Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2014 г. N 05АП-2207/14

г. Владивосток

17 апреля 2014 г.

Дело N А51-27398/2013

Резолютивная часть постановления оглашена 10 апреля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 апреля 2014 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А.В. Пятковой,

судей Е.Л. Сидорович, В.В. Рубановой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю,

апелляционное производство N 05АП-2207/2014

на решение от 27.12.2013

судьи Д.В. Борисова

по делу N А51-27398/2013 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению Краевого государственного унитарного предприятия "Приморский водоканал" (ИНН 2503022413, ОГРН 1042501100267, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 04.02.2004)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (ИНН 2540088123, ОГРН 1042504383261, 27.12.2004)

о признании недействительным решения от 24.05.2013 г. N 09/152-1

при участии:

от КГУП "Приморский водоканал": Фирсова С.Ю. по доверенности N 2Д/14 от 30.12.2013 сроком действия до 31.12.2014, Игнатьева О.В. по доверенности N 50Д/14 от 17.03.2014 сроком действия до 31.12.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю: начальник отдела Матафонова О.Н. по доверенности N 07-07/1 от 15.01.2014 сроком действия до 31.12.2014, заместитель начальника отдела Щекач Н.В. по доверенности N07-07/4 от 15.01.2014 сроком действия до 31.12.2014.

УСТАНОВИЛ:

Краевое государственное унитарное предприятие "Приморский водоканал" (далее - заявитель, предприятие) обратилось в арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 24.05.2013 N 09/152-1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 44.910.114,39 руб., а также в части налоговых санкций в размере 260.160,96 руб., пени в сумме 3.404.750,99 руб.

Решением суда от 27.12.2013 требования заявителя удовлетворены в полном объеме. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Посчитав, что вынесенный судебный акт не соответствует нормам материального права и противоречит установленным по делу фактическим обстоятельствам, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований общества отказать.

В обоснование жалобы инспекция со ссылками на статьи 252, 254 Налогового кодекса Российской Федерации и Методику определения неучтенных потерь воды в системах коммунального водоснабжения, утвержденную Приказом Минпромэнерго России от 20.12.2004 N 172, указывает, что предприятием необоснованно в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, включены расходы по потерям воды в г. Владивостоке в 2011 году на сумму 206.027.132 руб. и в г.Артеме в 2010, 2011 годах на сумму 37.052.186 руб., поскольку указанные потери являются сверхнормативными и не могут быть отнесены к технологическим потерям.

Так, на территории г.Владивостока и г.Артема утверждены нормативы потерь воды при ее реализации потребителям в размер 31% и 25,7% соответственно. Однако в ходе выездной налоговой проверки установлено, что объем забранной воды больше объема поставленной воды с учетом установленных нормативов потерь на 19.490.698 куб.м. (в том числе по г.Владивостоку на 15.340.814 куб.м., по г.Артему на 4.149.884 куб.м.), соответственно, указанные потери не могут быть отнесены к обоснованным расходам.

Кроме того, указанные сверхнормативные потери документально не подтверждены, что исключает возможность их отнесения в состав расходов при формировании налога на прибыль организаций.

Между тем, суд первой инстанции необоснованно посчитал, что в состав расходов должен быть включен весь объем понесенных потерь, поскольку не учел, что потери воды в указанных объемах были связаны с утечками, которые в состав технологических потерь не входят.

Также суд первой инстанции не правомерно не принял во внимание и не дал оценки тому обстоятельству, что в норматив потерь включены как расходы на технологические нужды, противопожарные цели, потери на АВР, потери, не учитываемые водосчетчиками, внутридомовые потери, хищение воды, так и на скрытые утечки воды. Таким образом, потери воды сверх установленных лимитов не могут являться материальными расходами предприятия.

Кроме того, следует учитывать, что КГУП "Приморский водоканал" согласилось с выводами налогового органа о том, что потери воды по г. Владивостоку в количестве 15.340.814 куб.м. за 2011 год и по г.Артему в количестве 3.149.884 куб.м. за 2010-2011 годы являются сверхнормативными, и не должны быть включены с состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, однако организация полагает, что из указанных расходов подлежат исключению только затраты, произведенные на химические реагенты и электроэнергию. Однако исключение затрат только на электроэнергию и химические реагенты приведет к искажению налоговых обязательств заявителя, поскольку стоимость 1 куб.м. воды рассчитана с учетом всех расходов предприятия, в связи с чем из состава затрат подлежат исключению все расходы, понесенные на сверхнормативные потери.

