Угон (хищение) автомобиля. Как отразить в учете? (А. Беляев, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 7, июль 2010 г.)

Угон (хищение) автомобиля. Как отразить в учете?

В связи с постоянно растущим уровнем криминала в стране увеличивается с каждым годом и количество фактов хищения автотранспортных средств. Причем все чаще в качестве потерпевших выступают юридические лица. Какими документами следует оформить факт кражи? Подлежит ли списанию с учета угнанный автомобиль? Можно ли признать убыток, полученный организацией от угона, при исчислении налога на прибыль? На эти и другие вопросы, возникающие у руководителя учреждения, ответит наш эксперт.

Этап I. Документирование факта угона автомобиля

Угон автомобиля есть не что иное, как его хищение. Под хищением понимается противоправное изъятие чужого имущества с целью его обращения в свою пользу или распоряжения им как своим собственным. Согласно Инструкции по розыску авто-мототранспортных средств, утвержденной Приказом МВД РФ от 17.02.1994 N 58, розыском автомототранспортных средств занимаются органы внутренних дел МВД, поэтому при обнаружении факта хищения автомобиля организации нужно обратиться с заявлением в милицию, которая должна выдать справку об угоне транспортного средства. Кроме того, если транспортное средство приобретено за счет приносящей доход деятельности и по нему заключен договор о добровольном страховании (КАСКО), учреждение должно обратиться в страховую компанию с заявлением и приложенной к нему копией постановления из милиции.

Следующим этапом является проведение инвентаризации. Она проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). Подтверждением обязанности проведения инвентаризации при установлении фактов хищений служит п. 1.5 Методических указаний.

Согласно п. 2.2 этих указаний для проведения инвентаризации создается постоянно действующая комиссия, состав которой утверждается руководителем учреждения на основании приказа или распоряжения.

Примечание. Инвентаризация проводится в присутствии всех членов комиссии. Отсутствие хотя бы одного из них служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными (п. 2.3 Методических указаний).

Присутствие материально ответственного лица обязательно. Об этом, в частности, сообщается в Письме Минфина РФ от 15.07.2008 N 07-05-12/16. Ссылаясь на Постановление Минтруда РФ N 85*(1), финансисты отмечают: работник обязан участвовать в проведении инвентаризации, ревизий, в иной проверке сохранности и состояния вверенного ему имущества. Обращаем внимание на то, что инвентаризации подвергаются не все объекты, стоящие на балансе бюджетного учреждения, а только объекты той группы, к которой относятся транспортные средства. В соответствии с п. 2.4 Методических указаний до начала инвентаризации комиссии надлежит получить от бухгалтерии последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении транспортных средств.

Итоги инвентаризации отражаются в Инвентаризационной ведомости (ф. 0504087)*(2).

При заполнении инвентаризационной описи на каждой ее странице указывают прописью число порядковых номеров объектов основных средств и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице. Если при заполнении допущена ошибка, то исправление осуществляется путем зачеркивания неправильных записей и проставления над ними правильных записей.

По окончании проверки инвентаризационная опись подписывается всеми членами комиссии, а материально ответственные лица дают в конце описи расписку, подтверждающую проверку комиссией основных средств в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи объектов основных средств на дальнейшее ответственное хранение.

По результатам работы комиссии оформляется Акт о списании автотранспортного средства (ф. 0306004, утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н). На основании заполненного акта в Инвентарной карточке по учету основных средств (ф. 0504031, утверждена тем же приказом) делается отметка о выбытии автомобиля.

Этап II. Отражение факта угона автомобиля в бухучете

Итогом инвентаризации по факту угона автотранспортного средства будет его недостача. В соответствии с п. 170 Инструкции N 148н*(3) расчеты по недостачам, а также хищениям материальных ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке, отражаются на счете 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам". Расчеты по недостачам основных средств, к которым относятся автотранспортные средства, учитываются на счете 0 209 01 000 "Расчеты по недостачам основных средств". Определяя размер ущерба, причиненного хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба (п. 170 Инструкции N 148н). При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных основных средств.

Аналитический учет по счету 0 209 01 000 по похищенному автомобилю ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с даты возникновения задолженности и суммы недостачи, хищения (п. 171 Инструкции N 148н).

В течение какого времени следует учитывать сумму недостачи на балансе учреждения? По мнению автора, организация должна списать числящуюся в бухгалтерском учете сумму недостачи вследствие хищения автомобиля на расходы только при наличии документов, полученных от следственных или судебных органов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц. Таким образом, копия постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, может являться основанием для закрытия суммы недостачи, числящейся на счете 0 209 01 000. Также основанием для списания недостачи с баланса может служить решение суда о признании виновного лица неплатежеспособным.

