5 238 301 руб.).

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в статье 146 НК РФ, к таким операциям относятся, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ на основании (подпункт 1 пункта 1 данной статьи).

По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые реализуются (передаются).

Момент определения налоговой базы - это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. На указанную дату хозяйственная операция, которую совершил налогоплательщик, должна быть учтена при определении налоговой базы, а он обязан начислить по этой операции сумму НДС.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ налогоплательщик - поставщик (продавец) должен уплатить НДС в бюджет с полученных от покупателя сумм предварительной оплаты, выписать счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - начислить в бюджет НДС с суммы отгрузки (пункт 1 статьи 154, пункт 14 статьи 167 Кодекса) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 Кодекса).

Согласно пункту 18 Правил введения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (действовало в подвергнутый Инспекцией выездной проверке период) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. В пункте 13 данных Правил указано, что покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.

Судом учтено, что момент определения налоговой базы по НДС зависит от порядка расчетов налогоплательщика - поставщика (продавца) с покупателем. Если налогоплательщик получил от покупателя предоплату (аванс), то по одной сделке фактически необходимо определять налоговую базу дважды. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученной предоплаты. При этом сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки.

Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю (пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Суд правомерно счел, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки неверно оценила взаимоотношения сторон по договору поставки от 01.08.2011 N 112/647-11 и хронологию исполнения сторонами своих обязательств (поставки товара заявителем и его оплаты покупателем) по следующим причинам.

Так, из материалов дела усматривается, что между заявителем (поставщик) и ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" (покупатель) был заключен договор поставки от 01.08.2011 N 112/647-11, по условиям которого поставщик обязался передать покупателю, а покупатель, в свою очередь, принять и оплатить корнеплоды сахарной свеклы по цене, в количестве, сроки поставки и оплаты, установленные в приложениях к договору.

В соответствии с приложением N 1 к договору от 01.08.2011 N 112/647-11 стороны определили, что до 31.01.2012 заявитель должен поставить покупателю корнеплоды сахарной свеклы в количестве 45 161,30 тонн на общую сумму 70 000 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% в размере 6 363 636,36 руб.). Срок оплаты товара покупателем установлен до 30.06.2011.

Фактически оплата товара в соответствии с договором поставки от 01.08.2011 N 112/647-11 и приложением N 1 к нему была осуществлена ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" 11.10.2011 платежным поручением N 73 на сумму 70 000 000 руб. (т.е. на всю сумму договора) с назначением платежа "Предварительная оплата".

Однако материалами дела подтверждается, что часть товара (корнеплодов сахарной свеклы) была поставлена заявителем покупателю до произведенной платежным поручением от 11.10.2011 N 73 оплаты. Соответственно, оплата, приходящаяся на часть ранее поставленного заявителем товара, по смыслу пункта 1 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации не может считаться предварительной, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ в отношении этой части товара моментом определения налоговой базы должна считаться дата произведенной заявителем поставки.

По состоянию на 11.10.2011 (на дату поступления денежных средств от ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод") заявителем в соответствии с договором поставки и приложением N 1 к нему в 3 и 4 кварталах 2011 года был отгружен покупателю товар на общую сумму 12 378 689 руб. (в том числе НДС - 1 125 335,36 руб.), что подтверждается следующими документами заявителя:

- товарная накладная от 18.09.2011 N 17, счет-фактура от 18.09.2011 N 181;

- товарная накладная от 19.09.2011 N 18, счет-фактура от 19.09.2011 N 182;

- товарная накладная от 20.09.2011 N 19, счет-фактура от 20.09.2011 N 183;

- товарная накладная от 21.09.2011 N 20, счет-фактура от 21.09.2011 N 184;

- товарная накладная от 22.09.2011 N 21, счет-фактура от 22.09.2011 N 185;

- товарная накладная от 23.09.2011 N 22, счет-фактура от 23.09.2011 N 186;

- товарная накладная от 26.09.2011 N 23, счет-фактура от 26.09.2011 N 187;

- товарная накладная от 27.09.2011 N 24, счет-фактура от 27.09.2011 N 188;

- товарная накладная от 28.09.2011 N 25, счет-фактура от 28.09.2011 N 189:

- товарная накладная от 29.09.2011 N 26, счет-фактура от 29.09.2011 N 190;

- товарная накладная от 02.10.2011 N 34, счет-фактура от 02.10.2011 N 199;

- товарная накладная от 04.10.2011 N 35, счет-фактура от 04.10.2011 N 200;

- товарная накладная от 05.10.2011 N 45, счет-фактура от 05.10.2011 N 211;

- товарная накладная от 06.10.2011 N 49, счет-фактура от 06.10.2011 N 215;

- товарная накладная от 07.10.2011 N 50, счет-фактура от 07.10.2011 N 216;

- товарная накладная от 08.10.2011 N 51, счет-фактура от 08.10.2011 N 217;

- товарная накладная от 09.10.2011 N 52, счет-фактура от 09.10.2011 N 218;

- товарная накладная от 10.10.2011 N 53, счет-фактура от 10.10.2011 N 219;

- товарная накладная от 11.10.2011 N 54, счет-фактура от 11.10.2011 N 221.

В соответствии с положениями статьи 167 НК РФ заявителем в отношении поставленного в адрес ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" до момента оплаты товара была сформирована налоговая база в момент отгрузки и начислен НДС на общую сумму 1 125 335 руб., что отражено в налоговых декларациях по НДС за 3 и 4 кварталы 2011 года (строки 020 раздела 3 деклараций), а также в книгах продаж.

