Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2014 г. N 17АП-1955/14

г. Пермь

28 марта 2014 г.

Дело N А71-11043/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 марта 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Полевщиковой С.Н.,

судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Черпаковой К.С.,

при участии:

от заявителя ООО "Завод электронной техники" - Кирпикова Е.С., паспорт, доверенность от 08.01.2014; Пырегова О.К., паспорт, доверенность от 04.03.2014;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике - Пономаренко И.О., удостоверение, доверенность от 09.01.2014;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 23 декабря 2013 года по делу N А71-11043/2013,

принятое судьей Бушуевой Е.А.,

по заявлению ООО "Завод электронной техники" (ОГРН 1131831003930, ИНН 1831161513)

к Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800550021, ИНН 1831038252),

об оспаривании решения налогового органа,

установил:

ООО "Завод электронной техники" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) от 25.06.2013 N 13-46/017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки, пеней и налоговых санкций по налогу на прибыль.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.12.2013 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявления отказать, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В частности доводы жалобы сводятся к неправильному, по мнению заинтересованного лица, порядку определения обществом дисконта по векселям; неправильного отражения дисконта по векселям в налоговых декларациях.

Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором выражено согласие с принятым судебным актом.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.

Дело в арбитражном суде апелляционной инстанции рассматривается в соответствии с требованием ст. 266 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества составлен акт проверки от 29.05.2013 N 13-45/017, на основании которого вынесено решение от 25.06.2013 N 13-46/017, оставленное без изменения вышестоящим налоговым органом.

Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 5 395 334 руб., соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о не включении заявителем во внереализационные доходы дисконта по векселям за 2009-2011 годы в сумме 23879630,51 руб., и необоснованном завышении внереализационных расходов за 2011 год на сумму ранее исчисленного дисконта по векселям в сумме 3097042 руб.

В частности определяя дисконт по векселям, инспекция руководствовалась следующей методикой: была определена разница между номиналом и ценой покупки векселя; рассчитаны сроки обращения векселя и сроки владения векселем; полученная разница разделена на срок обращения векселя и умножена на срок владения соответствующим векселем, при этом срок обращения векселя рассчитывался с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу.

Вывод о завышении внереализационных расходов за 2011 год на сумму ранее исчисленного дисконта по векселям в оспариваемом решении обоснован налоговым органом тем, что в силу п.2 ст.280 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ) ранее учтенный доход в виде дисконта по векселям должен учитываться при определении выручки от реализации векселей в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль, а не в составе внереализационных доходов приложения N 2 к листу 02, как это сделано заявителем.

Возражая против примененного инспекцией порядка определения дисконта по векселям, общество сослалось на п. 6 ст. 250 НК РФ, пункт 34 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального исполнительного комитета СССР и Совета народных комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341, указав, что для целей учета доходов в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее определенной даты" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется период, определяемый как срок от даты составления векселя до даты указанной как "не ранее плюс 365 (366) дней".

Что касается вопроса о порядке отражения дисконта по векселям, то позиция общества сводится к следующему: процентный доход, получаемый налогоплательщиком от эмитента или от покупателя ценных бумаг, подлежит учету отдельно в порядке статей 280, 329 НК РФ только при продаже (предъявлению к погашению) ценных бумаг как самостоятельной операции.

В состав же внереализационных доходов, по мнению общества, включается исключительно процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).

Начисленный дисконт по векселям с условием выплаты дохода "по предъявлению, но не ранее" не попадает под определение "накопленного процентного (купонного) дохода" и не подлежит исключению из суммы выручки от реализации ценных бумаг.

Налоговым органом при определении выручки от реализации ценных бумаг, доходы от операций с ценными бумагами отражены в разделах, не связанных с движением ценных бумаг, что приводит к искажению результата от выбытия ценных бумаг.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, общество обратилось с заявлением в суд, рассмотрев которое, суд первой инстанции признал его подлежащим удовлетворении.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции на основании следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Пунктом 6 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Пунктом 3 статьи 43 НК РФ определено понятие процентов как любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

При этом доходом в соответствии со статьей 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В силу пункта шестого статьи 250 НК РФ процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов.

В то же время, согласно абзацу первому пункта второго статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии со ст. 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

В соответствии с п. 34 Постановления N 104/1341 по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.

Учитывая вышеизложенное, при начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что поскольку налоговым законодательством методика определения доходов в виде дисконта по векселям в целях налогообложения не установлена, а примененная обществом методика соответствует вексельному законодательству, и не противоречит разъяснениям Минфина России, следовательно, вывод инспекции о занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате не включения во внереализационные доходы дисконта по векселям в сумме 23879630,51 руб., неверен.

В связи с этим правильным представляется вывод суда первой инстанции и об ошибочности вывода инспекции о том, что ранее начисленный дисконт по векселям, реализованным в 2011 году, заявитель должен учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты по которым учитываются в особом порядке в листе 05 декларации по налогу на прибыль организаций.

Как отмечено выше, в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процент-ного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Абзацем 1 ст.329 НК РФ установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

Следовательно, процентный доход, получаемый налогоплательщиком от эмитента или от покупателя ценных бумаг, подлежит учету отдельно в порядке статей 280, 329 НК РФ только при продаже (предъявлению к погашению) ценных бумаг как самостоятельной операции.

В состав же внереализационных доходов включается исключительно процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).

Как следует из п.6.2 раздела VI Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 05.05.2008 N 54н, при заполнении строки 100 Приложения N1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со статьей 250 НК РФ, в частности, проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (ст.ст. 271, 273, 328 НК РФ).

По этой строке, кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, также отражаются полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю.

Пунктом 7.2 раздела VII Порядка установлено, что по строке 200 приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" при реализации и ином выбытии ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02.

В п.13.3 Порядка заполнения декларации установлено, что по строке 010 Листа 05 показывается, в том числе, процентный доход (процент в виде дисконта) по ценным бумагам, отраженный по начислению в строке 100 Приложения N 1 к листу 02, корректировка которого осуществляется по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации при реализации или ином выбытии (в том числе погашении).

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что начисленный дисконт по векселям с условием выплаты дохода "по предъявлению, но не ранее" не попадает под определение "накопленного процентного (купонного) дохода" и не подлежит исключению из суммы выручки от реализации ценных бумаг.

На основании вышеизложенного, оспариваемый ненормативный акт налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения обоснованно признан недействительным судом первой инстанции.

Выводы Арбитражного суда удмуртской Республики соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200, части 1 - 5 статьи 71 АПК РФ).

Доводы налоговой инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, аналогичны доводам, приведенным последней в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку.

Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23 декабря 2013 года по делу N А71-11043/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

С.Н.Полевщикова

Судьи

Г.Н.Гулякова Н.М.Савельева