Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2014 г. N 09АП-6197/14

г. Москва

21 марта 2014 г.

Дело N А40-75653/13

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 марта 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 27 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06 декабря 2013 года

по делу N А40-75653/13, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению ООО "Корпорация железобетон" (ИНН: 7727607337, ОГРН: 5077746336036, 117457, г. Москва, Симферопольский б-р, д. 16-2)

к ИФНС России N 27 по г. Москве (ИНН: 7727092173, ОГРН: 1047727044584, 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 58,1)

о признании недействительными решения N 12/561 от 06.03.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 1768 от 31.05.2013 об уплате налогов

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Рыжов Д.В. по дов. N 15 от 11.06.2013

от заинтересованного лица - Кокорева М.А. по дов. N 6 от 09.01.2014

УСТАНОВИЛ:

ООО "Корпорация железобетон" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 27 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения ИФНС России N 27 по г. Москве об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.03.2013 г. N 12/561, признании недействительным требования ИФНС России N 27 по г. Москве об уплате налогов N 1768 по состоянию на 31.05.2013 г.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.12.2013 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела и неправильно применены нормы материального права.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с ее доводами, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции, по результатам выездной налоговой проверки общества (включая филиалы) по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), инспекцией вынесено решение от 06.03.2013 г. N 12/561 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым проверяемой организации доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль организаций в размере 19 441 423 руб. и начислены пени на общую сумму 5 435 335 руб.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которой УФНС России по г. Москве решением от 20.05.2013 г. N 21-19/049816 оставило решение инспекции без изменения, а жалобу общества без удовлетворения.

На основании данного решения заявителю было выставлено требование об уплате налога N 1768 по состоянию на 31.05.2013 г. со сроком уплаты до 25.06.2013 г.

Не согласившись с позицией налоговых органов, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением о признании недействительными решения N 12/561 от 06.03.2013 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 1768 от 31.05.2013 г.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит доводы о том, что обществом в нарушение п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 и п.2 ст. 280 НК РФ не включены в налоговую базу по налогу на прибыль внереализационные доходы в виде дисконта при погашении размещенных на фондовой бирже облигаций в сумме 97 207 113 руб., в связи с чем обществу доначислен налог на прибыль в сумме 19 441 423 руб., а также пени в сумме 5 435 335 руб. Инспекция указывает на то, что заявителем получены денежные средства от размещения облигаций на фондовых биржах в размере 1 000 000 000 руб., что подтверждается уведомлением об итогах выпуска ценных бумаг. За2009 год заявителем с целью погашения 989 968 штук размещенных облигаций перечислены денежные средства в общей сумме 799 981 295 руб., при этом разница между полученными денежными средствами при размещении и их погашением составляет 197 501 999 руб. В бухгалтерском и налоговом учете заявителем за 2009 год отражен полученный дисконт по выкупленным и погашенным облигациям в сумме 100 294 887 руб.

Доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.

Судом первой инстанции установлено и сторонами не оспаривается, что обществом в 2008 году был размещен облигационный займ на фондовой бирже ММВБ.

Правила размещения заявителем облигационного займа прописаны в решении о выпуске ценных бумаг, зарегистрированном ФСФР России 13.09.2007 г., представленным в материалы дела. Данным решением предусмотрено, в частности, что:

- полное наименование ценных бумаг - документарные процентные неконвертируемые облигации на предъявителя с обязательным централизованным хранением у профессионального участника рынка ценных (депозитария) - Некоммерческого партнерства "Национальный депозитарный центр" (НДЦ);

- права собственности на облигации подтверждаются выписками по счетам депо, выдаваемыми НДЦ и депозитариями - депонентами НДЦ владельцам облигаций;

- номинальная стоимость одной облигации составляет 1 000 руб., количество - 1 000 000 штук;

- владелец облигации имеет право на получение при погашении номинальной стоимости облигации, при этом облигации погашаются в 1099 день с даты начала размещения облигаций;

- владелец облигации имеет право на получение фиксированного процента от номинальной стоимости (купонного дохода);

- размещение облигаций осуществляется на торгах Фондовой биржи ММВБ;

- услуги по размещению облигаций (маркетинговые мероприятия перед размещением, обеспечение проведения размещения, предоставление Эмитенту информации о заключенных при размещении сделках и др.) оказывает андеррайтер - профессиональный участник рынка ценных бумаг ООО "УРАЛСИБ Кэпитал";

- выплата купонного дохода осуществляется через платежного агента - НДЦ, эмитент вправе назначать иных платежных агентов;

- предусматривается возможность приобретения Эмитентом облигаций по соглашению с их владельцами и по требованию их владельцев с возможностью их дальнейшего обращения до истечения срока погашения;

- агентом Эмитента по приобретению облигаций является ООО "УРАЛСИБ Кэпитал", Эмитент может назначать дополнительных (иных) агентов по приобретению облигаций и отменять такие назначения;

- облигации допускаются к свободному обращению на биржевом и внебиржевом рынках.