По мнению налогового органа, сумма неправомерно понесенных расходов должна рассчитываться исходя из стоимости одного кубометра воды (в г.Владивостоке - 13,43 руб., в г. Артеме - 9,03 руб. в 2010 году, 8, 84 руб. в 2011 году) и количества сверхнормативной потери воды.

Таким образом, налоговый орган обоснованно рассчитал сумму расходов неправомерно включенных предприятием при формировании налога на прибыль организаций. Необоснованные и документально не подтвержденные расходы предприятия составили в 2010-2011 году 243.079.318 руб., в связи с чем инспекция в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно произвела доначисление налога на прибыль организаций, а также соответствующих пеней и штрафных санкций.

Также не соответствует действительности вывод суда первой инстанции о том, что доходы в сумме 15.166.137 руб., полученные обществом при выполнении работ по государственному контракту от 16.03.20069 N 1, подлежали включению в 2009 году, поскольку в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в соответствии со статьями 271, 316 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении работ с длительным производственным циклом, доходы для целей налогообложения должны учитываться по мере завершения каждого этапа работ, то есть должен использоваться метод "процентной готовности" работ, предусматривающий признание дохода и валовой прибыли в каждом периоде по мере продвижения строительства.

Так, степень завершенности государственного контракта от 16.03.2009 N 1 по состоянию на 31.12.2010 составила 56,20% (исходя из всей доли расходов по контракту в общей сметной стоимости).

Сумма заниженного дохода по контракту на 31.12.2010 составила 33.904.748 руб. и определена как разница между доходом, определенными по процентной готовности на 31.12.2010, - 1.592.830.125 руб. и доходами, отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации на 31.12.010, - 1.558.925.377 руб.

Сумма заниженного дохода по состоянию на 31.12.2011 составляет 10.144.558 руб. и определена как разница между доходом, определенным по процентной готовности по состоянию на 31.12.2011, - 2.530.598.552 руб. и доходами, отраженными налогоплательщиком в налоговых декларациях по состоянию на 31.12.2011, - 2.520.453.994 руб.

Таким образом, доначисление по указанному эпизоду налога на прибыль организаций является правомерным.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представители предприятия на доводы апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в письменном отзыве, представленном в материалы дела, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Из материалов дела коллегией установлено.

На основании решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщиком в отношении КГУП "Приморский водоканал" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

В ходе проверки были выявлены нарушения, выразившиеся в неправомерном списании налогоплательщиком на расходы затрат по излишне забранному объему воды, и занижению доходов при выполнении работ по государственному контракту от 16.03.2009 N 1, повлекшие занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и как следствие неполную уплату налога за 2010-2011 годы.

Выявленные нарушения отражены в акте налоговой проверки от 05.04.2013 N 09/152.

По результатам рассмотрения акта и материалов проверки с учетом письменных возражений налогоплательщика, инспекцией вынесено решение от 24.05.2013 N 09/152-1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В соответствии с указанным решением предприятию дополнительно начислено 57.451.985,78 руб., а именно:

- налог на прибыль в сумме 51.114.483 руб.;

- НДФЛ в сумме 260 руб.;

- налоговые санкции по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2.426.467 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 26 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств);

- пени в сумме 3.910.749,78 руб.

Предприятие обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю с апелляционной жалобой на данное решение. По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом принято решение от 23.08.2013 N 13-11/435, которым оспариваемое решение изменено. Жалоба удовлетворена в части доначисления налога на прибыль в сумме 1.024.595 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Кроме того, УФНС России по Приморскому краю дополнительно уменьшило налоговые санкции в 10 раз. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения, утверждено и признано вступившим в силу.

Не согласившись частично с решением инспекции, предприятие обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены (изменения) решения суда в силу следующего.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса российской Федерации.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Налогового кодекса российской Федерации определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам для целей налогообложения прибыли относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Как видно из оспариваемого решения налоговой инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм штрафа и пеней послужило, по мнению налоговой инспекции, занижение предприятием налоговой базы на сумму сверхнормативных потерь воды в связи с включением в материальные расходы потерь воды, превышающих утвержденные администрацией городов Владивостока, Артема нормативы технологических потерь. При этом налоговый орган посчитал, что сверхнормативные потери не могут быть отнесены к технологическим и соответственно не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, по мнению налогового органа, указанное нарушение повлекло завышение расходов за 2010-2011 годы на сумму 243.079.318 руб., в том числе по г.Владивостоку в 2011 году при расчете налога на прибыль организаций предприятие неправомерно включило в состав расходов 206.027.132 руб., поскольку не учло что, нормативные потери расхода воды по г.Владивостоку согласованы с Администрацией г. Владивостока в размере 31% от поданной воды в сеть в соответствии с Расчетом неучтенных расходов воды в сети водопровода муниципального образования город Владивосток за 2005 г.