В книге продаж за 3 квартал 2011 года заявителем зарегистрированы счета-фактуры от 18.09.2011 N 181, от 19.09.2011 N 182, от 20.09.2011 N 183, от 21.09.2011 N 184, от 22.09.2011 N 185, от 23.09.2011 N 186, от 26.09.2011 N 187, от 27.09.2011 N 188, от 28.09.2011 N 189, от 29.09.2011 N 190 на общую сумму НДС в размере 596 381 руб. 67 коп.

Факт частичного исполнения заявителем обязанности по поставке товара по договору от 01.08.2011 N 112/647-11 в 3 квартале 2011 года подтверждается также актом сверки взаимных расчетов заявителя с ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" от 31.12.2011, согласно которому исходное сальдо в пользу заявителя на 01.10.2011 (т.е. на начало 4 квартала 2011 года) уже составляло 6 560 198 руб. 30 коп.

В книге продаж заявителя за 4 квартал 2011 года зарегистрированы счета-фактуры от 02.10.2011 N 199, от 04.10.2011 N 200, от 05.10.2011 N 211, от 06.10.2011 N 215, от 07.10.2011 N 216, от 08.10.2011 N 217, от 09.10.2011 N 218, от 10.10.2011 N 219, от 11.10.2011 N 221 на общую сумму НДС в размере 528 953 руб. 71 коп.

Согласно акту сверки от 31.12.2011 на конец 4 квартала 2011 года сальдо уже составляло 27 331 594 руб. 05 коп. в пользу ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод", т.е. заявитель в течение этого налогового периода поставил покупателю еще не весь товар по договору от 01.08.2011 N 112/647-11.

Таким образом, до поступления предоплаты по договору от 01.08.2011 N 112/647-11 налогоплательщиком в 3 и 4 кварталах 2011 года уже была произведена отгрузка части товара с учетом НДС, выставлены соответствующие счета-фактуры с выделенной суммой НДС и начислена к уплате в бюджет сумма НДС (1 125 335 руб.) исходя из стоимости фактически отгруженного товара.

Разница между суммой полученной оплаты и стоимостью ранее отгруженных товаров в размере 57 621 311 руб. (70 000 000 руб. - 12 378 689 руб. = 57 621 311 руб.) была правомерно отражена заявителем в качестве предварительной оплаты в книге продаж за 4 квартал 2011 года, а также в налоговой декларации по НДС за этот период (строка 070 раздела 3 декларации).

В данном случае заявитель при ведении хозяйственной деятельности правильно учел момент возникновения налоговой базы при отгрузке товара покупателю до получения оплаты по платежному поручению от 11.10.2011 N 73. При этом само по себе указание в данном платежном документу предварительной оплаты по договору поставки от 01.08.2011 N112/647-11 в качестве назначения платежа ничего не меняет для налогообложения НДС в части произведенной ранее заявителем отгрузки товара на сумму 12 378 689 руб.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о занижении заявителем налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал 2011 года на сумму 12 378 689 руб. по эпизоду с ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" судом обоснованно признан неправомерным.

Не нашел подтверждения в ходе судебного разбирательства довод заявителя (возражения на дополнения к отзыву исх. от 01.10.2013 N 233/647 - т.14 л.д. 75 - 76) о наличии в решении Инспекции арифметической ошибки при расчете суммы НДС за 4 квартал 2011 года.

Действительно, на странице 20 оспариваемого решения Инспекции допущена опечатка при указании суммы НДС за 4 квартал 2011 года по эпизодам ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" и ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод". Так, сумма налога, исчисленная по ставке 10 % с налоговой базы по этим эпизодам в общей сумме 27 294 689 руб., составляет 2 481 335 руб., а не 5 238 301 руб. как указано в решении (фактически указанная Инспекцией сумма 5 238 301 руб. - это размер НДС с налоговой базы по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара согласно налоговой декларации заявителя за 4 квартал 2011 года - стр. 17 оспариваемого решения).

Однако указанная опечатка не повлияла на расчет подлежащего уплате за 4 квартал 2011 года НДС на странице 18 оспариваемого решения, который арифметически выполнен правильно. В расчете итоговый размер НДС (7 719 636 руб.) с налоговой базы по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара за 4 квартал 2011 года с учетом содержания налоговой декларации заявителя и доначислений Инспекции по эпизодам с ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" (1 356 000 руб.) и ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" (1 125 335 руб.) по данным налоговой проверки арифметически рассчитан правильно (5 238 301 руб. + 1 125 335 руб. + 1 356 000 руб. = 7 719 636 руб.).

Всего с учетом доначислений по эпизодам с ООО "Тандем", ИП Ортабаевым Б.М., ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" и ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" Инспекцией НДС за 4 квартал 2011 годы был исчислен в сумме 21 755 428 руб., подтверждена заявленная налогоплательщиком к вычету сумма налога (21 257 090 руб.) и с учетом этого к уплате в бюджет за этот период доначислен НДС в итоговой сумме 498 338 руб., а также уменьшен исчисленный по налоговой декларации заявителя к возмещению из бюджета НДС в сумме 7 229 502 руб.

Вместе с тем с учетом установления судом неправомерности произведенных налоговым органом доначислений по эпизодам с ООО "Тандем", ИП Ортабаевым Б.М., ЗАО "Карачаево-Черкесский мукомол" и ЗАО "Карачаево-Черкесский сахарный завод" расчет Инспекцией налоговой базы и подлежащего к уплате в бюджет НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 498 338 руб. противоречит налоговому законодательству.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что оспариваемое решение Инспекции от 13.06.2013 N 30 не соответствует приведенным выше нормам НК РФ и нарушает права заявителя в части доначисления за 4 квартал 2011 года 498 338 руб. НДС, соответствующих сумм пени и штрафов по НДС, а также уменьшения исчисленного заявителем за этот налоговый период к возмещению из бюджета НДС на сумму 7 229 502 руб.

