Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2014 г. N 10АП-1057/14

г. Москва

08 апреля 2014 г.

Дело N А41-3500/13

Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2014 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Епифанцевой С.Ю.,

судей Коновалова С.А., Огурцова Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Оськиным П.П.,

при участии в заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мытищи Московской области: Мишланова Ю.В. - по доверенности N 03-18/0234 от 10.01.2014 г., Гужова Т.В. - по доверенности от 21.01.2014 г.,

от общества с ограниченной ответственностью "Гелио-Ресурс" (ИНН: 7734543571, ОГРН: 1067746616827): генеральный директор Буряков В.Ю. - по решению от 20.09.2013 г., Буряков Д.Ю. - по доверенности от 05.08.2013 г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мытищи Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 04 декабря 2013 года по делу N А41-3500/13, принятое судьей Захаровой Н.А., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Гелио-Ресурс" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мытищи Московской области о признании недействительными ненормативных правовых актов,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Гелио-Ресурс" (далее - ООО "Гелио-Ресурс", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мытищи Московской области (далее - ИФНС России по г. Мытищи Московской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным пункта 2 решения инспекции от 25.11.2011 г. N 10077 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 248 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, в размере 7079424 руб., а также обязании возместить обществу НДС за 2 квартал 2008 г. в размере 7079424 руб. путем возврата на расчетный счет.

Решением Арбитражного суда Московской области от 04 декабря 2013 года заявленные обществом требования удовлетворены частично: суд обязал ИФНС России по г. Мытищи Московской области возместить ООО "Гелио-Ресурс" налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 г. в размере 7079424 руб. путем возврата на расчетный счет. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано (л.д. 27-34).

Не согласившись с принятым по делу судебным актом в части обязания налогового органа возместить налогоплательщику НДС в размере 7079424 руб., ИФНС России по г. Мытищи Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, полагая, что судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значении для дела, а также неправильно применены нормы материального права (л.д. 45-51).

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Возражений относительно проверки арбитражным апелляционным судом законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой инспекцией части от ООО "Гелио-Ресурс" не поступало.

Законность и обоснованность оспариваемого судебного акта в обжалуемой части проверены арбитражным апелляционным судом в соответствии со статьей 266, частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель ИФНС России по г. Мытищи Московской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Представитель ООО "Гелио-Ресурс" возражал против доводов налогового органа, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, арбитражный апелляционный суд полагает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению.

Как усматривается из материалов дела, должностными лицами ИФНС России по г. Мытищи Московской области была проведена камеральная налоговая проверка, представленной ООО "Гелио-Ресурс" 10.06.2011 г., уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г., по результатам которой составлен акт N 15651 от 26.09.2012 г.

Рассмотрев указанный акт, возражения заявителя и материалы проверки, заместителем начальника ИФНС России по г. Мытищи Московской области были приняты решения от 25.11.2011 года N 10077 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности на основании статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также N 248 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в соответствии с которым заявителю отказано в возмещении НДС за 2 квартал 2008 г. в размере 7080640 руб. (том 1, л.д. 21-26, 27).

Решением N 07-12/65259 от 03.12.2012 года, принятым Управление Федеральной налоговой службы по Московской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решения налоговой инспекции от 25.11.2011 года N 10077, N 248 оставлены без изменения и утверждены (том 1, л.д. 28-31).

ООО "Гелио-Ресурс" не согласившись с вынесенными налоговым органом решениями от 25.11.2011 года N 10077, N 248, обратилось в суд с требованиями о признании указанных решений незаконными, а также обязании инспекцию возместить обществу НДС за 2 квартал 2008 года в размере 7079424 руб. путем возврата на расчетный счет.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы налогового органа о том, что заявитель в ходе проведения камеральной налоговой проверки по требованию от 08.09.2011 г. N 5192 не представил документы, подтверждающие правомерность применения налогового вычета по НДС, а также не представил документы, подтверждающие ведение им раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения, в соответствии главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, как указывает налоговый орган, 08.09.2011 г. инспекцией в адрес общества было выставлено требование N 5192 о предоставлении документов, подтверждающих обоснованность применения заявленного вычета по НДС во 2 квартале 2008 г., в соответствии с которым у общества истребовались письменные пояснения по введению раздельного учета, документы подтверждающие, расчет входного НДС по каждой экспортной отгрузке, карточки счетов учета товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), подтверждающие факт списания ТМЦ, в производство для изготовления продукции реализованной на экспорт, карточки складского учета, подтверждающие факт оприходования и списания ТМЦ в производство для изготовления продукции, которая реализовывалась на экспорт.

Истребуемые документы в рамках проведения камеральной налоговой проверки, а также с подачей апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, не были представлены.