Таким образом, согласно решению о выпуске ценных бумаг заявитель имел право приобретать собственные облигации и повторно запускать их в обращение.

В рассматриваемом случае отраженный в декларации доход в размере 100 294 886 руб. 87 коп. образовался у заявителя в связи с тем, что выкуп части собственных облигаций был осуществлен по цене ниже их номинальной стоимости. Подробный расчет указанной суммы был представлен налоговому органу с возражениями на акт проверки и в материалы дела.

В соответствии со ст. 816 ГК РФ выпуск облигаций является формой договора займа.

Для целей налогообложения прибыли номинальная стоимость облигаций не признается ни в составе доходов (при размещении облигаций), ни в составе расходов (при их погашении). На это прямо указывается в пп. 10 п. 1 ст. 251 и в п. 12 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, получение займа само по себе не образует дохода и обязанности по уплате налога на прибыль, и для эмитента размещение собственной облигации не является реализацией с точки зрения налогообложения.

Заявитель также указывает на то обстоятельство, что в ходе налоговой проверки инспекцией трижды менялось правовое основание для доначисления спорной суммы налога, что подтверждается материалами дела.

Первым основанием для доначисления налога, указанном в акте проверки, послужили выводы проверяющих о том, что в налоговой декларации и бухгалтерском учете налогоплательщика по счету 91.1 "Прочие доходы" был отражен полученный дисконт по выкупленным и погашенным облигациям в сумме 100 294 887 руб., а по счету 67.5 "Долгосрочные займы по облигациям" начислен дисконт в сумме 197 502 000 руб.

В поданных на акт возражениях общество представило вышеуказанный расчет дисконта по облигационному займу и бухгалтерские документы (карточка счета 67.5 по договору N 02-ОР/2007 за 2009 г., оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.1 за 2009 г.; карточка счета 91.1 "Дисконт по облигациям" за 2009 г.; карточка счета 91.1 "Продажа собственных облигаций" за 2009 г.; карточка счета 91.1 "НКД на продажу собственных облигаций" за 2009 г.; оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.2 за 2009 г.; карточка счета 91.2 "Продажа собственных облигаций" за 2009 г.; карточка счета 91.2 "НКД на продажу собственных облигаций" за 2009 г.).

При этом налогоплательщиком было указано, что причиной расхождения данных в бухгалтерском учете послужило ошибочное наименование операции в Бухгалтерской справке от 31.10.2009 г. N 270. Из текста данной бухгалтерской справки следует, что спорная сумма 197 502 000 руб. (155 155 203,13 + 42 346 796,87) представляет собой погашение займа в сумме 155 155 203,13 руб. (столбец 10 "Содержание проводки"), и собственно дисконт по облигациям в сумме 42 346 796,87 руб. Расшифровка указанных сумм приведена в примечании к карточке счета 76.5. Ввиду технической недоработки программы 1С более корректно было бы оформить две отдельные бухгалтерские справки на дисконт и на погашение займа, однако это обстоятельство не повлияло на правильность исчисления налога.

Второе основание для доначисления налога на прибыль отражено в справке инспекции от 22.11.2012 г. о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Из содержания данной справки следует, что инспекцией был сделан вывод о неправомерности учета обществом расходов на приобретение (погашение) собственных облигаций исходя из того, что обществом не были предоставлены доказательства перехода права собственности на облигации (документы, подтверждающие записи по лицевым счетам, акты приема-передачи облигаций, выписки по счетам депо).

В своих возражениях от 30.11.2012 N 311 и дополнении от 13.12.2012 N 182 на справку заявитель, указав на неправомерность изменения правового основания доначисления налога в силу ст. 101 НК РФ, представил инспекции выписки по счетам депо ЗАО "Депозитарная Компания "Регион" в отношении спорных сумм.

При выкупе собственных облигаций у налогоплательщика не возникает расходов, признаваемых для целей налогообложения, поскольку по сути это операция является погашением займа, а в силу п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, при выкупе облигаций по более низкой цене у налогоплательщика образуется лишь доход в виде дисконта от номинальной стоимости облигаций.

Из "Расчета дисконта по облигационному займу ООО "КЖБ" за 2008-2009 гг." (Приложение 1 к возражениям на акт проверки) и отчетов брокеров видно, что облигации, выкупленные у ООО "Профи-Капитал" больше не вводились в оборот, т.е. повторно не продавались. Следовательно, если исходить из факта отсутствия перехода к заявителю прав на эти облигации, у налогоплательщика не возникло учтенного им для целей налогообложения дохода в виде дисконта на сумму 15 364 374,57 руб. и налог на прибыль за 2009 год завышен на сумму 3 072 875 руб. (15 364 374,57 руб. х 20%).