Данный расчет утвержден главным инженером заявителя Ким И.Д. и заместителем главы администрации г. Владивостока Будаевым А.К.

В норматив потерь воды 31% включены:

- расходы на технологические нужды - 1,47%,

- расходы на противопожарные цели - 0,02%,

- потери на АВР - 9,64%,

- потери, не учитываемые водосчетчиками -2,73%,

- внутридомовые потери - 9,41%,

- хищение воды - 0,44%,

- скрытые утечки воды - 7,27%.

Между тем, фактические потери воды по г. Владивостоку в 2011 году составили 43,85% от поданной воды в сеть.

Согласно представленному в материалы дела отчету КГУП "Примводоканал" по забору воды из водоисточников и реализации воды потребителям:

- общий объем воды, забранной из водных объектов, составил 119.394.772 куб.м.;

- потери воды по норме 31% составили - 37.012.379 куб.м.;

- объем поданной воды в сеть (за минусом расхода на собственные нужды, а также потерь воды в пределах установленного норматива) составил - 82.382.393 куб.м;

- объем фактически реализованной воды потребителям, согласно выставленным счетам-фактурам составил - 67.041.579 куб.м.

Таким образом, объем отгруженной воды потребителям меньше, чем объем воды, забранной из водного объекта с учетом потерь, на 15.340.814 куб.м. (82.382.393 куб.м. - 67.041.579 куб.м.).

Налоговый орган считает, что поскольку у налогоплательщика при отпуске воды потребителям уже утверждены нормы потерь в размере 31% от общего объема поднятой воды, то объем воды в количестве 15.340.814 куб.м. является излишне забранным налогоплательщиком и экономически необоснованным.

Вместе с тем, КГУП "Примводоканал" при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль уменьшило полученные доходы на произведенные расходы в сумме 1.604.480.065 руб. исходя из забора воды из водного объекта в общем количестве 119.394.772 куб.м.

При этом налоговый орган установил, что расходы на 1 куб.м воды по г.Владивостоку составляют 13,43 руб. (1.604.480.065 руб./119.394.772 куб.м) за минусом расходов, приходящихся на подразделения: канализация г.Владивосток, Песчаный, о.Попов, РОМО Горканализация, РОЭО Горканализация-о.Русский).

С учетом изложенного, инспекция пришла к выводу о том, что поскольку забор воды в количестве 15.340.814 куб.м. предприятием осуществлен безосновательно, то затраты в сумме 206.027.132 руб. (15.340.814 куб.м.*13,43 руб.) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Так же в ходе выездной налоговой проверки инспекции пришла к выводу, что КГУП "Приморский водоканал" необоснованно завысило расходы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 17.452.191 руб., за 2011 год на 19.599.995 руб. по причине отнесения на расходы для целей налогообложения затрат за сверхнормативные потери питьевой воды по филиалу "Артемовский".

Постановлением и.о. главы города Артема от 25.11.1999 N 879 утверждены нормативные потери расхода воды по городу Артему в размере 25,7% от поданной воды в сеть.

В частности, в норматив потерь воды 25,7% включены:

- расходы на технологические нужды - 1,4%;

- расходы на противопожарные цели - 0,01%;

- расходы, не учитываемые водосчетчиками - 2,2%;

- хищение воды -1,1%;

- потери в сетях и сооружениях ВКУ - 12%;

- скрытые утечки воды - 9%.

Между тем, фактические потери воды по филиалу "Артемовский" в 2010 году составили 43,34%, в 2011 году составили 45,15% от поданной воды в сеть.

Как установлено налоговым органом и не оспаривается заявителем по филиалу "Артемовский" в 2010 году:

- общий объем воды, забранной из водных объектов, составил - 10.953.809 куб.м.;

- потери воды по норме 25,7% составили - 2.815.129 куб.м.;

- объем поданной воды в сеть (за минусом расхода на собственные нужды, а также потерь воды в пределах установленного норматива) составил - 8.138.680 куб.м.;

- объем фактически реализованной воды потребителям, согласно выставленным счетам-фактурам составил - 6.205.990 куб.м.