При этом, обществом представлен ответ, согласно которому пояснения и документы будут представлены в срок до 25.09.2011 г., между тем, на дату составления акта налоговой проверки от 26.09.2011 г. документы и пояснения представлены не были.

В связи с этим, инспекция сделала вывод, что подтвердить обоснованность заявленного налогового вычета по ТМЦ в сумме 7079474 руб., используемого для изготовления экспортной продукции, реализация которой отражена в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г., не представляется возможным, вследствие чего, вынесла обоснованно оспариваемые решения ввиду следующего.

Для определения суммы НДС по операциям, облагаемым по ставке 0% налогоплательщику необходимо вести раздельный учет сумм налога, уплаченного по товарам, использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и экспорт.

Кроме того, общество обязано закрепить в учетной политике методику и способы ведения раздельного учета облагаемых НДС операций.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 г. N 19-11/028237 порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 г. N 24-11/50004 "Об учете сумм НДС" порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и ежегодно оформляет организационно-распорядительным документом (приказом руководителя организации), неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов).

В связи с тем, что законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике налогоплательщика и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Правила раздельного учета сумм НДС для реализации товаров на экспорт Кодексом не определены, следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике. При этом принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В приказе об учетной политике ООО "Гелио-Ресурс" не закрепил методику исчисления сумм НДС подлежащей возмещению по ставке 0%, в связи с чем, не соблюдены требования к ведению раздельного учета.

Вычет НДС по оприходованным материалам, предусмотренным для экспортных операций необходимо производить соразмерно количеству фактически использованного материала при производстве продукции, экспорт которой подтвержден.

Следовательно, налогоплательщику необходимо четко делить НДС по счету-фактуре, полученному от поставщика, и предъявлять к вычету только ту сумму налога, которая относятся к материалам, фактически использованным при отгрузке продукции на экспорт.

Таким образом, принять к вычету НДС по кремнию, числящемуся в остатках на складе (счет N 43), следовательно, не использованном при отгрузке на экспорт в последнем периоде налогоплательщик не вправе, поскольку материалы не были использованы при изготовлении экспортной продукции, по которым собран пакет документов подтверждающий экспорт указанной продукции.

Как следует из материалов дела, в учетной политике ООО "Гелио-Ресурс" отражено, что учет суммы "входного" НДС по материально производственным запасам, работам, услугам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0% осуществляется на отдельном субсчете 19 в размере 100%. Учет суммы "входного" НДС по материально производственным запасам, работам, услугам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0% осуществляется на отдельном субсчете 19 в пропорции. Данная пропорция рассчитывается исходя из доли объема реализованной продукции, облагаемой по налоговой ставке 0% в общем объеме реализованной продукции.

В ходе камеральной налоговой проверки, обществом не представлены доказательства ведения раздельного учета сумм налога в соответствии с положениями принятой им учетной политики в указанной пропорции.

В материалах дела имеются таблицы, исходя из которых налогоплательщик определял указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Суд первой инстанции, установив, что в ходе камеральной налоговой проверки, обществом не были представлены доказательства ведения раздельного учета сумм налога в соответствии с положениями принятой им учетной политики в указанной пропорции, пришел к выводу о правомерности и законности решений инспекции от 25.11.2011 г. N 10077 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 248 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость в сумме, заявленной к возмещению.

В указанной части решение суда первой инстанции не обжалуется.

В тоже время, принимая решение об обязании налогового органа возместить обществу НДС за 2 квартал 2008 г. в размере 7079424 руб. путем возврата на расчетный счет, суд области исходил из того, что в ходе судебного разбирательства заявителем были представлены в материалы дела дополнительные документы (сведения) касательно раздельного учета входного НДС по товарно-материальным ценностям, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что заявитель документально подтвердил правомерность применения налогового вычета по НДС в сумме 7079474 руб.

Оценив содержащиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом доводов заявителя апелляционной жалобы, арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части обязания налогового органа возместить налогоплательщику НДС в размере 7079424 руб. по следующим основаниям.

Как уже было указано, 08.09.2011 года инспекцией в адрес общества было выставлено требование N 5192 о предоставлении документов, подтверждающих обоснованность применения заявленного вычета по НДС во 2 квартале 2008 г., в соответствии с которым у общества истребовались письменные пояснения по ведению раздельного учета, документы подтверждающие, расчет входного НДС по каждой экспортной отгрузке, карточки счетов учета товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), подтверждающие факт списания ТМЦ, в производство для изготовления продукции реализованной на экспорт, карточки складского учета, подтверждающие факт оприходования и списания ТМЦ в производство для изготовления продукции, которая реализовывалась на экспорт.

