Переход на УСН: нестандартная ситуация (И. Пантелеева, "Аудит и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Переход на УСН: нестандартная ситуация

Вопрос перехода на "упрощенку" всегда вызывает много вопросов, особенно в нестандартных ситуациях.

Некоторые предприятия оказывают услуги по проектированию зданий и сооружений собственными силами и с привлечением субподрядных организаций.

Допустим, что в течение 2009 года такое предприятие применяло общий режим налогообложения (метод начисления), а в декабре этого же года заключило контракт на выполнение проектно-изыскательских работ, срок исполнения которых - III квартал 2010 года. В общей стоимости работ по контракту выделена сумма НДС.

Часть расходов по заключенному контракту, подтверждаемая актами оказанных услуг со стороны субподрядной организации, была произведена и оплачена субподрядчику также в декабре прошлого года.

С 2010 года предприятие перешло на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

В связи с этим у предприятия возникли следующие вопросы:

1. Следовало ли к заключенному в конце года контракту подписать дополнительное соглашение, где общая стоимость работ была бы указана без НДС?

2. Как учесть расходы, осуществленные в декабре, под контракт следующего года, учитывая, что срок окончания работ приходится на следующий налоговый период, а поэтапная сдача работ не предусмотрена? При этом общая сумма расходов по контракту в целях распределения доходов в соответствии с принципом формирования расходов согласно норме ст. 271 НК РФ не определена.

3. Можно ли было возместить НДС по указанным расходам в IV квартале прошлого года?

Попробуем разобраться в этих вопросах.

При переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему с точки зрения налогообложения не возникает необходимости оформления дополнительных соглашений с указанием стоимости работ или услуг без НДС по ранее заключенным договорам. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ документом, на основании которого осуществляется предъявление сумм НДС покупателям, является не договор, а счет-фактура. В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ необходимость уплаты в бюджет НДС лицами, не являющимися плательщиками этого налога, также появляется при выставлении ими счетов-фактур с выделенной суммой НДС.

Налоговые последствия при отсутствии оформленного дополнительного соглашения в данном случае возникают лишь в той ситуации, когда в момент применения общего режима налогообложения налогоплательщик получил аванс, с сумм которого был исчислен и уплачен в бюджет НДС. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на данную систему налогообложения. При этом уменьшение сумм полученных доходов на суммы уплаченного НДС с авансов не предусмотрено.

Минфин России в Письме от 14.04.2008 г. N 03-11-02/46 разъясняет, что в состав доходов при применении УСН включаются все полученные суммы денежных средств с учетом НДС, исчисленные согласно п. 5 ст. 173 НК РФ. Избежать "двойного" налогообложения соответствующих сумм НДС с аванса можно лишь в том случае, если с заказчиком оформляется дополнительное соглашение, а сумма НДС, уплаченная с аванса, возвращается покупателю.

В случае если оплата услуг в полной сумме будет осуществлена уже после перехода на УСН, все поступившие суммы следует включить в доходы, независимо от того, было ли оговорено в договоре условие о включении в состав сумм НДС.

На наш взгляд, оформление дополнительного соглашения с уточнением суммы (без НДС), даже при отсутствии операций по получению аванса, позволит избежать разногласий с заказчиком относительно оплаты работ (услуг). Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС предъявляется покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров, работ или услуг. В соответствии же с подпунктом 1, 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, отсутствие дополнительного соглашения может повлечь разногласия с заказчиком относительно права требовать оплаты соответствующей суммы НДС (поскольку налог не включается в цену).

Вопрос же о сохранении в контракте стоимости работ без НДС является предметом соглашения сторон.

Относительно налогообложения доходов и расходов в рассматриваемой ситуации отметим следующее: п. 2 ст. 271 НК РФ предусмотрено самостоятельное распределение налогоплательщиком доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если договором не определена поэтапная сдача работ (услуг). Как разъясняет Минфин в Письме от 13.10.2006 г. N 03-03-04/4/160, под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства.