В 2011 году по филиалу "Артемовский":

- общий объем воды, забранной из водных объектов, составил - 11.400.160 куб.м.;

- потери воды по норме 25,7% составили - 2.929.841 куб.м.;

- объем поданной воды в сеть (за минусом расхода на собственные нужды, а также потерь воды в пределах установленного норматива) составил - 8.470.319 куб.м.;

- объем фактически реализованной воды потребителям, согласно выставленным счетам-фактурам составил - 6.253.125 куб.м.

С учетом изложенного в 2010 году объем отгруженной воды потребителям меньше объема воды, забранной из водного объекта с учетом потерь, на 1.932.690 куб.м. (8 138 680 куб.м. - 6 205 990 куб.м.), в 2011 году на 2.217.194 куб.м. (8.470.319 куб.м. - 6.253.125 куб.м.).

Таким образом, налоговым органом в ходе проверки было установлено, что за 2010-2011 годы потери воды в г.Артеме в количестве 4.149.884 куб.м. являются сверхнормативными, соответственно расходы, понесенные предприятием на забор воды в указанном объеме, являются необоснованными, в связи с чем подлежат исключению из состава затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Между тем КГУП "Примводоканал" при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2010 году уменьшило полученные доходы на произведенные расходы в сумме 98.926.887 руб. по забору воды из водного объекта в общем количестве 10.953.809 куб.м., а в 2011 году уменьшило полученные доходы на произведенные расходы в сумме 100.732.394,78 руб. по забору воды из водного объекта в общем количестве 11.400.160 куб.м.

В ходе проверки налоговым органом были определены расходы на 1 куб.м. воды по г.Артему в 2010 году в размере 9,03 руб. (98.926.887 руб./ 10.953.809 куб.м.)., в 2011 году - 8,84 руб. (100.732.394,78 руб./ 11.400.160 куб.м.).

С учетом изложенного, инспекция пришла к выводу о том, что поскольку забор воды в количестве 1.932.690 куб.м. в 2010 году и 2.217.194 куб.м. в 2011 году предприятием осуществлен безосновательно, то затраты в сумме 17.452.191 руб., (1.932.690 куб.м.*9,03 руб.) и 19.599.995 руб. (2.217.194 куб.м.*9,84 руб.), понесенные на забор данного количества воды, исходя из стоимости 1 куб.м. воды по г.Артему в 2010 году в размере 9,03 руб., в 2011 году в размере 8,84 руб., не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные КГУП "Приморский водоканал" требования, исходил из того, что расходы, связанные со сверхнормативными потерями при поставке холодной воды потребителям, правомерно учтены предприятием в соответствии с положениями статей 252, 253, 254 Налогового кодекса Российской Федерации при расчете налога на прибыль, поскольку в Налоговом законодательстве не содержится указаний на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо утвержденных норм, к тому же главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации вообще не установлены особенности учета технологических потерь в целях налогообложения прибыли.

Коллегия поддерживает указанный вывод суда и полагает, что в целях формирования налогооблагаемой базы включению в состав расходов подлежат все фактически понесенные расходы налогоплательщика, иное толкование бы противоречило положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и приводило бы к необоснованному исключению из состава расходов значительного количества затрат.

Указанного толкования придерживается и Министерство финансов Российской Федерации, которое в письмах от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328, от 05.07.2013 N03-03-05/26008 разъяснило, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Из смысла писем Министерства финансов Российской Федерации от 04.08.2007 N 03-03-05/1/218, от 21.02.2012 N03-03-06/1/95 следует, что Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей учета в целях налогообложения технологических потерь для отдельных отраслей экономики. Технологические потери должны учитываться из фактического размера, с учетом их экономической обоснованности и документального подтверждения. При этом о нормативах или ограничениях размера технологических потерь в данном письме не говорится. Потери должны учитываться из их фактического размера без учета установленных нормативов.

Таким образом, единственным критерием для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли является наличие документального доказательства потерь и их обоснованность, а также их неразрывная связь с деятельностью предприятия.

Из материалов дела следует, что КГУП "Примводоканал" осуществляет обеспечение бесперебойного водоснабжения и водоотведения, а также содержание и эксплуатацию водопроводных и канализационных сетей и сооружений на них.

