Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2014 г. N 09АП-7237/14

город Москва

31 марта 2014 г.

Дело N А40-63447/13

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 марта 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.C. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

ОАО "Новосибирскэнерго"

и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2013

по делу N А40-63447/13, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ОАО "Новосибирскэнерго"

(ОГРН 1025403195674, 630099, г. Новосибирск, ул. Чаплыгина, д. 57)

к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

(ОГРН 1047707041909, 107139, г. Москва, Орликов пер., д. 3, ср. 1)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Королев А.В. по дов. N Д/903-2013 от 02.12.2013, Демидова А.В. по дов. N Д/885-2013 от 03.09.2013

от заинтересованного лица - Решетников А.В. по дов. N 04/16540 от 27.11.2013

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Новосибирскэнерго" обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 с требованиями о признании недействительным решения от 02.11.2012 N 03-1-21/323 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 29.04.2013 N 21, с учетом изменений внесенных решением ФНС России по апелляционной жалобе от 23.04.2013 N СА-4-9/7649@.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2013 по делу N А40-63447/13 признано недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в отношении ОАО "Новосибирскэнерго" решение от 02.11.2012 N 03-1-21/323 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 29.04.2013 N 21, с учетом изменений внесенных решением ФНС России по апелляционной жалобе от 23.04.2013 N СА-4-9/7649@, за исключением начисления недоимки по налогу на прибыль организаций по п. 1.5 решения в сумме 412 273 руб., соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующие НК РФ. В остальной части ОАО "Новосибирскэнерго" в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ОАО "Новосибирскэнерго" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 обратились с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционных жалобах стороны указывают на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб и отзыва на них, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Инспекцией проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 06.08.2012 N 03-1-20/021, рассмотрены возражения и материалы проверки, на основании решения от 04.09.2012 N 03-1-21/230 проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результате которых рассмотрены с участием налогоплательщика, вынесено решение от 02.11.2012 N 03-1-21/323 о привлечении к ответственности, которым налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 418 431 руб., налога на имущество организаций в размере 3 908 руб. (п. 1); начислил пени по состоянию на 02.11.2012 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 97 585 руб., налога на имущество организаций в размере 2 710 руб. (п. 2); предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 66 345 458 руб., налогу на имущество организаций в размере 19 540 руб., уплатить штрафы и пени (п. 3); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 4).

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 23.04.2013 N СА-4-9/7649@ (том 1 л.д. 26-76) решение инспекции изменено путем отмены в части:

- пункта 1.2 (начислен налог на прибыль организаций - 2 309 347 руб.),

- пункта 1.5 в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общей сумме 2 171 350 руб.,

- пункта 1.6 в части выводов о завышении внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительным долгам за 2010 год в размере 582 770 руб.,

- пункта 1.7 (начислен налог на прибыль организаций - 2 513 511 руб.),

- пункта 1.9 (начислен налог на прибыль организаций - 44 540 479 руб.),

- пункта 3.1 (начислен налог на имущество организаций - 19 540 руб.).

Налоговый орган установил, что общество неправомерно списало в состав внереализационных расходов в 2009 - 2010 году сумму безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности в размере 2 862 589 руб., в том числе в виду следующих нарушений:

- списанная за счет созданного резерва по сомнительным долгам безнадежная дебиторская задолженность на сумму 271 029 руб. по контрагентам ЖСК "Амур", Муниципальное образование Боровский сельский совет, ЗАО "Аксион БКГ", ООО "Бизнесс Коннекшн", Администрация муниципального образования Усть-Каменского сельского совета, ЗАО "Пансионат "Энергетик" в нарушении ст. 252, 266 НК РФ документально не подтверждена;

- безнадежная дебиторская задолженность в сумме 2 591 559 руб. по контрагентам АОЗТ "Изылинское", ООО "Нова", Военные комиссариаты Заельцовского, Октябрьского, Железнодорожного, Центрального, Мошковского, Советского районов, ЗАО "Электрокомплектсервис", компании "Intercontract Executive Training Limited", ЗАО "Сотовая компания", АНО ИТЦ "Энергонадзорсервис", ЗАО "Пролетарское и Ко", Администрация муниципального образования г. Тогучина, в нарушении ст.ст. 266, 272 НК РФ списанная в 2010 году, в то время как надлежащий период ее списания 2007 - 2009 год, исходя из дат ликвидации контрагентов или дат истечения срока исковой давности.