В соответствии с представленными в Инспекцию налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций и по налогу на имущество организаций за 2011 год заявитель в результате использования налоговых льгот, предоставляемых сельскохозяйственным товаропроизводителям, исчислил налоговую базу по данным налогам равной нулю.

На основании оспариваемого решения Инспекция по результатам налоговой проверки доначислила заявителю налог на прибыль за 2011 год в сумме 1 551 129 руб., налог на имущество за 2011 год в сумме 1 377 491 руб., 114 133 руб. пени по налогу на прибыль, 80 642 руб. пени по налогу на имущество, привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 310 226 руб., по налогу на имущество в размере 275 498 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налога на прибыль и налога на имущество, соответствующих пеней и штрафов явился вывод налогового органа о том, что заявитель в 2011 году перестал отвечать критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя ввиду участия его не во всех циклах технологического процесса возделывания сельскохозяйственных культур после приобретения незавершенного производства (посевов озимой пшеницы) у ООО "Курганинскагро".

Инспекция при определении доли дохода заявителя от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов от всех осуществляемых видов деятельности посчитала в составе доходов от реализации произведенной заявителем сельхозпродукции только стоимость реализации сахарной свеклы в сумме 42 681 335 руб. и исключила стоимость реализованных заявителем пшеницы и ячменя на сумму 45 252 928 руб.

В результате таких действий налоговый орган установил общую сумму доходов заявителя за 2011 год в размере 107 339 663 руб., сумму доходов от реализации произведенной заявителем сельскохозяйственной продукции - 42 681 335 руб. (что составило 39,77 % от общей суммы доходов от всех осуществляемых видов деятельности), сумму доходов от прочей деятельности - 62 980 353 руб. (что составило 60,23 % от общей суммы доходов).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается данным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с данным Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (пункт 2 статьи 372 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона Карачаево-Черкесской Республики от 26.11.2003 N 57-РЗ "О налоге на имущество организаций" (в редакции от 25.11.2009, действовавшей в подвергнутый налоговой проверке период) освобождаются от налогообложения предприятия по производству сельскохозяйственной продукции при условии, что выручка от данного вида деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции (далее - сельскохозяйственная деятельность), установлены пониженные ставки по налогу на прибыль организаций (в 2004 - 2012 гг. ставка налога на прибыль была установлена в размере 0 процентов).

С 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях применения статьи 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Аналогичное определение содержит статья 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства", согласно которой сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% в течение календарного года.

Таким образом, для применения налоговых льгот по налогу на имущество организаций (пункт 2 статьи 372 НК РФ, пункт 3 статьи 3 Закона Карачаево-Черкесской Республики от 26.11.2003 N 57-РЗ "О налоге на имущество организаций") и по налогу на прибыль организаций (статья 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) налогоплательщик должен являться сельскохозяйственным товаропроизводителем, при этом доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов.

Согласно Уставу заявителя одним из видов деятельности заявителя является производство и реализация сельскохозяйственной продукции, переработка сельскохозяйственной продукции, выращивание и переработка сельскохозяйственных культур.

Из материалов дела следует, что между ООО "Курганинскагро" (субарендатор) и заявитель (арендатор) заключен договор от 30.11.2010 N 119/647-10 субаренды земельных участков (земель сельскохозяйственного назначения) общей площадью 6 295,1 га сроком действия до 01.04.2011.

Согласно приложениям N N 1, 2 к договору от 30.11.2010 N 119/647-10 в субаренду заявителем были предоставлены земельные участки на основании договоров аренды, заключенных с собственниками земельных долей - пайщиками сельскохозяйственных организаций Хабезского, Прикубанского, Адыге-Хабльского районов КЧР.

По окончании срока субаренды между ООО "Курганинскагро" (продавец) и заявителем (покупатель) был заключен договор от 01.04.2011 N 116/669-11 купли-продажи незавершенного сельскохозяйственного производства, согласно условиям которого (пункт 1.1) ООО "Курганинскагро" передало в собственность заявителю незавершенное сельскохозяйственное производство - посевы озимой пшеницы, находящиеся на ранее арендованных заявителем земельных участках.

Общая стоимость объектов незавершенного производства составляет 12 980 000 руб., включая НДС 18% (пункт 3.1 договора).

Продавец обязан передать покупателю объекты незавершенного производства по передаточному акту в течение 5 рабочих дней с момента подписания договора (пункт 5.1).

Передача заявителю приобретенных посевов осуществлена 01.04.2011, что подтверждается актом от 01.04.2011 N П0000122 и счетом-фактурой ООО "Курганинскагро" от 01.04.2011 N0000636.

Из материалов дела усматривается, что первоначально при составлении акта от 01.04.2011 N П0000122 и счета-фактуры ООО "Курганинскагро" от 01.04.2011 N0000636 были допущены ошибки, а именно - в графе "наименование товара (работы, услуги)" было указано "услуга по посеву озимой пшеницы".

Впоследствии в содержание акта от 01.04.2011 N П0000122 и счета-фактуры ООО "Курганинскагро" от 01.04.2011 N0000636 были внесения исправления: в графе "наименование товара (работы, услуги)" указано - "незавершенное сельскохозяйственное производство - посевы озимой пшеницы", в акте в графе "основание" указано - "договор N116/669-11 от 01.4.2011 г.". Данные исправления внесены 25.05.2012, заверены печатью ООО "Курганинскагро" и подписью его руководителя.