Согласно статье 1 Водного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) водоснабжение - это подача поверхностных или подземных вод водопотребителям в требуемом количестве и в соответствии с целевыми показателями качества воды в водных объектах, а водоотведение - любой сброс воды, в том числе сточных и/или дренажных вод, в водные объекты.

В силу природного происхождения воды, специфики технологии ее изъятия и транспортировки поставка водоканалами коммунальных ресурсов связана с особенностями производственно-хозяйственного (технологического) процесса, в связи с чем в процессе своей деятельности по забору и доставке воды предприятие несет потери, в том числе по причине ее естественной убыли, а также технологические и иные потери. Указанные потери могут быть как нормативными, так и сверхнормативными.

В подтверждение экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов в сумме 243.079.318 руб., произведенных в связи с сверхнормативными потерями воды, в материалы дела представлены: акты о техническом сбросе воды с водоводов за 2010 год; отчеты по забору воды за 2011 год; информация по проведению плановых ремонтных работ на водопроводных сетях ПП "Горводопровод" за 2011год; информация об опорожнении водопровода при устранении переломов и трещин за 2011 год; акты о техническом сбросе воды с водоводов, отчеты об авариях за 2011 год; информация об авариях на водопроводных сетях ПП "Горводопровод" за 2011 год; отчет по аварийным ситуациям на сетях ВиК по ПП филиал "Артемовский" и ПУ "Надеждинский" за 2011 год; справки об использовании водных ресурсов Филиал "Артемводоканал" за 2011 год; расчеты производственных и хозяйственно-бытовых нужд в системе коммунального водоснабжения Владивостокского городского округа, по ПП филиал "Артемводоканал", по ПУ "Надеждинский".

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что фактические затраты по забору, транспортировке воды предприятием произведены. КГУП "Приморский водоканал" понесло реальные потери при заборе воды и дальнейшей ее поставке потребителям, данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованны, документально подтверждены и связаны непосредственно с деятельностью организации по обеспечению водоснабжения, следовательно, указанные расходы правомерно включены в состав материальных затрат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Доводы налогового органа о документальном неподтверждении предприятием понесенных расходов по сверхнормативным потерям, коллегией отклоняется как несоответствующий фактическим обстоятельствам, установленным по делу.

Кроме того, как следует из актов о техническом сбросе сверхнормативные потери воды были допущены, в том числе для устранения аварий и проведения аварийных работ на водоводах, в результате которых производился сброс воды.

При этом аварийный сброс воды относится к технологическим потерям, в связи с чем понесенные предприятием затраты должны быть включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Между тем, налоговый орган, неправомерно посчитал, что указанные потери не являются технологическими, в связи с чем необоснованно исключил их из состава затрат предприятия.

Налогоплательщиком не оспаривается, что в ходе передачи воды потребителям происходят ее потери, превышающие запланированные, в связи с изношенностью сетей, в подтверждение чего представлены: пояснения КГУП "Приморский водоканал", расчеты неучтенных расходов воды в системе коммунального водоснабжения г.Владивостока и г.Артема, из которого следует, что на балансе предприятии по г.Владивостоку находятся 720.158 м. водопроводных сетей, процент износа которых составляет более 60%, по г.Артему на баланс предприятия передано 294.300 м. водопроводных сетей, процент износа которых составляет 91%.

Таким образом, судом установлено и налоговым органом не опровергнуто, что сверхнормативные потери воды вызваны объективными причинами, связанными с изношенностью водопроводных систем, в связи с чем потери происходят не по вине предприятия и по независящим от него причинам, и не связаны с ненадлежащим исполнением предприятием своих обязанностей.

Кроме того, как следует из пояснений КГУП "Приморский водоканал" ежегодно на предприятии перекладывается около 10 км. сетей, что свидетельствует о том, что действия налогоплательщика направлены на снижение потерь при заборе и транспортировке воды.

Доводы налогового органа о том, что потери воды на предприятии связаны с утечками, которые не могут быть отнесены к технологическим потерям, коллегией отклоняется, поскольку согласно Методике определения неучтенных расходов и потерь воды в системах коммунального водоснабжения, утвержденной приказом Минпромэнерго РФ от 20.12.2004 N 172, под утечками воды понимается самопроизвольное истечение воды из емкостных сооружений и различных элементов водопроводной сети при нарушении их герметичности и авариях, а под скрытыми утечками воды понимается часть утечек воды, не обнаруживаемых при внешнем осмотре водопроводной сети.