Общество на основании приказов и актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами выявила в 2009 и 2010 годах просроченную дебиторскую задолженность по перечисленным выше контрагентам на общую сумму 2 862 589 руб., которую в виду истечения сроков исковой давности или ликвидации контрагентов в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ списала частично за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам (уменьшив величину созданного резерва на конец налогового периода) и частично включило в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, в случае если она не погашена в сроки установленные договором. Безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы безнадежных долгов, выявленных (признанных) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде приравниваются к убыткам и подлежат списанию либо за счет созданного в этом периоде резерва по сомнительным долгам на основании п. 4 ст. 266 НК РФ, либо в размере превышающем этот резерв, включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, данное положение НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Согласно ст.ст. 8, 12 ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. При этом, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Следовательно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен (обязан) определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание, то есть, списание нереальной ко взысканию дебиторской задолженности должно быть произведено только в период ее образования как безнадежной (истечение срока исковой давности, ликвидация, принятие акта государственного органа), списание такой задолженности в последующих периодах является неправомерным и влечет, в случае выявления этого обстоятельства при проведении налоговой проверке, отказ в признании внереализационных расходов и начисление налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для признания дебиторской задолженности перед налогоплательщиком безнадежной ко взысканию необходимо иметь в наличии первичные документы подтверждающие факт совершения хозяйственной операции, в соответствии с которой у контрагента возникли встречные обязательства перед налогоплательщиком, при наличии исполненных обязательств со стороны налогоплательщика (по оплате за поставленный товар, выполненную работу или оказанную услуги либо наоборот - по поставке товар (выполнению работы, оказанию услуги) при наличии оплаченного за это аванса); дату возникновения встречных обязательств со стороны контрагента, исходя из условий сделки или положений гражданского законодательства; истечение срока исковой давности либо прекращения указанных обязательств в связи с ликвидацией организации - контрагента или в связи с невозможностью исполнения.

Отсутствие первичных документов подтверждающих наличие хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом, встречные обязательства которого признаются по результатам инвентаризации безнадежными ко взысканию, влечет в силу ст.ст. 252 и 266 НК РФ, а также ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" невозможность списания дебиторской задолженности как безнадежной ко взысканию путем включения в состав внереализационных расходов.

Представление регистров бухгалтерского или налогового учета, а также документов по инвентаризации (акт, приказ, бухгалтерская справка) не заменяет обязательное наличие у организации первичных документов, подтверждающих конкретную хозяйственную операцию с контрагентом, поскольку в силу налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете перечисленные документы (регистры) не являются первичными учетными документами и не могут подтверждать правомерность несения расходов, в том числе в виде списания на расходы безнадежной дебиторской задолженности.

По ЖСК "Амур" довод Инспекции об отсутствии первичных документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, опровергается представленными в материалы дела договором, актами и счетами-фактурами.

Относительно Муниципального образования Боровский сельский совет довод об отсутствии платежных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности в виде излишне уплаченной аренды, опровергается представленными в материалы дела договором аренды, перепиской, актами сверки и платежными поручениями.

В отношении ЗАО "Аксион БКГ" довод об отсутствии дебиторской задолженности в виду выставления счета на оплату услуг не принимается, поскольку при наличии счета и платежного поручения у налогоплательщика отсутствует акт оказания консультационных услуг, подтверждающий исполнение встречного обеспечения в виде оказания уже оплаченных авансом услуг.

