Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2014 г. N 09АП-2511/14

г. Москва

03 апреля 2014 г.

Дело N А40-129786/13

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 апреля 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей: Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Д.С. Сербиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.12.2013

по делу N А40-129786/13, принятое судьей А.П. Стародуб

по заявлению Открытого акционерного общества "ДОНАВИА" (ОГРН 1026104023439; г. Ростов-на-Дону, пр. Шолохова, 272)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030; 125239, г. Москва, пр-д Черепановых, 12/9, 1)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Фомин Д.П. по дов. N Д-102/13 от 09.08.2013; Ахметшин Р.И. по дов. N Д-102/13 от 09.08.2013; Ярошенко А.В. по дов. N Д-100/13 от 09.08.2013

от заинтересованного лица - Кожевников Д.С. по дов. N 06-18/00124ВП от 13.01.2014; Шаронин В.Ю. по дов. N 06-18/01385 от 25.02.2014; Варышева И.С. по дов. N 03-20/62 от 27.11.2013; Беляева Р.Т. по дов. N 03-20/27 от 05.03.2013

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ДОНАВИА" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решение инспекции от 27.06.2013 N 14-10/11658143 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 116 867 761,20 руб., пени по НДС в размере 6 708 025,36 руб., штрафа по НДС в размере 23 371 154,64 руб.

Арбитражный суд города Москвы решением от 16.12.2013 удовлетворил заявление.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, отказать в удовлетворении заявления. Ссылается, что судом нарушены нормы материального права. В апелляционной жалобе инспекция указывает, что суд первой инстанции ошибочно квалифицировал спорные операции как оказание услуг по перевозке пассажиров и багажа; неправомерно не исследовал вопрос соблюдения обществом условия по оформлению услуг по перевозке пассажиров на основании единых международных перевозочных документов; суд неправильно истолковал п.6 ст. 165 НК РФ, содержащий требование о предоставлении реестров единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители инспекции поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 16.12.2013 не имеется.

Как следует из имеющихся материалов, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2010-2011, составлен акт и 27.06.2013 вынесено решение N 14-10/11658143, которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 116 867 761,20 руб., пени в размере 6 708 025,36 руб., штраф в размере 23 371154,64 руб. (п. 1.2. решения, т.2 л.д. 1-76); транспортный налог в размере 3 000 руб., пени в размере 284,92 руб., штраф в размере 478,68 руб. (п.3 решения, т.2 л.д. 1-76); налог на доходы физических лиц в размере 270 руб., пени в размере 677,24 руб., штраф в размере 17 118, 09 руб. (п.2 решения, т.2 л.д. 1-76).

Общество оспаривает эпизод, изложенный п. 1.2. решения инспекции, которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость в связи с неправомерным применением налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость по операциям 4-го квартала 2011 года по договору "код-шеринга" N 3257/8-ЗС0/08 от 26.10.2008 (далее - договор "код-шеринга", т. 8 л.д. 13-34), заключенному между ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" и обществом.

Инспекцией установлено, что в проверяемый период общество осуществляло международные перевозки пассажиров и багажа в рамках договора "код-шеринга" с ОАО "Аэрофлот" от 26.10.2008 N 3257/8-300/08 (т.2 л.д.77-157) и применяло к данным услугам ставку НДС 0%, основываясь на подп. 4 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что применение ставки 0% по подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ зависит от выполнения следующих условий:

реализация "услуги по перевозке пассажиров и багажа", при этом пункт отправления или пункт назначения при оказании услуги по перевозке пассажиров и багажа должен быть расположены за пределами территории РФ;

реализация услуги по перевозке пассажиров и багажа должна быть оформлена на основании единых международных перевозочных документов;

должны быть предоставлены реестры единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения (п.6 ст. 165 НК РФ).

По мнению инспекции, данные условия обществом не соблюдены. Обществу были доначислены налог на добавленную стоимость в размере 116 867 761,20 руб., пени в размере 6 708 025,36 руб., штрафа в размере 23 371 154,64 руб.

Решением ФНС решение инспекции оставлено без изменения.

Рассматривая настоящий спор, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что все условия применения ставки 0% в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ обществом соблюдены при установленных фактических обстоятельствах с учетом действующих норм права.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что суд первой инстанции ошибочно квалифицировал спорные операции, как оказание услуги по перевозке пассажиров и багажа. По мнению инспекции, договор "код-шеринга", заключенный ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" ("Маркетинговый партнер") и общество ("Партнер-Оператор"), не возлагает на общество обязанности по перемещению пассажира и его груза в пункт назначения; в круг обязанностей общества не входит перемещение пассажиров в пункт назначения; из договора не следует, что общество обязано исполнять какие либо обязательства ОАО "Аэрофлот" или осуществлять исполнение услуг в пользу третьих лиц.