Исправленные счет-фактура от 01.04.2011 N 0000636 и акт от 01.04.2011 NП0000122 были представлены заявителем в Инспекцию еще в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации заявителя по НДС за 4 квартал 2011 года с возражениями от 18.06.2012 N 156/647 на акт проверки от 05.05.2012 N 2664, что подтверждается материалами дела и Инспекцией не оспаривается.

Кроме того, документы о внесении исправлений в счет-фактуру от 01.04.2011 N 0000636 и акт от 01.04.2011 N П0000122 Инспекция также получила в ответ на поручение об истребовании документов (информации) ООО "Курганинскагро" с сопроводительным письмом Инспекции ФНС России по Курганинскому району Краснодарского края от 07.06.2012 N08-41/02111.

Таким образом, исправленные счет-фактура от 01.04.2011 N 0000636 и акт от 01.04.2011 N П0000122 имелись в распоряжении налогового органа еще до составления акта выездной налоговой проверки от 10.04.2013 N 21.

Из содержания решения Инспекции от 13.06.2013 N 30 и акта выездной проверки от 10.04.2013 N 21 видно, что налоговый орган при вынесении оспариваемого ненормативного правового акта не поставил под сомнение сам факт приобретения заявителем у ООО "Курганинскагро" незавершенного сельскохозяйственного производства.

Изложенный в дополнениях к отзыву на заявление довод Инспекции о том, что факт приобретения заявителем незавершенного сельскохозяйственного производства документально не подтвержден, опровергается материалами дела.

Внесение исправлений в счет-фактуру от 01.04.2011 N 0000636 и акт от 01.04.2011 N П0000122 осуществлено в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Приобретение заявителем у ООО "Курганинскагро" незавершенного производства (посевов) по договору от 01.04.2011 N 116/669-11 отражено в книге покупок заявителя за 4 квартал 2011 года.

Довод Инспекции об отсутствии учета заявителем сумм приобретения незавершенного сельхозпроизводства в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года противоречит содержанию решения самого налогового органа от 20.08.2012 г. N 203 об отказе в возмещении полностью суммы НДС по результатам камеральной налоговой проверки декларации за 4 квартал 2011 года, которым Инспекцией было установлено обратное (данное решение признано недействительным решением АС КЧР от 01.03.2013 по делу NА25-76/2013 в связи с допущенным Инспекцией существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки).

Из материалов дела усматривается, что после приобретения у ООО "Курганинскагро" незавершенного сельскохозяйственного производства (посевов) заявитель в период с 01.04.2011 по 17.07.2011 занимался выращиванием приобретенных посевов озимой пшеницы (осуществлял агротехнические мероприятия в виде внесения удобрений, обработки посевов средствами защиты растений, пестицидами и фунгицидами для борьбы с сорняками и предотвращения корневых гниений, вел наблюдение и мониторинг роста растений, производил отбор проб для определения качества и биологической урожайности, реализовывал противопожарные мероприятия на полях и т.д.). В указанный период посевы озимой пшеницы изменяли свои характеристики, в том числе налив, вес, качество и другие.

В период с 17.07.2011 по 10.08.2011 заявитель производил сбор урожая озимой пшеницы на приобретенных площадях, осуществлял транспортировку собранного урожая до мест хранения и т.д.

В материалах дела представлены подтверждающие указанные обстоятельства первичные документы и регистры учета: путевые листы трактористов; талоны комбайнеров; реестры приема зерна весовщиком по типовой межотраслевой форме N СП-9; товарно-транспортные накладные (зерно) по типовой межотраслевой форме N СП-31; отчеты по проведенным работам по уходу за посевами озимой пшеницы за апрель - июль 2011 года.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что приведенные выше нормы НК РФ, Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, Федерального закона от 29.12.2006 N264-ФЗ для получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя не предусматривают обязанности участия организации участвовать во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур для признания его сельскохозяйственным товаропроизводителем.

Инспекцией не оспаривается, что заявитель обладает достаточными финансовыми ресурсами, сельскохозяйственной техникой, инвентарем для выращивания и уборки озимой пшеницы.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа о том, что заявитель, несмотря на имеющиеся у него возможности по осуществлению сельскохозяйственной деятельности, за весь проверяемый период осуществлял ряд сельскохозяйственных работ в отношении приобретенного у ООО "Курганинскагро" незавершенного производства с привлечением арендованной техники других организаций (ООО "Дон-Агро", ЗАО "Агрофирма" Полтавское", ЗАО "Анастасиевское", ООО "Гайворон-агроинвест").

Из приведенных норм пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, статьи 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, статьи 3 Федерального закона от 29.12.2006 N264-ФЗ видно, что они не содержат ограничений в применении сельскохозяйственным товаропроизводителем ставки ноль процентов по налогу на прибыль, а также льгот по налогу на имущество при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяют способ осуществления налогоплательщиком соответствующих сельхозработ (собственной техникой, производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций).

Процесс производства представляет собой совокупность действий производителя с использованием основных средств, средств труда, трудовых ресурсов и т.п. с целью получения продукта определенного качества и в определенные сроки.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 сформирована общая правовая позиция, согласно которой положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг, либо договоров о совместной деятельности.

Сформулированная в Постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 правовая позиция в силу общности правовых норм, определяющих статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, применима также и для оценки правомерности применения спорных налоговых льгот по налогу на имущество и налогу на прибыль организаций.