При таких обстоятельствах, учитывая, изношенность водопроводных систем и особенности процесса транспортировки воды до потребителя, коллегия полагает, что утечки воды при ее доставке потребителям являются неотъемлемой составляющей, не зависящей от действий предприятия, в связи с чем в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации утечки воды, в том числе и скрытые, относятся к технологическим потерям и затраты по таким потерям могут быть учтены в составе расходов, учитываемых по налогу на прибыль организаций.

Между тем, ссылка инспекции на то, что нормативы потерь воды рассчитаны на основании Методики определения нормативных расходов воды в системе коммунального водоснабжения, утвержденной приказом Минпромэнерго России от 20.12.2004 N 172, регулирующей оказание услуг в системе коммунального водоснабжения, в связи с чем несение потерь свыше установленного норматива не может быть принято в состав расходов по налогу на прибыль организаций, коллегией отклоняется, поскольку указанная Методика по существу определяет порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке и не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах, следовательно, не относится к актам налогового законодательства, не регулирует порядок налогообложения спорных операций и не может влиять на право налогоплательщика учесть те или иные расходы в соответствии с нормами НК РФ.

Доводы налоговой инспекции о том, что размер нормативных потерь для предприятия утверждается администрациями городов Владивостока и Артема, следовательно, потери воды, превышающие утвержденный процент, являются сверхнормативными, также несостоятельны, поскольку указанные нормы и нормативы были установлены для расчета тарифов на водопотребление, в связи с чем указанные нормы не могут использоваться для целей налогообложения.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о правомерности отнесения на затраты фактических расходов, связанных с забором и транспортировкой воды, утраченной в процессе дальнейшей реализации. При этом налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих, что приобретенные ресурсы не были утрачены в ходе технологического процесса и в результате изношенности систем, а были направлены предприятием на какие-либо иные цели, не связанные с его деятельностью.

Довод налогового органа о том, что предприятие признает, что сверхнормативные потери не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль, коллегией отклоняется как не имеющий правового значения.

Таким образом, исключение из состава затрат сверхнормативных потерь воды является неправомерным. При этом спора по количеству забранной и реализованной воды у налогового органа и предприятия не имеется.

Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.08.2011 N Ф03-3449/2011, коллегией отклоняется, поскольку указанное постановление не имеет преюдициального значения при разрешении настоящего спора, а по схожим обстоятельствам имеется противоположная судебная практика.

Кроме того, коллегия полагает, что налоговым органом неверно рассчитаны затраты на сверхнормативные потери воды, поскольку у инспекции не было оснований исключать из состава затрат, приходящихся на сверхнормативные потери, амортизационные расходы, расходы на заработную плату, расходы на капитальный ремонт, обучение и т.д., которые не зависят от размера фактических потерь воды.

Исключение указанных расходов противоречит положениям статей 252, 253 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем произведенный инспекцией расчет необоснованно завышенных расходов в сумме 243.079.318 руб., в том числе за 2010 год в сумме 17.452.191 руб., за 2011 год в сумме 225.627.127 руб., не соответствует фактическим налоговым обязательствам КГУП "Приморский водоканал".

Также коллегия апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда в части признания недействительным решения налогового органа от 24.05.2013 N 09/152-1 по доначислению налога на прибыль организаций за 2010, 2011 годы по выполнению строительно-монтажных работ по объекту "Реконструкция и развитие системы водоснабжения и канализации в г.Владивостоке Приморского края".

Из материалов дела следует, что между КГУП "Приморский водоканал" (генеральный подрядчик) и Департаментом градостроительства Приморского края (заказчик) был заключен Государственный контракт от 16.03.2009 N 1 на выполнение строительно-монтажных работ по объекту "Реконструкция и развитие системы водоснабжения и канализации в г. Владивостоке Приморского края (Объекты канализации. Реконструкция центральной системы канализации г. Владивостока)".

Согласно пункту 4.1 контракта, объект должен быть построен генподрядчиком со сдачей им организации технадзора всех работ в полном объеме в 4 квартале 2011 года. Поэтапная сдача работ контрактом не предусмотрена. Общая стоимость работ с учетом НДС составляет 3.343.961.130 руб. (2.833.865.364 руб. без НДС).