Варшавская конвенция от 18.09.1961, на которую сослался суд первой инстанции, не регулирует условия заключения различных видов договоров перевозки. Данная конвенция не закрепляют существенных условий договора "код-шеринга" и не регулирует процесс его заключения. Целью конвенции выступает унификация некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок в не зависимости от того, по какому виду договора воздушная перевозка осуществляется.

Инспекция ссылается, что в договоре "код-шеринга", условия об исполнении обязательств в пользу третьих лиц отсутствуют.

Договор "код-шеринга", по мнению инспекции, представляет собой соглашение о сотрудничестве двух авиакомпаний, что напрямую следует из его содержания (п.1.1., 1.2., 1.3. договора "код-шеринга" - т.8 л.д.13). Предоставление вместимости воздушного судна не является предметом данного договора. ОАО "Аэрофлот" использует воздушное судно целиком, что следует из содержания п.5.1. договора "код-шеринга" (т.8 л.д.15) и п.3.1. дополнительного Приложения N 1а от 22.12.2011 к договору "код-шеринга".

В решении инспекции указано, что договор "код-шеринга" - это договор о совместной эксплуатации рейсов его предметом является выполнение партнером-оператором рейсов, а также предоставление маркетинговому партнеру мест на рейсе". Таким образом, хозяйственные операции, совершаемые в рамках договора "код-шеринга" нельзя считать услугами по перевозке пассажиров и багажа и применение ставки 0% неправомерно.

Приведенные доводы инспекцией, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В проверяемом периоде общество осуществляло международные перевозки пассажиров и багажа в рамках договора "код-шеринга" с ОАО "Аэрофлот" от 26.10.2008 N 3257/8-300/08 (т.2 л.д.77-157) и применяло к данным услугам ставку НДС 0%. В данном случае договоры перевозки обществом с пассажирами не заключались (билеты пассажирам выдавало ОАО "Аэрофлот").

Согласно подп. 4 п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг перевозки пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации.

Из положений норм подп. 4 п.1 ст. 164 НК РФ не следует, что права налогоплательщиков на применение налоговой ставки 0% ограничены конкретным договором.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации принято Постановление от 25.11.2008 N 9515/08, в котором указано, что применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость не может зависеть от того, в рамках каких договоров (договора перевозки пассажира и багажа, договора перевозки грузобагажа или договора перевозки груза) осуществляется перевозка.

Таким образом, чтобы выяснить, являются ли услуги налогоплательщика услугами для целей применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость, необходимо установить предмет договора, права и обязанности его сторон и определить, конкретные обстоятельства, имеющие значение для дела, например, осуществлялась ли фактически международная перевозка пассажиров, независимо от ее договорного оформления.

При этом, рассматривая настоящий спор, суд апелляционной инстанции, в том числе руководствуется правовой позицией Высшего Арбитражного Судом Российской Федерации, выраженной в Информационном письме от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Общество пояснило, что договоры "код-шеринга" широко распространены среди авиаперевозчиков. Код-шеринг (code-share - буквально "обмен кодом") - это форма сотрудничества между авиакомпаниями, когда одно направление совместно обслуживается двумя (или более) перевозчиками.

Распределение функций между участниками соглашения может быть различным и устанавливается договором, например, эксплуатация воздушных судов на данном направлении, равно как и продажа билетов на рейсы могут осуществляться и одной компанией, и обеими. Особенностью код-шеринга является то, что авиакомпания, продающая билеты на рейс, имеет право разместить на них свой код ИАТА и принять на себя повышенные обязательства перед пассажирами, вплоть до солидарной (с другим перевозчиком) ответственности перед ними. Разделение функций, обязательств, ответственности непосредственно влияет на долю доходов от перевозок той или иной стороны соглашения.

Правовые основы для заключения соглашений код-шеринг закреплены Конвенцией, дополнительной к Варшавской конвенции, для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору (Гвадалахара, 18.09.1961) (далее - Гвадалахарская конвенция, т.8 л.д. 127-130). Положения Гвадалахарской конвенции являются частью российской правовой системы и имеют приоритет над нормами национального законодательства в соответствии с законодательством РФ.

Гвадалахарской конвенцией закреплена возможность осуществления перевозки одной компанией (фактическим перевозчиком) пассажира, с которым договор об этой перевозке заключен другой авиакомпанией (перевозчиком по договору).

Действующее законодательство РФ, в том числе, нормы международного права, не содержат запрета на участие в перевозке двух перевозчиков, а именно, речь идет о перевозчике по договору и фактическом перевозчиком.