Судом также учтено, что сотрудники налогового органа не обладают достаточными познаниями в области ведения сельскохозяйственного производства для оценки полноты действий налогоплательщика по выращиванию и уборке сельскохозяйственных культур после приобретения соответствующего незавершенного производства (посевов), в ходе выездной налоговой проверки в порядке ст. ст. 95, 96 НК РФ специалисты в области сельского хозяйства Инспекцией не привлекались, экспертиза не назначалась.

Доводы Инспекции о недостаточности фактически осуществленных заявителем действий для выращивания приобретенных у ООО "Курганинскагро" посевов озимой пшеницы носят предположительный характер и доказательно в порядке части 5 статьи 200 АПК РФ в ходе судебного разбирательства не подтверждены.

По результатам оценки представленных в деле доказательств суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что вывод Инспекции о необоснованном отнесении заявителем к числу доходов от реализации сельскохозяйственной продукции полученных от реализации озимой пшеницы доходов не соответствует налоговому законодательству. Указанный в акте налоговой проверки и оспариваемом решении расчет Инспекции доли доходов от реализации сельхозпродукции в общей сумме доходов заявителя за 2011 год выполнен неверно в силу неправильной квалификации доходов от реализации заявителем пшеницы и ячменя на сумму 45 252 928 руб. для целей определения соответствующей доли доходов.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что заявитель отвечал признакам сельскохозяйственного товаропроизводителя в 2011 году, так как в общем доходе налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции составила более 70 процентов, заявитель обоснованно воспользовался льготами при причислении налога за прибыль и налога на имущество в спорный период.

Решение Инспекции от 13.06.2013 N 30 в части доначисления по данному эпизоду 1 551 129 руб. налога на прибыль организаций, 1 377 491 руб. налога на имущество организаций, соответствующих пеней и штрафов по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Оспариваемым решением Инспекция также произвела доначисление НДФЛ за период с 08.10.2010 по 20.04.2012 в сумме 50 485 руб., 21 389 руб. пени по НДФЛ, привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10 097 руб.

Из содержания оспариваемого решения, акта проверки и отзыва налогового органа следует, что недоимка по НДФЛ в сумме 50 485 руб. была установлена Инспекцией на основании главной книги, а также лицевых карточек налогоплательщика, на основании которых указанная сумма была начислена налогоплательщиком самостоятельно.

Инспекцией установлено, что по данным главной книги заявителя по состоянию на 08.10.2010 у заявителя имелась переплата по НДФЛ в сумме 37 748 руб., за период с 08.10.2010 по 20.04.2012 сумма удержанного НДФЛ отражена в сумме 3 027 711 руб., сумма перечисленного в бюджет налога - 3 040 448 руб., разница между удержанными и перечисленными суммами налога составила 50 485 руб.

Иные обстоятельства выявления недоимки по НДФЛ в оспариваемом решении и акте проверки не отражены.

Заявитель не оспаривает, что на момент проведения проверки по данным бухгалтерского учета по состоянию на 20.04.2012 числилась кредиторская задолженность по начисленному НДФЛ в сумме 50 484 руб., однако данная задолженность была отражена ошибочно.

Из материалов дела следует, что указанная задолженность была отражена заявителем в бухгалтерском учете по заключенным с физическими лицами договорам на выполнение работ, оказание услуг, договорам аренды транспортного средства, перед указанными физическими лицами у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность.

Данное обстоятельство Инспекция не оспаривает и считает, что отражение в регистрах учета заявителя наличия недоимки по НДФЛ являлось достаточным правовым основанием для установления по итогам выездной проверки налоговой обязанности налогового агента.

В ходе рассмотрения настоящего дела Инспекция в подтверждение наличия правовых оснований для доначисления заявителю 50 484 руб. НДФЛ не представила суду сведения о наличии у нее надлежащих доказательств (первичной бухгалтерской документации заявителя) в подтверждение возникновения обязанности налогового агента по перечислению в бюджет налога.

Согласно части 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

В силу статьи 208 НК РФ для целей главы 23 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой же статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Как установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ, исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 228 Кодекса производят физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Из материалов дела следует, что заключенные заявителем с физическими лицами (исполнителями, арендодателями) договоры оказания услуг и аренды предусматривают обязанность заявителя (заказчика, арендатора) исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц с сумм оплаты оказанных услуг и арендной платы, выплаченных физическим лицам (например, пункты 3.1, 3.2 договора оказания услуг от 15.08.2010 N 109/647-10 с Астежевым М.Д., пункт 3.1 договора аренды транспортного средства от 01.07.2011 N 109/647-11 с Дарбаевой Р.Ж.).

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что заявитель по взаимоотношениям с физическими лицами (исполнителями, арендодателями по заключенным договорам) является налоговым агентом и обязан производить удержание и перечисление в бюджет НДФЛ в отношении доходов, получаемых от него физическими лицами в виде оплаты услуг, арендных платежей.

Вместе с тем вывода о наличии в рассматриваемом случае у заявителя обязанностей налогового агента было недостаточно для доначисления спорной суммы НДФЛ. Инспекция в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязана доказать обстоятельства, послужившие основанием для доначисления 50 485 руб. НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа.

Одной из основных задач судопроизводства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов является установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика (налогового агента).

По общему правилу (абзац 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (абзац 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (подпункт 2 пункта 2 статьи 1 НК РФ).

Из содержания оспариваемого ненормативного правового акта и акта выездной проверки невозможно определить конкретные обстоятельства возникновения у заявителя обязанности по перечислению в бюджет 50 485 руб. НДФЛ (например, наличие факта и даты выплаты заявителем физическим лицам предусмотренных заключенными с ними договорами сумм оплаты услуг, арендной платы).