По ООО "Бизнесс Коннекшн" довод об отсутствии дебиторской задолженности в связи с отсутствием в договоре условия о возможности оплаты авансом не принимается, поскольку кроме счета на оплату и платежного поручения у налогоплательщика отсутствуют документы подтверждающие фактическое исполнение обязательств по договору со стороны исполнителя (контрагента), в связи с чем, у него возникла задолженность по возврату аванса,

Относительно Администрации муниципального образования Усть-Каменского сельского совета довод об отсутствии дебиторской задолженности в виду оплаты сверх суммы предусмотренной договором судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку из анализа представленных документов (договор, платежные поручения, акт сверки, переписка) следует, что дебиторская задолженность образовалась в результате ошибочного платежа по договору аренды за ноябрь 2006 года при прекращении его действия с 01.11.2006, который в силу положений гражданского законодательства должен быть возвращен.

В отношении ЗАО "Пансионат "Энергетик" довод об отсутствии документов подтверждающих момент образования дебиторской задолженности судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку из представленных в материалы дела документов (договора аренды, переписки, акта на отпуск тепловой энергии, счета-фактуры - том 3 л.д. 131-145) следует, что дебиторская задолженность образовалась в январе 2006 года в виду не оплаты арендатором коммунальных услуг по договору аренды и акту, которые подлежали оплате в силу статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

По мнению суда апелляционной инстанции, общество документально подтвердило наличие дебиторской задолженности перечисленных выше организаций, образовавшейся в 2006 - 2007 годах, доводы налогового органа об отсутствии самих хозяйственных операций, отсутствии их документального подтверждения, а также о невозможности определить момент возникновения дебиторской задолженности признаны судом не обоснованными по перечисленным выше основаниям, в связи с чем, в силу ст.ст. 252 и 266 НК РФ налогоплательщик правомерно списал в 2009 - 2010 годах дебиторскую задолженность в качестве безнадежной ко взыскания в сумме 271 029 руб.

По контрагентам АОЗТ "Изылинское", ООО "Нова", ЗАО "Электрокомплектсервис", компании "Intercontract Executive Training Limited", ЗАО "Сотовая компания" основания установленные пунктом 2 статьи 266 НК РФ для списания дебиторской задолженности в качестве безнадежной ко взысканию (истек срок исковой давности или произошла ликвидация) возникли в 2007 или 2008 годах, не вошедших в период выездной проверки (проверялся только период 2009 - 2010 годы), размер дебиторской задолженности - 2 061 367 руб.,

Относительно остальных контрагентов (Военные комиссариаты Заельцовского, Октябрьского, Железнодорожного, Центрального, Мошковского, Советского районов, АНО ИТЦ "Энергонадзорсервис", ЗАО "Пролетарское и Ко", Администрация муниципального образования г. Тогучина) основания для списания дебиторской задолженности в качестве безнадежной ко взысканию возникло в 2009 году (данный период подлежат выездной проверке), размер дебиторской задолженности - 530 192 руб.

Общество не оспаривая в целом не верный период, в котором производилось списание безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности (2010 год), согласно п. 1 ст.54 НК РФ (действующую с 01.01.2010) налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В виду наличия за 2007 - 2009 годы исчисленного налога на прибыль организаций к уплате в бюджет по данным налоговых деклараций перенос спорной дебиторской задолженности в эти периоды увеличит размер внереализационных расходов и уменьшит налоговую базу, с уменьшением суммы налога к уплате, что приведет к переплате налога, которая будет учтена при налогообложении и начислении недоимки за 2010 год.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о возможности списать безнадежные долги на расходы в период их выявления (2010 год), со ссылкой на ст. 54 НК РФ (в редакции с 2010 года), судом не принимается, поскольку из положений ст. 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Никаких исключений из данного правила положения ст.ст. 265, 272 НК РФ не содержат и с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 о возможности списания безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности только в момент, когда задолженность стала безнадежной (а не момент, когда налогоплательщик захотел ее списать или установил, что она безнадежная), спорная дебиторская задолженность должна быть списана исключительно в 2007 - 2009 годах.