Так, Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требований к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей, утвержденные приказом Минтранса РФ N 82 от 28.06.2007, которые разработаны в соответствии с Варшавской и Гвадалахарской конвенциями и статьями 102, 106 Воздушного кодекса РФ (п.1 Правил), предусматривают право перевозчика передать обязанности или их часть по договору воздушной перевозки пассажира другому перевозчику (п.6 Правил). Верховным Судом РФ подтверждена действительность этой нормы данных правил и право перевозчика передавать свои обязанности по договору другому перевозчику (решение ВС РФ от 07.06.2010 N ГКПИ 10-469, т.9 л.д. 48-50).

В соответствии с пунктом 37 Общих правил воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требований к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей, утвержденным приказом Минтранса России N 82 от 28.06.2007, при оплате и/или оформлении перевозки перевозчик обязан предоставить пассажиру полную и достоверную информацию об условиях перевозки, в том числе о перевозчике, который будет осуществлять перевозку, то есть о фактическом перевозчике.

В данном случае билеты пассажирам выдает ОАО "Аэрофлот", пассажиры информируются о том, что именно общество является фактическим перевозчиком (пассажиры информируются и при приобретении билетов в сети Интернет, и в кассах продаж) (т.8 л.д.143-146). На багажных бирках, получаемых пассажиром при регистрации на рейс, указывается только код ОАО "ДОНАВИА" (D9) (т. 12 л.д.89).

Указание на общество как фактического перевозчика содержится и в других документах, составляющихся в ходе подготовки и выполнения рейса - в пассажирском манифесте (перечне пассажиров (по фамильно) на рейсе), сводной загрузочной ведомости, задании на полет, расписании движения воздушных судов (т.9 л.д.5-46). Во всех представленных документах есть указание на номера рейсов с кодом общества (D9), данные рейсы указаны в реестре единых международных перевозочных документах, по которым общество заявило ставку 0%.

Кроме того, общество по международным рейсам составляет и утверждает Формы Р (т.9. л.д.1-3) - проект расписания регулярных рейсов, который составляет и представляет на утверждение в авиационные власти авиакомпания, которая выполняет полет (то есть фактический перевозчик). В графе 1 Формы Р указано авиапредприятие, выполняющее полет (ОАО "ДОНАВИА"), в графе 2 указаны номера рейсов с кодом общества (DNV). Эти же рейсы указаны в реестре единых международных перевозочных документах, представленных обществом в инспекцию.

В этой связи, пассажир, будучи информированным о фактическом перевозчике, выражает свое согласие с такими условиями исполнения перед ним обязательств по перевозке и выражает перевозчику по договору намерение воспользоваться своим правом к фактическому перевозчику с момента приобретения билета. Тем самым, пассажир становится лицом, которому фактическому перевозчику надлежит исполнить обязательства перевозчика по договору.

Таким образом, фактический перевозчик, не являясь стороной договора перевозки, заключаемого с пассажиром, уполномочен перевозчиком по договору осуществить всю перевозку, либо ее часть.

Анализ положений договора "код-шеринга" позволяет сделать вывод о том, что общество является фактическим перевозчиком, а ОАО "Аэрофлот" - перевозчиком по договору.

Договор "код-шеринга" предусматривает обширный объем обязательств общества перед пассажирами в связи с выполняемым рейсом (т.2 л.д.138-147).

Обязанности общества перед пассажирами как перевозчика, а также ответственность общества перед пассажирами как перевозчика были обоснованы обществом с документальным подтверждением (том 11, л.д.36-45).

В силу указанных выше норм законодательства и во исполнение договора "код-шеринга" общество становится обязанным перед пассажиром, исполняет обязанности по договору перевозки пассажиров (ранее заключенному ОАО "Аэрофлот") и несет ответственность за невыполнение своих обязательств по перевозке".

Судом первой инстанции проанализированы условия договора "код-шеринга" и установлено, что передача обязанностей перевозчиком по договору (ОАО "Аэрофлот") фактическому перевозчику (обществу) следует из п. 5.3, 11.3, 11.5; п. 1.4, 2.1, 5.4, 13.2 Приложения Б к договору. Обществом в материалы дела представлены таблица "Обязанности и ответственность перевозчика" и первичные документы, являющиеся приложением к таблице (т. 11 л.д.36-45).

Суд первой инстанции учел, что из договора "код-шеринга" следует, что неисполнение обязательств перевозчика влечет ответственность общества перед пассажирами, а не перед ОАО "Аэрофлот", что подтверждается решениями мировых судов (том 12 л.д.85-105). Общество, являясь перевозчиком, и оказывая пассажирам услугу по перевозке, отвечает перед пассажирами за причинение вреда жизни и здоровью, за утрату и повреждение багажа.