Вместе с тем, истребуемые документы в рамках проведения камеральной налоговой проверки, а также с подачей апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщиком представлены не были.

При этом, обществом представлен ответ, согласно которому пояснения и документы будут представлены в срок до 25.09.2011 г., между тем, на дату составления акта налоговой проверки от 26.09.2011 г. документы и пояснения также представлены не были.

В связи с изложенным, инспекция сделала вывод, что подтвердить обоснованность заявленного налогового вычета по ТМЦ в сумме 7079474 руб., используемого для изготовления экспортной продукции, реализация которой отражена в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г., не представляется возможным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязанность по представлению указанных документов подтверждающих налоговые вычеты одновременно с представлением налоговой декларации по НДС у налогоплательщиков отсутствует, в отличии от их обязанности предоставить документы перечисленные в статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов.

Статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации на налогоплательщика не возлагается обязанность по представлению в налоговый орган одновременно с декларацией пакета документов, подтверждающих его право на налоговый вычет, однако такая обязанность у него возникает при направлении ему требования от налогового органа в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган для проверки отраженных в декларации налоговых вычетов вправе направить налогоплательщику на основании пункта 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации и в порядке установленном статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации требование о представлении документов, на которое налогоплательщик обязан в течение 5 дней предоставить истребованные документы, в том числе подтверждающие вычеты.

Отсутствие таких документов, несмотря на их истребование налоговым органом на основании пункта 8 статьи 88, пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации влечет отказ в применении налоговых вычетов отраженных в декларации, в связи с их недоказанностью.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 65 от 18.12.2007 г., в силу части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

При этом, указанная административная (внесудебная) процедура возмещения НДС не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании пункта 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Также следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом. В исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).

Между тем, судом апелляционной инстанции не установлено наличие уважительных причин для непредставления обществом документов в ходе проверки, но напротив, установлено противодействие налоговому контролю в виде неисполнения требования налогового органа.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума N 65 от 18.12.2007 г., в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).

Данное Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 65 от 18.12.2007 г. не признано утратившим силу Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 г.

Исходя из изложенного, поскольку общество противодействовало инспекции в осуществлении налогового контроля, что лишило ее возможности в полном объеме проводить мероприятия налогового контроля в порядке, предусмотренном нормами действующего налогового законодательства, суд первой инстанции не вправе был исследовать представленные заявителем непосредственно в материалы дела документы, обосновывающие налоговые вычеты.

Поскольку указанное означает лишение налогового органа права на проведение углубленного изучения документов с проведением всех предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации мероприятий налогового контроля, и переложение налогоплательщиком на судебные органы обязанности по проверке документов, не представленных налоговому органу.

23.03.2010 Президиум ВАС РФ вынес Постановление N 13751/09, в котором рассмотрел вопрос противодействия налогоплательщиков при проведении налогового контроля, при этом суд указал, что в соответствии с пп. 7 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Следовательно, именно на налогоплательщике лежит обязанность представить в инспекцию документы, обосновывающие заявленный ею налоговый вычет.

Таким образом, ввиду непредставления налогоплательщиком налоговому органу по требованию испрашиваемых документов, инспекция обоснованно отказала обществу в возмещении НДС за 2 квартал 2008 г. в размере 7079424 руб.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что оснований для удовлетворения требования ООО "Гелио-Рессурс" об обязании налогового органа возместить обществу НДС за 2 квартал 2008 г. в размере 7079424 руб. путем возврата на расчетный счет, у суда области не имелось.

Кроме того, судебная коллегия полагает необходимым отметить, что общество не лишено права повторно обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении НДС применительно к спорным эпизодам, выполнив надлежащим образом требования главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть с соблюдением налогоплательщиком установленной процедуры реализации права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0 процентов.

С учетом изложенного решение Арбитражного суда Московской области от 04 декабря 2013 года по делу N А41-3500/13 подлежит отмене в части удовлетворения требований ООО "Гелио-Рессурс" об обязании ИФНС по г. Мытищи Московской области возместить ООО "Гелио-Рессурс" НДС за 2 квартал 2008 года в размере 7079424 руб. путем возврата на расчетный счет.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 04 декабря 2013 года по делу N А41-3500/13 отменить в части удовлетворения требований ООО "Гелио-Рессурс" об обязании ИФНС по г. Мытищи Московской области возместить ООО "Гелио-Рессурс" НДС за 2 квартал 2008 года в размере 7079424 руб. путем возврата на расчетный счет.

В удовлетворении указанного требования отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Председательствующий

С.Ю. Епифанцева

Судьи

С.А. Коновалов Н.А. Огурцов