Также отклоняется довод со ссылкой на новую редакцию статьи 54 НК РФ, действующую с 01.01.2010, поскольку спорные правоотношения по признанию и возникновению момента, когда дебиторская задолженность перечисленных выше контрагентов, должна быть признана безнадежной ко взысканию, возникли именно в 2007 - 2009 годах, то есть в периоде действия старой редакции статьи 54 НК РФ, не предусматривающей возможности исправления выявленной ошибки в текущем периоды, за исключением случая, когда период совершения ошибки невозможно определить.

Указание о необходимости определения фактических налоговых обязательств и возникновении переплаты по налогу в случае правильного учета безнадежной дебиторской задолженности в соответствующих периодах в виду увеличения расходов и как следствие уменьшение налоговой базы, а также подлежащего уплате налога судом принимается в части перерасчете налоговых обязательств за 2009 год по следующим основаниям.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании ст.ст. 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

В случае установления неверного определения налогоплательщиком суммы доходов (расходов) при исчислении налога на прибыль организаций и налоговой базы (вычетов) при исчислении налога на добавленную стоимость налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы (вычетов) по налогу, с учетом всех обстоятельств.

Относительно возможности учета переноса неправомерно списанной дебиторской задолженности на предыдущие периоды суд, с учетом положений статьи 89 НК РФ о глубине охвата выездной проверки, а также положений ст.ст. 54, 266, 272 НК РФ (в соответствующей редакции), установлено, что налоговый орган, установив неправомерное списание дебиторской задолженности в конкретном налоговым периоде, охваченном выездной проверкой, при наличии включения более раннего налогового периода, в котором в силу установленных обстоятельств должна быть списана безнадежная дебиторская задолженность, также в период выездной проверки, обязан определить действительные (фактические) налоговые обязательства по конкретной хозяйственной операции путем исключения спорной дебиторской задолженности из расходов одного периода и включение ее в состав расходов предыдущего периода.

Перенос безнадежной дебиторской задолженности из неверно определенного налогоплательщиком налогового периода в предыдущий (правильно определенный налоговым органом период) может повлиять на размер недоимки по налогу только в случае, если в этом (предыдущем) периоде не возникло убытка (то есть имелась прибыль и был исчислен налог к уплате), поскольку в силу ст. 283 НК РФ перенос убытка на будущие периоды (в уменьшение налоговой базы) зависит только от воли налогоплательщика (то есть производится им самостоятельно), вследствие чего, увеличение в предыдущем периоде убытка на суммы перенесенной дебиторской задолженности не повлечет без соответствующей воли налогоплательщика изменение в налоговой базе последующего периода (из расходов которого дебиторская задолженность была снята), соответственно, такая операция не повлияет на размер начисленной недоимки.

Часть дебиторской задолженности в сумме 530 192 руб., подлежала списанию в 2009 году, в связи с чем, исходя из выше указанных положений ст.ст. 89, 101, 266, 272 НК РФ, налоговый орган обязан был снимая указанную задолженность из расходов 2010 года перенести ее в увеличение расходов 2009 год и с учетом финансового результата по декларации 2009 года сделать вывод об отсутствии оснований для начисления недоимки в виду возникновения переплаты за 2009 год, которая в силу ст. 78 НК РФ должна быть учтена при налогообложении и определении правильной суммы налога к уплате по конкретной хозяйственной операции, в следствие чего, начисленная на указанную сумму недоимка по налогу на прибыль организаций в оспариваемом решении в размере 106 038 руб. является неправомерной.