Само по себе отражение в главной книге заявителя сальдо (разницы между удержанными и перечисленными в бюджет суммами НДФЛ) по состоянию на 20.04.2012 размере 50 485 руб. без проверки подтвержденного первичными документами факта выплаты заявителем соответствующего дохода физическим лицам, являющимся налогоплательщиками НДФЛ, не может влечь за собой доначисления налоговым органом суммы налога налоговому агенту. Главная книга не является достоверным доказательством факта наличия недоимки по НДФЛ, не позволяет определить действительные периоды возникновения задолженности и установить факт удержания налоговым агентом налога в спорной сумме.

Налоговый орган не может быть освобожден от доказывания факта наличия спорной задолженности в соответствии с требованиями арбитражного процессуального, а также налогового законодательства Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно Приказу МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) является первичным документом налогового учета.

Представление сведений о доходах физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" части первой Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на налоговых агентов - источников выплаты доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц.

Сведения о доходах физических лиц заполняются по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" в соответствии с приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников".

Таким образом, учитывая приведенные положения главы 23 НК РФ, при проверке правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ, налоговому органу надлежит исследовать документы, подтверждающие фактическую выплату дохода физическим лицам, поскольку статьей 226 НК РФ именно с такой выплатой связано возникновение у налогового агента обязанности по перечислению налога в бюджет. Для проверки полноты отражения и перечисления налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц должны быть проанализированы данные налогового учета, а именно карточки по форме 1-НДФЛ и 2-НДФЛ.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Пунктом 9 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Дата фактического получения дохода в целях главы 23 НК РФ определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.

Таким образом, организация, выплачивающая физическому лицу доход за выполненные работы (оказанные услуги) по договору гражданско-правового характера обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения, предусмотренного таким договором, при его фактической выплате.

В соответствии с условиями заключенных заявителем договоров оказания услуг, договоров аренды оплата контрагентам - физическим лицам за оказанные услуги, аренду осуществляется заявителем путем перечисления денежных средств на лицевой счет физического лица или путем выдачи денежных средств наличными из кассы организации (например, пункт 3.3 договора оказания услуг от 15.08.2010 N 109/647-10 с Астежевым М.Д., пункт 3.2 договора аренды транспортного средства от 01.07.2011 N 109/647-11 с Дарбаевой Р.Ж.).

Из материалов настоящего дела, в том числе карточек по счету 60 по соответствующим контрагентам заявителя - физическим лицам (исполнителям услуг, арендодателям), усматривается, что на момент проведения Инспекций выездной налоговой проверки соответствующие суммы оплаты услуг, арендной платы не были выплачены заявителем физическим лицам - контрагентам, в материалах дела отсутствуют первичные документы о выплате налоговым агентом данного дохода в адрес налогоплательщиков.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, имеющиеся по эпизоду с доначислением НДФЛ доказательства в их совокупности, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что заявителем на момент проведения Инспекцией налоговой проверки оплата оказанных физическими лицами услуг, выполненных работ, аренды с удержанием 50 485 руб. НДФЛ не была осуществлена.

При таких обстоятельствах у заявителя как у налогового агента отсутствовала обязанность по перечислению соответствующей суммы НДФЛ в бюджет, доначисление Инспекцией НДФЛ в сумме 50 485 руб., пени в размере 21 389 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 097 руб. является неправомерным.

Оспариваемым решением Инспекции от 13.06.2013 N 30 заявитель также был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 356 200 руб.

Привлечение к налоговой ответственности по этому эпизоду обосновывается налоговым органом непредставлением заявителем за 2011 год сведений о доходах физических лиц в количестве 1 781 шт. (1781 шт. х 200 руб. = 356 200 руб.).

В акте налоговой проверки и оспариваемом решении по данному эпизоду указано, что в нарушение пункта 2 статьи 230 НК РФ заявитель не представил сведения о доходах физических лиц в количестве 1781 шт. (1904 шт. - 123 шт. = 1781 шт.) согласно договоров аренды земельных участков при множественности лиц на стороне арендодателей и оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.5 "Аренда".

Заявитель не оспаривает факт заключения таких договоров, в связи с их большим количеством к материалам дела приобщены копии договоров от 19.10.2009 N 990, от 17.03.2009 N 73/15-09.

Так, согласно указанным договорам аренды земельных участков при множественности лиц на стороне арендодателей физические лица - арендодатели (собственники земельных паев сельскохозяйственных предприятий Адыге-Хабльского района КЧР) предоставили заявителю во временное владение и пользование земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения для использования заявителем в целях сельскохозяйственного производства.

Арендная плата выплачивается арендатором в натуральной форме (сельскохозяйственной продукцией и сырьем в установленные договорами сроки, но не позднее 31 декабря текущего года (пункты 2.1 договоров). По письменному заявлению арендодателей арендная плата может быть выплачена в денежной форме (пункты 2.4 договоров).

Арендодатели осведомлены, что из суммы арендной платы арендатором как налоговым агентом в соответствии со статьей 226 НК РФ будет удержан и перечислен в бюджет Российской Федерации налог на доходы физических лиц. При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ (например, в случае выплаты в натуральной форме), арендатор как налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о невозможности удержать налог и сумме задолженности арендодателя (пункты 2.5 договоров).

В материалах дела для примера представлены поступавшие заявителю заявления физических лиц - арендодателей по договорам аренды земельных участков о выплате арендной платы в денежной форме на счета арендодателей в банковских учреждениях, а также платежные поручения заявителя об оплате соответствующих сумм НДФЛ с сумм арендной платы (в графе назначение платежа имеется ссылка на оплату заявителем НДФЛ за соответствующего физического лица).

