Списание ТЗР или отклонений в стоимости материалов (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

Списание ТЗР или отклонений в стоимости материалов

У предприятий пищевой промышленности достаточно большой ассортимент сырья и материалов, в связи с чем транспортно-заготовительные расходы (расходы по заготовке и доставке МПЗ до места их использования) в бухгалтерском учете накапливаются обособленно (отражаются на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы" или счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). Такой способ принятия к учету ТЗР, как прямое включение этих расходов в фактическую себестоимость сырья (материалов), предприятия пищевой промышленности, как правило, не используют. Данный способ приемлем для организаций с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. О том, каким образом ТЗР принимаются к учету, мы рассказали в N 5, 2010 (стр. 17). Сегодня речь пойдет о порядке включения в бухгалтерском учете ТЗР, учтенных обособленно, в состав расходов.

Напомним, что предприятие пищевой промышленности самостоятельно определяет, какой вариант принятия к учету ТЗР оно будет использовать. Сделанный выбор из трех вариантов, предложенных в п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1) (далее - Методические указания), закрепляется в учетной политике. Нас интересуют два способа, когда ТЗР отражаются отдельно и не включаются в фактическую себестоимость материалов.

В случае применения метода учета ТЗР путем присоединения данных расходов к счету 15 разница между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой (отклонения) списывается по окончании отчетного периода (месяца) на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В течение месяца на основании расчетных документов поставщиков фактические расходы, возникающие в связи с приобретением материалов, отражаются по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитами счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов. При фактическом поступлении материалов в организацию они приходуются по дебету счета 10 и кредиту счета 15. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю.

Однако предприятие пищевой промышленности может остановиться и на другом варианте - отражении ТЗР на отдельном субсчете к счету 10. В этом случае ТЗР, а также в первом случае отклонения, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Как определить сумму, подлежащую списанию?

Обычный вариант

Согласно п. 87 Методических указаний искомая величина определяется исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости. Учтите, используемый для расчета удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материалов) может округляться до целых единиц (то есть без десятичных знаков). Это один из упрощенных вариантов распределения ТЗР (отклонений), выбор которого обязательно закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Пример 1

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ОАО "Снежинка" отражает затраты по заготовке и доставке сырья и материалов до места их использования на отдельном субсчете 10-12 "ТЗР". По состоянию на 01.06.2010 остаток по субсчету 10-1 составляет 375 000 руб., субсчету 10-12 - 78 000 руб. В июне 2010 г. общество приобрело сырье (материалы), договорная стоимость которого составляет 568 000 руб., в том числе НДС (10 и 18%) - 62 000 руб. ТЗР, возникшие при приобретении данных МПЗ, составили 97 000 руб. (без НДС). Общая стоимость сырья и материалов, списанных в июне 2010 г., равна 624 000 руб., из них на затраты основного производства - 548 000 руб., на общехозяйственные расходы - 26 000 руб., на прочие расходы в связи с продажей на сторону - 50 000 руб.

Для упрощения примера исходим из того, что право собственности на сырье и материалы переходит к обществу на момент их поступления на склад покупателя. ОАО "Снежинка" находится на обычной системе налогообложения и осуществляет операции, облагаемые НДС.

Произведем расчет распределения ТЗР за июнь 2010 года:

N п/п	Содержание	Общая стоимость сырья и материалов, руб.	Сумма ТЗР, руб.
1	Остаток по состоянию на 01.06.2010: - по субсчету 10-1; - по субсчету 10-12	375 000	78 000
2	Поступило в июне 2010 года: - сырья и материалов; - ТЗР	506 000	97 000
3	Итого (п. 1 + п. 2)	881 000	175 000
4	Процент ТЗР (175 000 руб. / 881 000 руб. х 100)	19,6838%
5	Списано в июне 2010 года, в том числе: - на затраты основного производства; - на общехозяйственные расходы; - на прочие расходы в связи с продажей на сторону	624 000 548 000 26 000 50 000	123 950* 108 854 5 164 9 932
6	Остаток по состоянию на 01.07.2010 (п. 3 - п. 5): - по субсчету 10-1; - по субсчету 10-12	257 000	51 050
* Общая сумма ТЗР, подлежащая списанию, определяется исходя из стоимости списанных сырья и материалов и процента ТЗР. Расчет таков: 624 000 руб. х 19,8638% = 123 950 руб. Последующие расчеты производятся в аналогичном порядке.

С учетом произведенных расчетов в бухгалтерском учете ОАО "Снежинка" в июне 2010 года будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы сырье и материалы, поступившие от поставщиков в текущем месяце (568 000 - 62 000) руб.	10-1	60	506 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	62 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	62 000
Отражены ТЗР, возникшие при приобретении сырья и материалов в текущем месяце	10-12	60	97 000
Отражено списание сырья и материалов на затраты основного производства	20	10-1	548 000
Отражено списание сырья и материалов на общехозяйственные расходы	26	10-1	26 000
Отражено списание стоимости сырья и материалов, проданных на сторону	91-2	10-1	50 000
Отражено списание ТЗР на соответствующий счет затрат	20	10-12	108 854
	26	10-12	5 164
	91-2	10-12	9 932