В отношении остальной суммы дебиторской задолженности (2 061 367 руб.), подлежащей списанию в 2007 - 2008 годах, которые не вошли в период выездной проверки, суд апелляционной инстанции считает, что с учетом перечисленных выше положений ст. 89 НК РФ, ст.ст. 54 и 272, 266 НК РФ, а также постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, никаких оснований для переноса снятых расходов по данной безнадежной задолженности на предыдущие периоды, не охваченные выездной проверки, у налогового органа не имелось, в связи с чем, начисление недоимки по налогу на прибыль организаций на данную сумму неправомерно списанной дебиторской задолженности в размере 412 273 руб. является правомерным.

Налоговый орган установил, что общество в нарушении ст. 266 НК РФ включило в резерв по сомнительным долгам на 31.12.2010 дебиторскую задолженность по контрагенту ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго" в размере 100% (1 166 435 руб.), при сроке возникновения задолженности в пределах от 45 до 90 дней и возможности ее включения в резерв только в размере 50% от суммы долга, то есть не более 583 665 руб., что повлекло начисление недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 116 733 руб.

Дебиторская задолженность ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго" в размере 1 166 435 руб. образовалась из договора аренды имущества от 31.12.2003 N 1769, счет от 02.11.2010 N 02-0366, так как ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго" не оплатило текущую аренду имущества. Задолженность в размере 1 166 435 руб. выявлена по результатам инвентаризации и включена в акт инвентаризации от 21.01.2011 N 12.

Срок возникновения данной задолженности составил от 45 до 90 дней, то Общество в соответствии со ст. 266 НК РФ в 2010 году включил сумму дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам в размере 50 % от суммы 1 166 435 руб., то есть в размере 583 665 руб.

В силу п.п. 1-2 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно п.п. 4-5 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей, суммы отчислений в которые включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В 2010 году общество исчисляло ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетными периодами по налогу на прибыль были месяц, два месяца, три месяца и т.д., при этом, созданный резерв по сомнительным долгам отражался в регистре движения резерва N 12, составляемого в разрезе месяцев.

Регистр движения резерва N 12 отражает сумму резерва на конец каждого отчетного периода (конец каждого месяца), рассчитанную по данным инвентаризации; суммы списанной за счет резерва дебиторской задолженности в отчетном периоде; разницу между вновь созданным резервом и остатком резерва предыдущего отчетного периода, которая в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ включается в доходы или расходы текущего отчетного периода.

Дебиторская задолженность ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго" возникла из-за неоплаты текущей аренды за ноябрь 2010 года, соответственно, подлежала включению в созданный резерв по сомнительным долгам в размере не более 50%, то есть в сумме 583 665 руб., что и было произведено налогоплательщиком исходя из анализа представленных документов (акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 21.01.2011 N 12 и N 12/1, первичные документы, налоговые регистры учета внереализационных доходов и расходов N 18 и N 19, регистр движения резерва по сомнительным долгам N 12, декларация за 2010 год - том 7 л.д. 58-90).

На 30.11.2010 создан резерв по сомнительным долгам в сумме 272 845 487 руб.,

В декабре 2010 года за счет резерва списана безнадежная задолженность в сумме 5 909 руб., остаток резерва на 01.12.2010 составил 272 839 577 руб..

По акту инвентаризации N 12 за декабрь 2010 года в резерв включена дебиторская задолженность в сумме 34 219 012 руб., включая 4 214 416 руб. возникшей от 45 до 90 дней (50% от суммы), в том числе и задолженность ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго" в сумме 583 665 руб. (50% от 1 166 435 руб.) и 32 111 804 руб. образовавшейся свыше 90 дней.

По акту инвентаризации N 12/1 (теплоснабжение) за декабрь 2010 года в резерв включена дебиторская задолженность в сумме 165 289 546 руб..

Общая сумма созданного по итогам декабря 2010 года резерва по состоянию на 31.12.2010 составила 199 508 559 руб.

По акту инвентаризации определена кредиторская задолженность перед теми же организациями, по которым ранее была выявлена дебиторская задолженность, на сумму 37 401 руб., в связи с чем, итоговый размер резерва скорректирован путем уменьшения на сумму данной кредиторской задолженности и составил 199 471 158 руб.