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод заявителя об отсутствии у него обязанностей налогового агента по уплате НДФЛ с сумм выплачиваемой арендной платы по договорам аренды земельных участков при множественности лиц на стороне арендодателей, поскольку такие обязанности заявитель принял на себя в соответствии с приведенными выше положениями договоров, факт осуществляемой заявителем уплаты в бюджет НДФЛ за арендодателей при перечислении арендной платы в денежной форме заявителем не оспаривается.

При таких обстоятельствах у заявителя имелась обязанность по представлению в налоговый орган в отношении физических лиц - арендодателей по договорам аренды земельных участков соответствующих сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма соответствующих сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" предусмотрена приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников".

Этим же приказом утвержден формат справки о доходах физического лица, представляемых в налоговые органы в виде XML файлов (файлов обмена) в электронном виде.

Из материалов дела следует, что в 2011 году сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ представлялись заявителем в Инспекцию в электронном виде, что сторонами не оспаривается и подтверждается представленными в деле протоколами приема Инспекцией сведений о доходах физических лиц, представленных с использованием средств телекоммуникаций.

Оспариваемым решением Инспекции подтвержден факт представления заявителем за 2011 год сведений по форме 2-НДФЛ в количестве 123 шт., что согласуется с материалами дела и не оспаривается заявителем.

Однако приведенные в оспариваемом решении налогового органа о непредставлении заявителем за 2011 год сведений по форме 2-НДФЛ в количестве 1 781 шт. опровергаются представленными в деле доказательствами.

В деле имеются протоколы приема Инспекцией от заявителя в электронной форме сведений о доходах физических лиц за 2011 год в количестве 1 552 штук (протокол от 02.04.2012 N 372), а также в количестве 4 штук (протокол от 03.04.2012 N 383).

Сведения о представлении формы 2-НДФЛ по протоколам от 02.04.2012 N 372, от 03.04.2012 N 383 заявитель сообщал Инспекции в своих возражениях на акт выездной налоговой проверки от 10.04.2013 N 21, указанному доводу заявителя Инспекция не дала надлежащей оценки ни при вынесении оспариваемого решения, ни в ходе рассмотрения настоящего дела в суде.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что заявитель помимо указанных в оспариваемом решении сведений по форме 2-НДФЛ в количестве 123 шт. также представил в налоговый орган такие сведения еще в количестве 1 556 шт.

Таким образом, всего в 2011 году заявитель представил в Инспекцию справки по форме 2-НДФЛ в количестве 1 679 штук (123 + 1552 + 4 = 1679).

В обоснование указанного в оспариваемом решении общего количества подлежащих представлению заявителем за 2011 год сведений (1 904 шт.) Инспекция представила в суд реестр сведений о доходах физических лиц за 2011 год в виде распечатки программы АИС Налог (раздел "Справка о доходах") с перечнем физических лиц - налогоплательщиков НДФЛ в количестве 1 904 человека.

В ходе судебного разбирательства нашел свое подтверждение довод заявителя о том, что в представленном Инспекцией реестре сведения о 229 физических лицах - налогоплательщиках приведены дважды (продублированы).