В соответствии с п. 172 Инструкции N 148н в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражена сумма недостачи по похищенному автотранспортному средству по рыночной стоимости	0 209 01 560	0 401 01 172
Списана стоимость объекта с баланса	0 104 05 410 0 401 01 172	0 101 05 410
Списана сумма недостачи по решению суда о признании виновного лица неплатежеспособным	0 401 01 173	0 209 01 660
Списана сумма недостачи в связи с неустановлением виновных лиц	0 401 01 172	0 209 01 660

Обратите внимание! Списанная с баланса в связи с неплатежеспособностью должника сумма недостачи одновременно отражается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 263 Инструкции N 148н). На этом счете задолженность учитывается в течение пяти лет с момента ее списания в порядке, предусмотренном законодательством, с балансового учета учреждения (в течение иного срока, установленного законодательством) для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Этап III. Отражение факта угона автомобиля в налоговом учете

Налог на прибыль. Особенности налогового учета бюджетных учреждений определены в ст. 321.1 НК РФ. В пункте 1 данной статьи указано, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Соответственно, в случае угона автотранспортного средства, приобретенного за счет приносящей доход деятельности, оно подлежит списанию в налоговом учете. Однако при этом необходимо уяснить некоторые особенности налогового учета.

Если виновное лицо не установлено, руководствуясь пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, расходы следует включить в состав внереализационных расходов. А факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. На это указывают и специалисты Минфина в Письме от 08.06.2009 N 03-03-05/103: при наличии документального подтверждения отсутствия виновных в хищении имущества лиц органом государственной власти налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений и недостач. Кроме того, в соответствии со ст. 239 УПК РФ основанием для признания в целях налогообложения прибыли организаций убытков от хищений, если виновное в хищении лицо установлено не было, является прекращение уголовного дела.

Виновный в угоне автотранспортного средства найден, однако он на основании решения суда не имеет возможности возместить ущерб. Можно ли в таком случае признать убытки от угона в целях налогового учета?

По мнению автора, невозможность взыскания ущерба с виновного лица является безнадежным долгом. Подтверждение этому дано в п. 2 ст. 266 НК РФ: к указанным долгам относятся те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ сумма безнадежных долгов включается в состав внереализационных расходов.

Аналогичного мнения придерживаются специалисты Минфина в Письме от 02.12.2009 N 03-03-06/1/781: дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесены постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и в соответствии со ст. 265, 266 НК РФ включается в состав внереализационных расходов на дату составления судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания задолженности.

Судебные органы придерживаются такой же точки зрения (постановления ФАС ЦО от 15.12.2009 N А35-4417/07-С10, ФАС ВСО от 10.07.2009 N А33-13724/08, ФАС МО от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, ФАС ПО от 28.04.2009 N А57-20120/2008).

Налог на добавленную стоимость. При выявлении недостач возникает вопрос: следует ли при списании имущества восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету?

Официальная позиция изложена специалистами Минфина в Письме от 29.01.2009 N 03-07-11/22: вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения этим налогом (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Восстановление НДС осуществляется в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой НДС (п. 2, 3 ст. 170 НК РФ). Следовательно, если объекты основных средств списываются до окончания срока амортизации, то ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в том же налоговом периоде, в котором списывается имущество. Нужно иметь в виду, что суммы НДС, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 07.12.2007 N 03-07-11/617.

Поддерживают позицию финансового ведомства и отдельные судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС СКО от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А определено, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не является операцией, облагаемой НДС. Основные средства не используются в приносящей доход деятельности налогоплательщика, поэтому сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства. Следовательно, налоговым органом налогоплательщику обоснованно восстановлена сумма НДС.

В то же время позицию Минфина и некоторых судебных органов нельзя считать однозначной. Так, в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 рассмотрен иск налогоплательщика о признании недействующим Письма ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ в части восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при выявлении недостачи основных средств.

По мнению налогоплательщика, содержащееся в оспариваемом положении нормативного документа указание о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, но не использованным для данных целей, не соответствует нормам гл. 21 НК РФ.

ФНС считает, что оспариваемое положение нормативного акта касается случаев выявления при инвентаризации имущества недостач товаров. Кроме того, обязанность налогоплательщика в этой ситуации восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при приобретении товаров, вытекает из ст. 171 НК РФ. Значит, в случае неиспользования таких товаров в операциях, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе при выявлении в ходе инвентаризации недостачи товаров, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

По мнению ВАС, на налогоплательщика возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Перечень случаев, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом недостача товара в нем не поименована.

Таким образом, оспариваемое положение нормативного акта содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность, не предусмотренную Налоговым кодексом, по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС.

Аналогичная точка зрения представлена в постановлениях ФАС МО от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08, ФАС ВВО от 28.04.2008 N А82-15724/2004-37.

Транспортный налог. В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом. В пункте 17.4 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, указано, что к уполномоченным органам относятся органы МВД (ГУВД, ОВД, УВД и др.), осуществляющие работу по расследованию и раскрытию преступлений.

Значит, для того чтобы пересчитать транспортный налог по угнанному автотранспортному средству, а также исключить в дальнейшем данное средство из объектов налогообложения, бюджетное учреждение обязано представить в налоговый орган соответствующий документ. Пересчет налога будет осуществлен с даты угона автотранспортного средства, указанного в документе уполномоченного органа.

Налог на имущество. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Следовательно, после списания угнанного автотранспортного средства с баланса бюджетного учреждения его стоимость перестает включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

А. Беляев,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения: ревизии

и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(3) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ N 148н.