Отрицательная разница между размером резерва на конец месяца (отчетного периода) 31.12.2010 в сумме 73 368 419 руб. (272 839 577 руб. "резерв на 01.12.2010" - 199 471 158 руб. "резерв на 31.12.2010) на основании ст. 266 НК РФ включена в состав внереализационных доходов, что соответствует налоговому регистру по внереализационным доходам за 2010 год N 18 и налоговой декларации за 2010 год.

Таким образом, общество правомерно включило 50% от сумму возникшей в декабре 2010 года дебиторской задолженности по контрагенту ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго" в размере 583 665 руб. в состав созданного резерва по сомнительным долгам, что подтверждается первичными документами и регистрами налогового учета за 2010 год, никаких доказательств включения в резерв 100% задолженности налоговый орган в нарушении ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил, в связи с чем, начисление недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 116 733 руб. в оспариваемом решении является неправомерным.

Налоговый орган установил, что общество неправомерно списало в состав внереализационных расходов в 2010 году сумму резерва по сомнительным долгам в размере 78 755 228 руб. в части дебиторской задолженности за реализованную тепловую энергию, полученной ОАО "Новосибирскэнерго" от ОАО "СибирьЭнерго" в результате реорганизации, при отсутствии первичных документов, подтверждающих ее наличие, что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 15 751 046 руб.

В процессе реорганизации ОАО "СибирьЭнерго" в форме присоединения к ОАО "Новосибирскэнерго" в 2010 году на основании разделительного баланса и акта инвентаризации передаваемой в результате реорганизации дебиторской задолженности на 31.12.2010 обществу как правопреемнику была передана дебиторская задолженность, часть из которой была на основании ст. 266 НК РФ включена в созданный резерв по сомнительным долгам на 31.12.2010 и списана в состав внереализационных расходов.

Инспекция считает документально неподтвержденной дебиторскую задолженность, перешедшую к ОАО "Новосибирскэнерго" в результате реорганизации ОАО "СибирьЭнерго", по 13 контрагентам: Департамент земельных и имущественных отношений мэрии г. Новосибирска, ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго", ТСЖ "Красный проспект 49", ЗАО "МКС-Новосибирск", ООО "Служба заказчика ЖКХ Ленинского района", ЗАО "УК "СПАС-Дом", МУП "УЖХ Ленинского района", ООО "УК "Содружество", ООО УК "Ботаническая", ООО "Сибирский сервисный Центр ЖКХ", ООО УК "Регион", ООО "ДОСТ-Н", ООО "УЮТ".

В соответствии со ст.ст. 252, 266 НК РФ и ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" для признания дебиторской задолженности перед налогоплательщиком сомнительной и подлежащей включению в резерв необходимо иметь в наличии первичные документы подтверждающие факт совершения хозяйственной операции, в соответствии с которой у контрагента возникли встречные обязательства перед налогоплательщиком, при наличии исполненных обязательств со стороны налогоплательщика (по оплате за поставленный товар, выполненную работу или оказанную услуги либо наоборот - по поставке товар (выполнению работы, оказанию услуги) при наличии оплаченного за это аванса); дату возникновения встречных обязательств со стороны контрагента, исходя из условий сделки или положений гражданского законодательства, для определения объема включения задолженности в резерв (до 45 дней - не включается, с 45 до 90 дней - включается 50%, после 90 дней - включается 100% долга).