В рассматриваемом случае срок действия контракта приходится на разные налоговые периоды (предыдущий и текущий годы), и поэтапная сдача работ не предусмотрена. То есть условия о распределении части доходов на предыдущий год, установленные п. 2 ст. 271 НК РФ, по нашему мнению, должны соблюдаться. При этом данный пункт предусматривает самостоятельное распределение доходов в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Порядок их распределения разъяснен в Письме Минфина от 13.10.2006 г. N 03-03-04/4/160, где указано, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. То есть при отсутствии возможности распределить доходы пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, они могут быть распределены равномерно в течение периода действия договора (на декабрь будет приходиться сумма дохода, соответствующая соотношению количества дней в декабре в общем периоде действия договора). Конкретный порядок распределения доходов должен быть оговорен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Следует отметить, что ст. 313 НК РФ допускает возможность внесения дополнений в учетную политику: порядок отражения в налоговом учете новых операций, не имевших места ранее. Данной статьей определено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения (решение о котором принимается с начала нового налогового периода) осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности. То есть отражение в учетной политике для целей налогообложения порядка налогового учета новых операций рассматривается не как изменение, а как дополнение к учетной политике, которое может быть внесено в течение налогового периода.

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. То есть суммы, включенные в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ не следует в дальнейшем учитывать в составе доходов при применении УСН.

Соответственно, расходы на оплату подрядных работ, осуществленные в декабре, следовало учесть при налогообложении прибыли за предыдущий год. Подпункт 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ предусматривает возможность учета уже при применении УСН лишь расходов, осуществленных в период применения "упрощенки" (которые были оплачены до или после перехода на данную систему). если же расходы были осуществлены и оплачены до перехода на УСН, их следует учесть при налогообложении прибыли в соответствующем периоде применения общего режима налогообложения. Это вытекает из п. 2 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера, а также из п. 1 ст. 272 и п. 2 ст. 271 НК РФ, предусматривающих необходимость увязки доходов и расходов в целях отражения их в налоговом учете.

Что касается вычета НДС по подрядным работам, осуществленным в IV квартале прошлого года, то, по нашему мнению, данный вычет осуществлен быть не может. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат лишь суммы налога по приобретенным товарам, работам или услугам, использованным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, независимо от того что в целях налогообложения прибыли часть суммы договора следует включить в состав доходов, согласно п. 2 ст. 271 НК РФ в целях обложения НДС соответствующий объект налогообложения формируется лишь после оформления акта приема-передачи услуг либо (если эта дата более ранняя) после получения денежных средств в оплату услуг. Оплата оказанных услуг в рассматриваемом случае осуществляется уже после перехода предприятия на УСН. Следовательно, налоговая база по НДС не возникает, и подрядные работы не будут использованы в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении товаров, работ или услуг, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС, или лицами, не являющимися плательщиками НДС, сумма налога по приобретенным ценностям, работам или услугам включается в стоимость этих товаров, работ или услуг.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при дальнейшем использовании товаров, работ или услуг для осуществления операций, не являющихся объектом обложения НДС. При этом указано, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы налога, принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В рассматриваемой ситуации приобретение подрядных работ осуществляется в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим. Таким образом, применение вычета НДС, который необходимо восстановить согласно п. 3 ст. 170 НК РФ, ранее осуществлено не было. В связи с этим, по нашему мнению, необходимо применить норму п. 2 ст. 170 НК РФ и включить НДС по приобретенным подрядным работам в стоимость этих работ.

Возможен и другой вариант: в IV квартале прошлого года применить вычет НДС по указанным работам на основании п. 2 ст. 171 НК РФ (поскольку в IV квартале предприятие еще применяло общий режим налогообложения и платило НДС) с одновременным восстановлением этого вычета согласно п. 3 ст. 170 НК РФ. Применение той или иной позиции определяет порядок отражения сумм в налоговой декларации по НДС за IV квартал прошлого года, но не влечет изменения сумм самого налога.

И. Пантелеева,

зам. начальника отдела аудита и контроля качества

ООО "Бюро аудита, консалтинга и права",

старший преподаватель УГАТУ, УГАЭС, г. Уфа

"Аудит и налогообложение", N 7, июль 2010 г.