При этом КГУП "Приморский водоканал" отражало доходы по рассматриваемому договору единовременно, после подписания счетов-фактур, актов о приемки выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Между тем, инспекция посчитала, что акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 не являются основанием для признания выручки от реализации строительно-монтажных работ, в связи с чем объем выручки от реализации услуг должен определяться расчетным путем в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации с применением способа "по мере готовности". Указанный вывод налогового органа является правомерным.

Пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом правомерно при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

При определении налоговых обязательств общества налоговый орган исходил из подтвержденной степени завершенности работ на 31.12.2010 и 31.12.2011 (цена договора распределена пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, определенных в смете).

Таким образом, расчет суммы дохода, в целях исчисления налога на прибыль, правомерно произведен с учетом степени готовности работ, нарастающим итогом с начала действия рассматриваемого контракта.

Инспекцией было установлено, что на 31.12.2010 по контракту было выполнено 56,20% работ, на 31.12.2011 выполнено 89,3% работ. Стоимость всех работ по контракту составила 2.833.865.364 руб.

На основании изложенного, инспекцией был определен доход предприятия, рассчитанный способом "по мере готовности", за 2010 год в размере 1.130.487.893 руб., за 2011 год - 937.768.427 руб.

В налоговых декларациях предприятие отразило сумму дохода, полученного по контракту от 16.03.2009 N 1, за 2010 год в размере 1.096.583.145 руб., за 2011 год - 961.528.617 руб.

В связи с чем инспекция пришла к выводу о том, что за 2010 год предприятием занижены доходы на 33.904.748 руб. (1.130.487.893 руб.-1.096.583.145 руб.), за 2011 год доходы завышены на сумму 23.760.190 руб. (937.768.427 руб. - 961.528.617 руб.). Таким образом, по данным налогового органа сумма дохода, заниженная обществом за проверяемый период, составила 10.144.588 руб.

Между тем, инспекцией не учтено, что в объем работ по состоянию на 31.12.2010 исходя из примененного налоговой инспекцией способа определения дохода нарастающим итогом "по мере готовности", вошли работы, относящиеся к 2009 году.

Так, за 2009 год налогоплательщик отразил в декларации доход в размере 462.342.232 руб., а с учетом примененного инспекцией метода фактический доход за 2009 год составит 477.508.369 руб., то есть занижение составляет 15.166.137 руб. Налоговым органом данное обстоятельство не оспаривается, вместе с тем, поскольку 2009 год не входил в период выездной налоговой проверки доход предприятия за указанный налоговый период и, соответственно, налоговые обязательства инспекцией не корректировались.

Коллегия апелляционной инстанции не может согласиться с данным доводом инспекции, поскольку он не соответствует принципу определения фактической обязанности налогоплательщика по уплате обязательных платежей за соответствующий налоговый период.

Исходя из способа определения дохода "по мере готовности" за период 2009 - 2011 годы доход налогоплательщика составляет за 2009 год - 477.508.369 руб., за 2010 год - 1.115.321.756 руб., за 2011 год - 937.768.427 руб.

Следовательно, относительно задекларированного предприятием дохода за 2009 год доходы от реализации занижены на сумму 15.166.137 руб.; за 2010 год доходы занижены на сумму 18.738.611 руб.; а за 2011 год доходы завышены на сумму 23.760.190 руб.

Вместе с тем, поскольку выездная налоговая проверка проводилась за период 2010 и 2011 года, при определении фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль на основании оспариваемого решения подлежат учету налоговые обязательства именно за данный период, то есть за 2010 и 2011 года.

Соответственно, по итогам проверяемых налоговых периодов отклонение в значении доходов составит 5.021.579 руб. (разница между заниженными доходами от реализации за 2010 г. в сумме 18.738.611 руб. и завышенными доходами от реализации в 2011 г. в сумме 23.760.190 руб.), то есть занижения налоговой базы и как следствие неуплаты налога на прибыль за данные налоговые периоды не образовалось.

При таких обстоятельствах, оснований для доначисления предприятию налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы по строительно-монтажным работ по контракту от 16.03.2009 N 1 у инспекции не имелось.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, сводящиеся к иной, чем у арбитражного суда, неверной трактовке законодательства, не могут служить основаниями для отмены судебного акта, так как не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом первой инстанции норм права. Кроме того, данные доводы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда в обжалуемой части по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 27.12.2013 по делу N А51-27398/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А.В. Пяткова

Судьи

Е.Л. Сидорович В.В. Рубанова