Так, из содержания реестра усматривается, что сведения об одних и тех же физических лицах указаны в реестре соответственно в пунктах 8 и 1829, 11 и 1854, 15 и 1877, 26 и 1828, 26 и 1887, 30 и 1799, 32 и 1686, 38 и 1792, 39 и 1720, 49 и 1845, 54 и 1837,58 и 1832, 59 и 1784, 62 и 1750, 78 и 1892, 102 и 1777, 106 и 1862, 109 и 1858, 117 и 1893, 129 и 1848, 131 и 1798, 133 и 1890, 151 и 1817, 164 и 1770, 167 и 1801, 168 и 1802, 192 и 1714, 196 и 1819, 205 и 1788, 209 и 1823, 229 и 1727, 234 и 1796, 257 и 1820, 278 и 1761, 1633 и 1772, 279 и 1743, 300 и 1702, 303 и 1794, 314 и 1831,332 и 1869, 333 и 1708, 346 и 1716, 347 и 1800,351 и 1844, 354 и 1884, 356 и 1895, 361 и 1804, 369 и 1783, 387 и 1775, 391 и 1867, 400 и 1900, 413 и 1730, 419 и 1713, 1471 и 1881, 423 и 1722, 425 и 1871, 428 и 1899, 437 и 1742, 443 и 1808, 449 и 1866, 460 и 1768, 463 и 1855, 472 и 1852, 484 и 1885, 499 и 1843, 507 и 1764, 511 и 1705, 520 и 1850, 529 и 1691, 530 и 1765, 539 и 1767, 547 и 1771, 557 и 1680, 559 и 1752, 562 и 1795, 569 и 1891, 583 и 1746,612 и 1723,615 и 1860, 637 и 1697, 638 и 1749, 645 и 1701, 653 и 1813, 659 и 1896, 661 и 1718, 674 и 1865, 685 и 1838, 688 и 1776, 698 и 1779, 699 и 1810, 703 и 1677, 709 и 1818,713 и 1721, 715 и 1806, 717 и 1724, 721 и 1830, 724 и 1809, 725 и 1824, 730 и 1682,734 и 1734,752 и 1748, 756 и 1880, 769 и 1833, 778 и 1888, 794 и 1739, 797 и 1836, 814 и 1762,820 и 1791,821 и 1814, 824 и 1861, 834 и 1815, 839 и 1901, 851 и 1731, 860 и 1822, 872 и 1763, 888 и 1879, 895 и 1807, 896 и 1774, 898 и 1878, 904 и 1699, 910 и 1886, 920 и 1679, 922 и 1840, 931 и 1747, 945 и 1787, 952 и 1732, 957 и 1715, 972 и 1812, 1001 и 1785, 1003 и 1868, 1019 и 1846, 1023 и 1849, 1024 и 1870, 1056 и 1894, 1057 и 1726, 1063 и 1793, 1067 и 1736, 1068 и 1898, 1069 и 1863, 1078 и 1751, 1096 и 1754, 1099 и 1693, 1118 и 1707, 1123 и 1735, 1127 и 1889, 1129 и 1759, 1135 и 1864, 1139 и 1821, 1140 и 1875, 1154 и 1696, 1159 и 1859, 1162 и 1834, 1163 и 1760, 1175 и 1760, 1175 и 1902, 1180 и 1687,1187 и 1786,1192 и 1853, 1207 и 1756, 1215 и 1847, 1219 и 1710, 1222 и 1703, 1223 и 1704, 1236 и 1676, 1240 и 1883, 1250 и 1773, 1255 и 1744, 1268 и 1738, 1276 и 1719, 1287 и 1856, 1294 и 1790, 1305 и 1874, 1306 и 1851, 1309 и 1781, 1313 и 1685, 1315 и 1675, 1316 и 1805, 1321 и 1689, 1322 и 1873, 1323 и 1789, 1324 и 1684, 1339 и 1841, 1342 и 1740, 1356 и 1755, 1358 и 1816, 1363 и 1757, 1364 и 1733, 1365 и 1839, 1368 и 1876, 1369 и 1678, 1371 и 1769, 1373 и 1835, 1377 и 1780, 1377 и 1827, 1381 и 1826, 1385 и 1683, 1394 и 1706, 1405 и 1741, 1408 и 1690, 1414 и 1725, 1415 и 1811, 1428 и 1700, 1429 и 1872, 1432 и 1745, 1433 и 1842, 1436 и 1709, 1438 и 1688, 1440 и 1782, 1444 и 1694, 1454 и 1711, 1455 и 1698, 1460 и 1882, 1463 и 1803, 1469 и 1825, 1478 и 1797, 1479 и 1729, 1484 и 1692, 1489 и 1753, 1492 и 1857, 1500 и 1695, 1513 и 1681, 1514 и 1766, 1517 и 1737, 1522 и 1778, 1524 и 1897, 1530 и 1758, 1546 и 1728, 989 и 1712, 144 и 1717, 1253 и 1904).

При этом в отношении физических лиц, указанных в реестре под номерами с 1675 по 1902 в последнем столбце указан номер корректировки - 1, в отношении остальных - номер корректировки - 0.

Из материалов дела следует, что по истечении подвергнутого налоговой проверке периода 26.09.2012 заявителем были представлены в Инспекцию в налоговый орган уточненные справки о доходах за 2011 год в отношении 229 человек, что подтверждается протоколом приема сведений в электронной форме от 26.09.2012 N 433.

Уточненные справки касались физических лиц, в отношении которых ранее сведения о доходах были представлены в налоговый орган на основании протокола от 02.04.2012 N 372, то есть в установленный налоговым законодательством срок.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что представленный Инспекцией реестр представленных сведений о доходах физических лиц в общем количестве 1 904 шт. включает в себя как представленные в 2011 году справки о доходах в количестве 1 679 шт., так и представленные заявителем по истечении подвергнутого выездной проверке периода уточненные справки в количестве 229 шт.

Таким образом, приведенное в акте проверки и оспариваемом решении общее число подлежащих представлению в 2011 году заявителем сведений о доходах физических лиц в количестве 1 904 шт. определено Инспекцией неправильно.

Фактически общее количество подлежащих представлению в 2011 году заявителем сведений 2-НДФЛ составляло 1 679 шт., что согласуется со данными представленного Инспекцией реестра с отметками "0" в столбце "Номер корректировки" и соответствует фактически предоставленным заявителем в налоговый орган сведениям.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что факт непредставления заявителем справок о доходах физических лиц за 2011 год в количестве 1781 шт. Инспекций в нарушение требований части 5 статьи 200 АПК РФ в ходе судебного разбирательства доказательно не подтвержден, привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 356 200 руб. является неправомерным.

Всего по итогам оценки оспариваемого решения по всем эпизодам доначислений судом установлено, что Инспекцией неправомерно доначислено 13 416 727 руб. НДС, 1 551 129 руб. налога на прибыль, 1 377 491 руб. налога на имущество, 50 485 руб. НДФЛ, 1 256 858 руб. пени по НДС, 114 133 руб. пени по налогу на прибыль, 80 642 руб. пени по налогу на имущество, 21 389 руб. пени по НДФЛ, заявитель неправомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 2 683 345 руб., по налогу на прибыль в размере 310 226 руб., по налогу на имущество в размере 275 498 руб., по НДФЛ в размере 10 097 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 356 200 руб., Инспекцией неправомерно уменьшен исчисленный заявителем к возмещению из бюджета НДС за 4 квартал 2011 года на 7 229 502 руб., а также убыток за 2010 год на 506 010 руб.

При таких обстоятельствах оспариваемый ненормативный правовой акт в полном объеме противоречит приведенным выше нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании вышеизложенного судом первой инстанции правомерно удовлетворены требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 13.06.2013 N 30.

Доводы Инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.

Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено.

На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 02.12.2013 по делу N А25-1360/2013.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 02.12.2013 по делу N А25-1360/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.А. Белов

Судьи

С.А. Параскевова
И.А. Цигельников

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.