Рассмотрение данных возражений состоялось 22.01.2013 г., что подтверждается протоколом материалов проверки. Из содержания протокола следует, что на этом рассмотрении инспекцией также было озвучено третье основание для доначисления налога, о незаконности чего представителем заявителя была совершена соответствующая запись в протоколе.

После рассмотрения вышеуказанных возражений общества, несмотря на пресекательный месячный срок проведения дополнительных мероприятий, инспекцией была составлена еще одна справка от 22.02.2013 г. о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, в которой фигурировало новое основание для начисления налога, а именно то обстоятельство, что при оплате облигаций в 2009 г. был проведен зачет встречных однородных требований.

Полагая, что появление второй справки и третьего правового основания доначисления налога является незаконным, заявителем были поданы жалоба от 26.02.2013 г. N 12 в УФНС России по г. Москве и письмо от 26.02.2013 г. N 11 в ИНФС N 27 по г. Москве с требованием исключить Справку N 2 из материалов проверки и вынести решение без использования указанных в ней новых аргументов.

Вместе с тем, решение УФНС России по г. Москве принято с учетом всех доводов инспекции.

Таким образом, основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду, сводятся к следующему:

- представленные налогоплательщиком документы не фиксируют юридически значимых фактов, свидетельствующих о праве налогоплательщика включить сумму в размере 155 155 203 руб. 13 коп. в состав расходов при расчете полученного дисконта по облигациям;

- сумма займа (дебиторская задолженность) в размере 155 155 203 руб. 13 коп. возникла на основании договора от 16.03.2009 г. выдачи простых векселей, заключенного между обществом (векселедатель) и ООО Брокерская компания "Регион" (векселедержатель), включая общую вексельную сумму 150 000 000 руб. и начисленные по векселям проценты в сумме 5 155 203 руб. 13 коп.;

- кредиторская задолженность общества (покупатель) перед Брокерской компанией "Регион" (продавец) на сумму 177 389 850 руб. 91 коп. возникла из договора купли-продажи облигаций от 16.03.2009 г. N 160309-2Э;

- сумма займа в размере 155 155 203 руб. 13 коп. по состоянию на 31.12.2009 г. ООО "Корпорация железобетон" не погашена;

- векселя на сумму 150 000 000 руб. были погашены ООО "Корпорация железобетон" 22.01.2010 г. путем предъявления их к оплате ОАО АКБ "РОСБАНК";

- погашение задолженности Брокерской компании "Регион" перед Обществом по оплате векселей было произведено путем зачета встречных однородных требований от 16.03.2009 г. на сумму 150 000 000 руб. и денежными средствами на оставшуюся сумму 27 389 850 руб. 91 коп.;

- установленное вновь введенным абзацем 6 п.2 ст.280 НК РФ правило о признании ценных бумаг реализованными (приобретенными) путем зачета, действует только с 01 января 2010 года.

Данные выводы налогового органа обоснованно отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

Обществом представлены документы, в том числе договоры, соглашение о зачете, а также выписки по счетам депо, подтверждающие выкуп собственных облигаций.

Как отражено в акте и решении инспекции, погашение задолженности Брокерской компании "Регион" перед обществом по оплате векселей было произведено путем зачета встречных однородных требований по соглашению от 16.03.2009 г. на сумму 150 000 000 руб. Таким образом, факт "оплаты" выкупленных собственных облигаций имел место в 2009 году в момент проведения зачета, тем более что заявитель применяет "метод начисления" для целей налогообложения, а не "кассовый метод". Последующее предъявление векселей к оплате в 2009 и 2010 гг. не имеет правового значения при рассмотрении операции по выкупу собственных облигаций для целей налогообложения.

Как правильно указал суд первой инстанции, вывод инспекции о том, что сумма займа в размере 155 155 203 руб. 13 коп. по состоянию на 31.12.2009 г. ООО "Корпорация железобетон" не была погашена, т.к. векселя были погашены 22.01.2010 г. не основан на первичных документах.

В период с октября 2009 по февраль 2010 года у заявителя было два расчетных счета - N 40702810106000004071 в Башкирском отделении N 8598 Сбербанка России и N40702810200540000810 в Московском отделении ОАО "УралСиб".

Согласно имеющимся в материалах дела платежным поручениям и банковским выпискам по счету в ОАО "Сбербанк" оплата собственных векселей, выданных Брокерской компании "Регион", осуществлялась Акционерному коммерческому банку "Росбанк" и в 2009 и в 2010 годах: 50 000 000 руб. по платежному поручению от 20.10.2009 N 1218 (оплата векселей); 4 830 000 руб. по платежному поручению от 20.10.2009 N 1219 (выплата процентов по векселям); 100 000 000 руб. по платежному поручению от 11.01.2010 N 1218 (оплата векселей); 13 428 657 руб. 55 коп. по платежному поручению от 11.01.2010 N 1219 (выплата процентов по векселям).