Судом апелляционно инстанции по спорной дебиторской задолженности в сумме 78 755 228 руб. переданной от ОАО "СибирьЭнерго" и включенной в резерв при отсутствии первичных документов, подтверждающих ее наличие (по данным налогового органа), установлено следующее:

- по Департаменту земельных и имущественных отношений мэрии г. Новосибирска довод об отсутствии первичных документов подтверждающих задолженность (актов передачи тепловой энергии) опровергается представленными в материалы дела муниципальными контрагентами, счетами-фактурами, ведомостями потребления тепловой энергии;

- по ЗАО "УК "СПАС-Дом" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке об отсутствии взаимоотношений в 2009 - 2010 годах не принимается, поскольку факт хозяйственных взаимоотношений подтверждается соглашением о расчетах, счетами-фактурами и ведомостями потребления тепловой энергии за 2010 год. Ответ по встречной проверке не принимается, поскольку он дан по взаимоотношениям с налогоплательщиком, который в 2010 году контрагентом этой организации не являлся, в отношении правопредшественника ОАО "СибирьЭнерго" вопрос о взаимоотношениях не ставился;

- по МУП "УЖХ Ленинского района" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом не представлены первичные документы подтверждающие передачу тепловой энергии, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку все документы представлены в материалы (соглашение о расчетах, счета-фактуры и ведомости - том 10 л.д. 78-96), аналогичные документы получены от контрагента, отсутствие актов передачи тепловой энергии не опровергает факт ее поставки в силу положений гражданского и отраслевого законодательства;

- по ООО "ДОСТ-Н" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом представлены документы не подтверждающие спорные взаимоотношения, не принимается, поскольку по встречной проверке представлены документы по другому коду абонента (Н522013813), акт сверки представлен за 2011 год, при том, что спорный период - 2010 год, в свою очередь в материалы дела представлены все документы подтверждающие поставку тепловой энергии;

- по ЗАО "МКС-Новосибирск" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом представлены счета-фактуры, отсутствующие в списке, судом не принимается, поскольку в материалы дела представлены соглашение, счета-фактуры и акт сверки с контрагентом, подтверждающие спорные взаимоотношения;

- по ООО "Служба заказчика ЖКХ Ленинского района" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом представлены счета-фактуры, отсутствующие в списке, судом не принимается, поскольку в материалы дела представлены соглашение, счета-фактуры, подтверждающие спорные взаимоотношения;

- по ООО УК "Ботаническая" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом представлены счета-фактуры, отсутствующие в списке, отклоняются, поскольку по встречной проверке контрагентом представлена счет-фактура от 30.09.2010 N 232182-10-Н622094556, сумма задолженности по которой включена в резерв, а также в материалы дела налогоплательщиком представлены все документы;

- по ООО УК "Регион" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом представлены счета-фактуры, отсутствующие в списке, не принимается, поскольку по встречной проверке контрагентом представлено соглашение о расчетах от 11.09.2007 N 16, задолженность по которому включена в резерв, а также в материалы дела представлены документы подтверждающие задолженность;

- по ООО "Сибирский сервисный Центр ЖКХ" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом представлены документы не подтверждающие спорные взаимоотношения, не принимается, поскольку по встречной проверке представлены документы по счетам-фактурам, которые не формировали спорную задолженность, при этом, в материалы дела представлено соглашение, счет-фактура и ведомость, подтверждающие факт передачи тепловой энергии;

- по ТСЖ "Красный проспект 49" довод об отсутствии первичных документов подтверждающих задолженность (актов передачи тепловой энергии) опровергается представленными в материалы дела соглашением о расчетах, счетами-фактурами, ведомостями потребления тепловой энергии;

- по ООО "УК "Содружество" довод об отсутствии документального подтверждения задолженности в связи с ответом по встречной проверке, по которому контрагентом представлены документы не подтверждающие спорные взаимоотношения, отклоняется, поскольку по встречной проверке представлены документы по другому контрагенту (ТСЖ "Дружба"), при этом, в материалы дела представлено соглашение, счет-фактура и ведомость, подтверждающие факт передачи тепловой энергии;

- по ООО "УЮТ" довод об отсутствии первичных документов подтверждающих задолженность (актов передачи тепловой энергии) опровергается представленными в материалы дела соглашением о расчетах, счетами-фактурами, ведомостями потребления тепловой энергии;

- по ОАО "Новосибирскгортеплоэнерго" довод об отсутствии первичных документов подтверждающих задолженность (актов передачи тепловой энергии) опровергается представленными в материалы дела соглашением о расчетах, счетами-фактурами, ведомостями потребления тепловой энергии, актом сверки расчетов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод об отсутствии документального подтверждения факта поставки тепловой энергии счетом-фактурой, поскольку счет-фактура не является в силу НК РФ и ФЗ "О бухгалтерском учете" первичным учетным документом, однако, исходя из особенностей осуществления теплосбытовой деятельности может подтверждать размер и дату возникновения дебиторской задолженности в совокупности с другими документами (ведомостями потребления, договорами).