Общество не заключало с ОАО "Аэрофлот" какие-либо отдельные договоры по обеспечению пассажиров питанием, проживанием, розыску багажа и т.д. Данные обязанности общество выполняло в рамках договора "код-шеринга" как перевозчик.

Таким образом, учитывая, что норма подп. 4 п. 1 статьи 164 НК РФ не регламентирует, на основании какого конкретно договора должна быть оказана услуга по перевозке, нормы международного и российского законодательства (Гвадалахарская конвенция, Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов, утвержденные Приказом Минтранса России N 82 от 28.06.2007) которые предусматривают участие в перевозке перевозчика, не заключавшего прямой договор с пассажиром, и фактические обстоятельства по делу (а именно, общество является фактическим перевозчиком пассажиров и багажа, что подтверждается условиями договора "код-шеринга" и представленными документами), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество имеет право на применении ставки НДС 0% за услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, оказанных в рамках договора "код-шеринга".

Тот факт, что общество получает вознаграждение за оказание услуг по перевозке пассажиров и багажа не напрямую от пассажиров, а от ОАО "Аэрофлот", не может иметь значение для квалификации самой услуги, оказываемой обществом.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ для применения ставки 0% необходимы лишь два условия: оказание услуг по перевозке (при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации) и оформление перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Общество выполнило такие условия: международные воздушные перевозки, исполненные по договорам "код-шеринга" осуществлялись по единым международным перевозочным документам между пунктами, один из которых находится на территории России, другой - за рубежом. Все документы предоставлены инспекции и в материалы дела.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что существенным является то обстоятельство, что именно ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии" оказало услуги по перевозке пассажиров и оформило их едиными международными перевозочными документами (что подтверждается авиабилетами с кодами ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии"), получало выручку от пассажиров (п.3.1. Дополнительного Приложения N 1а, т.8 л.д.25) и вело реестр выданных билетов, в то время как общество данных билетов не выдавала и оказывала услуги ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии", что подтверждается Актами об оказанных услугах (т.8 л.д.54).

Таким образом, общество пытается обосновать правомерность применения ставки 0% по НДС документами другой авиакомпании (ОАО "Аэрофлот-российские авиалинии), что, по мнению инспекции, является неправомерным и противоречит п.п. 4 п. 1 ст. 164 и п.6 ст. 165 НК РФ.

Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции с учетом следующего.

Норма подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ не требует поступления выручки от перевозок непосредственно от пассажиров.

В данном случае на основании условий договора "код-шеринга" билеты пассажирам оформляет ОАО "Аэрофлот", а общество становится обязанным перед пассажирами, оказывает им услугу по перевозке и несет перед ними ответственность.

С учетом данного обстоятельства, общество в реестрах указывает билеты, выданные пассажирам ОАО "Аэрофлот".

Поэтому вывод инспекции о том, что условие об оформлении перевозок едиными международными перевозочными документами обществом не соблюдено, несостоятелен. Все реестры были представлены обществом в материалы дела (том 3 л.д.43-152, т.4, т.5, т.6, т.7л.д.1-23).

Инспекция указывает на то, что в реестре единых международных перевозочных документов не содержится информация о стоимости в разрезе каждого билета, и что в реестре содержится цифровой код "555" авиакомпании ОАО "Аэрофлот". Между тем, из положений п. 6 ст. 165 НК РФ не следует, что в реестре должны содержаться какие-либо иные сведения, кроме маршрута перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Цифровой код "555" содержится в реестре потому, что договорным перевозчиком является ОАО "Аэрофлот" и именно ОАО "Аэрофлот" имело право указывать свой код на билетах согласно договору "код-шеринга".

В реестрах единых международных перевозочных документов помимо кода, указанного в билете (555), указан код фактического перевозчика - D9 (ОАО "ДОНАВИА").

В то же время указание (или не указание) в реестре (или билете) кода фактического перевозчика не влияет на квалификацию услуги, оказываемую обществом.

При этом, общество правомерно обращает внимание на то, что при привлечении общества к налоговой ответственности, налоговый орган не учел, что инспекция подтвердила применение ставки 0% по международным воздушным перевозкам пассажиров и багажа при проведении камеральных налоговых проверок общества за 4 квартал 2011 года и 1 и 2 кварталы 2012 года. Умысла в действиях общества не было, поскольку сам налоговый орган признавал применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость.

Приводимые в апелляционной жалобе инспекцией доводы не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 16.12.2013, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.12.2013 по делу N А40-129786/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г. Нагаев