Выписки с расчетных счетов заявителя по состоянию на дату 22.01.2010 г., указанную в решении инспекции, свидетельствуют об отсутствии операций по оплате векселей.

С 01 января 2010 года вступили в законную силу изменения, внесенные в п. 2 ст. 280 НК РФ в виде добавления абз. 7, на применении которого настаивает инспекция.

Согласно абз. 7 п. 2 ст. 280 НК РФ, в целях настоящей главы ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В данном абзаце действительно упоминается о зачете встречных однородных требований, вместе с тем, как правильно отмечено судом первой инстанции, данный абзац, не имеет отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку регулирует случаи зачета обязательств по передаче ценных бумаг при клиринговых и аналогичных операциях.

С 2010 года реализацией ценных бумаг признается также прекращение обязательства по их передаче путем зачета встречных однородных требований (абз. 7 п. 2 ст. 280 НК РФ, пп. "а" п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Датой реализации в таком случае считается документально подтвержденная дата зачета. Однако чтобы требования по передаче ценных бумаг считались однородными, предусмотрен ряд условий, установленных абз. 2 - 4 п. 3 ст. 271 НК РФ, пп. "а" п. 23 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ, а именно: ценные бумаги должны предоставлять держателям одинаковый объем прав; у эмиссионных ценных бумаг должен быть один эмитент; однородными признаются только требования по передаче ценных бумаг одного вида (категории, типа).

Аналогичным изменениям подвергся пп. 7 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, содержащий нормы о порядке признания расходов при методе начисления (до 01.01.2010 согласно данному пункту датой осуществления расходов признавалась "дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость").

УФНС России по г. Москве в своем решении указало, что налоговые базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и необращающимися на рынке ценных бумаг, рассчитываются отдельно, следовательно, налогоплательщик был не вправе учитывать в 2009 году оплату за выкупленные облигации, произведенную путем зачета взаимных требований по выданным векселям на сумму 150 000 000 руб.

В рассматриваемом случае зачет встречных однородных требований был проведен: в 2009 году; для прекращения встречных денежных обязательств сторон, а не обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг; для прекращения обязательств, возникших из реализации ценных бумаг разного вида (простых собственных векселей и облигаций - ст.143 ГК РФ).

Суд апелляционной инстанции, проверив и оценив расчет полученного дисконта, представленный инспекцией, соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что сделанный инспекцией расчет суммы внереализационного дохода за 2009 год не соотносится с первичными документами заявителя. Какого-либо пояснения причин расхождения данных налогового органа и общества по размеру оплаты в адрес контрагентов по облигационному займу налоговым органом суду представлено не было.

Внереализационный доход в виде дисконта образуется у общества вследствие выкупа собственных размещенных облигаций по цене ниже их номинальной стоимости. При этом по правилам п. 2 ст. 280 НК РФ, при расчете дохода учитываются и суммы накопленного купонного дохода, в то время как налоговый орган, обосновывая доначисление налога на прибыль ссылкой на п. 2 ст. 280 НК РФ не учитывает при расчете дисконта суммы накопленного купонного дохода.

В апелляционной жалобе инспекция приводит также доводы о том, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией не была нарушена, права заявителя по представлению и защите своих интересов были реализованы. Инспекция указывает на то, что срок для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с положениями ст. 101 НК РФ определен инспекцией одним месяцем и какие-либо контрольные мероприятия за пределами указанного срока налоговым органом не проводились. В подтверждение своей позиции, инспекция ссылается на Определение ВАС РФ от 09.06.2009 г. N ВАС-6921/09, в котором указано, что нарушение срока проведения выездной налоговой проверки не отнесено Налоговым Кодексом к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены судом решения налогового органа. Также инспекция указывает на то, что справки от 22.11.2012 г. и от 22.02.2013 г. не содержат итоговых выводов со ссылками на нормы кодекса, включая ссылки на иные нормы главы 25 НК РФ, позволившие сделать вывод об изменении правовой квалификации выявленных нарушений и зафиксированных в акте выездной налоговой проверки.

Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку суд первой инстанции в обжалуемом решении исходил из того, что процедурные нарушения были, но не устанавливал их существенного характера. Суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным на основании необоснованности выводов инспекции, а не на основании наличия существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о необоснованности выводов налогового органа в решении от 06.03.2013 г. N 12/561 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, признание недействительным выставленного на его основании требования N 1768 также является правомерным.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06 декабря 2013 года по делу N А40-75653/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу- без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Р.Г. Нагаев Е.А. Солопова