Действующее нормативное регулирование отношений по теплоснабжению допускает учет фактического потребления тепловой энергии одним из двух способов: по показаниям приборов учета, либо расчетным путем, исходя из утвержденных нормативов (расчет производит теплоснабжающая организация).

Фактически показания приборов учета, то есть данные о количестве потребленной энергии, на основании которых выставляются счета-фактуры, передавались Обществу несколькими способами:

1) потребитель самостоятельно снимает показания приборов учета и сообщает в письменной форме (Отчет о потреблении);

2) потребитель заключает агентский договор со специализированной организацией (например, МУП "Теплоэнергоресурсосбережение"), выдает ей доверенность и данная организация снимает показания приборов учета и передает их поставщику тепла;

3) используется также система "Сервис для абонентов", зарегистрировавшись в которой, потребители самостоятельно передают показания приборов учета посредством сети Интернет.

Теплоснабжающая организация имеет право осуществлять периодические проверки приборов учета с целью проверки предоставленных ей данных.

При таком способе исполнения обязательств по теплоснабжению, двустороннего подписания актов приема-передачи тепловой энергии между теплоснабжающей организацией (продавцом) и абонентом (покупателем) не требуется.

ОАО "СибирьЭнерго" заключало договоры, соглашения о расчетах с абонентами по типовой форме. При этом в конце 2009 года ко всем соглашениям о расчетах были заключены типовые дополнительные соглашения, в соответствии с которыми были внесены изменения в п. 4.1 соглашений - Энергоснабжающая организация вправе не предоставлять акт, если нет письменного обращения управляющей компании, а потребленное количество принимается по расчету Энергоснабжающей организации.

По мнению суда апелляционной инстанции, довод налогового органа о том, что налогоплательщик не представил ни в рамках выездной проверки, ни в рамках рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России первичные документы не соответствует фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам - в материалах дела имеются перечни (описи) документов, подтверждающих дебиторскую задолженность, представленных в рамках выездной проверки и с возражениями на акт проверки.

Довод Инспекции о том, что задолженность должна быть признана контрагентом (покупателем), после чего, такая задолженность становится дебиторской и может быть включена в резерв по сомнительным долгам, отклоняется, поскольку противоречит положения ст. 266 НК РФ и гражданского законодательства.

По общему правилу обязательство возникает из договора, а обязательство по договору энергоснабжения оплатить потребленную энергию возникает за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии (ст.ст. 307, 308, 544 ГК РФ), следовательно, гражданское законодательство связывает возникновение обязательства по оплате поставленных товаров с фактом их поставки, но не с признанием обязательства покупателем.

Налогоплательщиком правомерно включен в резерв по сомнительным долгам на 31.12.2010 полученную от ОАО "СибирьЭнерго" при реорганизации дебиторскую задолженность по спорным 13 покупателей тепловой энергии в размере 78 755 228 руб., данная дебиторская задолженность документально подтверждена, доводы налогового органа об отсутствии первичных документов или отсутствии самой задолженности судом не приняты в виду противоречия фактическим обстоятельствам и материалам дела, в связи с чем, начисление недоимки по налогу на прибыль организаций за 2010 год по этому эпизоду в размере 15 751 046 руб. является необоснованным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционных жалобах доводы не могут служить основанием для отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2013 г. по делу N А40-63447/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Новосибирскэнерго" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Е.А. Солопова Н.О. Окулова