Пример 2

Изменим условия примера 1. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета ОАО "Снежинка" относит ТЗР на отдельный счет 15. В качестве учетных цен используются договорные цены. По состоянию на 01.06.2010 остаток по счету 16 составляет 78 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Снежинка" в июне 2010 года будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена договорная стоимость сырья и материалов	15	60	506 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	62 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	62 000
Отражены ТЗР, возникшие при приобретении сырья и материалов в текущем месяце	15	60	97 000
Отражена стоимость сырья и материалов, определенная по учетным ценам	10-1	15	506 000
Отражено списание сырья и материалов на затраты основного производства	20	10-1	548 000
Отражено списание сырья и материалов на общехозяйственные расходы	26	10-1	26 000
Отражено списание стоимости сырья и материалов, проданных на сторону	91-2	10-1	50 000
По окончании месяца списана разница между фактической себестоимостью сырья и материалов и их стоимостью, определенной исходя из учетных цен (превышение) (506 000 + 97 000 - 506 000) руб.	16	15	97 000
Списано отклонение в стоимости материалов соответствующий счет затрат	20	16	108 854
	26	16	5 164
	91-2	16	9 932

Упрощенные варианты

Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов (сырья) можно использовать упрощенные варианты, предложенные в п. 88 Методических указаний. Один из данных вариантов используется в случае, если информация об этом закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Процент ТЗР (отклонений) не превышает 10%

Если ТЗР или величина отклонений не превышает 10% от учетной стоимости материалов (сырья), их сумму можно полностью списать на счет 20 "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов. При выборе данного варианта распределению подлежит вся сумма ТЗР (отклонений), приходящихся на отпущенные в течение месяца (отчетного периода) материалы. При этом указанная сумма относится только на увеличение учетной стоимости материалов, списанных на нужды основного, вспомогательного производства и проданных.

Пример 3

Изменим условия примера 1. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета, если сумма ТЗР не превышает 10% от учетной стоимости материалов и сырья, сумма ТЗР, приходящаяся на отпущенные в течение месяца материалы и сырье, включается в состав затрат по основному производству, затрат вспомогательного производства и прочих расходов (если была продажа соответствующих МПЗ). На 01.06.2010 остаток по субсчету 10-12 составил 28 000 руб. В июне 2010 г. в связи с приобретением сырья и материалов возникли ТЗР в размере 47 000 руб. (без НДС).

N п/п	Содержание	Общая стоимость сырья и материалов, руб.	Сумма ТЗР, руб.
1	Остаток по состоянию на 01.06.2010: - по субсчету 10-1; - по субсчету 10-12	375 000	28 000
2	Поступило в июне 2010 года: - сырья и материалов; - ТЗР	506 000	47 000
3	Итого (п. 1 + п. 2)	881 000	75 000
4	Процент ТЗР (75 000 руб. / 881 000 руб. х 100)	8,5131%
5	Списано в июне 2010 года, в том числе: - на затраты основного производства; - на общехозяйственные расходы; - на прочие расходы в связи с продажей на сторону	624 000 548 000 26 000 50 000	? ? ? ?
6	Остаток по состоянию на 01.07.2010 (п. 3 - п. 5): - по субсчету 10-1; - по субсчету 10-12	257 000	?

В июне 2010 года процент ТЗР от учетной стоимости материалов и сырья (8,5131%) не превышает 10%, поэтому ОАО "Снежинка" может воспользоваться упрощенным вариантом распределения ТЗР. Сумма ТЗР, приходящаяся на сырье и материалы, отпущенные в июне 2010 года, равна 53 122 руб. (624 000 руб. х 8,5131%). Для ее распределения воспользуемся процентом, получаемым следующим образом: 53 122 / (548 000 + 50 000) х 100 = 8,8833. Отсюда, величина ТЗР, включаемых в затраты по основному производству, равна 48 680 руб. (548 000 руб. х 8,8833%), прочие расходы - 4 442 руб. (50 000 руб. х 8,8833%).

Вставим недостающие данные в нашу таблицу.

5	Списано в июне 2010 года, в том числе: - на затраты основного производства; - на общехозяйственные расходы; - на прочие расходы в связи с продажей на сторону	624 000 548 000 26 000 50 000	53 122 48 680 -4 442
6	Остаток по состоянию на 01.07.2010 (п. 3 - п. 5): - по субсчету 10-1; - по субсчету 10-12	257 000	21 878

Процент ТЗР (отклонений) не превышает 5%

В том случае, если удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) ТЗР (отклонений) не превышает 5%, они могут списываться ежемесячно (в отчетном периоде) в полном объеме на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов.

Пример 4

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО "Хлебный дом" отражает ТЗР на отдельном субсчете 10-12. При этом если удельный вес ТЗР по окончании отчетного периода (месяца) не превышает 5% от учетной стоимости материалов и сырья, затраты по заготовке и товаров и доставке их до места использования списываются полностью на соответствующие счета затрат. По состоянию на 01.06.2010 остаток по данному субсчету отсутствует. В июне 2010 г. общество закупило сырье и материалы на сумму 180 000 руб. (без учета НДС). ТЗР, возникшие при приобретении данных МПЗ, составили 7 500 руб. (без учета НДС). В этом же месяце часть сырья и материалов (165 000 руб.) была использована в основном производстве, еще одна (7 000 руб.) - продана.

Процент ТЗР в июне 2010 года составляет 4,1667% (7 500 руб. / 180 000 руб. х 100) - менее 5% от учетной стоимости сырья и материалов, приобретенных в этом месяце. Значит, сумма затрат по заготовке и доставке сырья и материалов до места использования списывается по итогам июня 2010 года на соответствующие счета учета затрат в полном объеме, а именно: Дебет 20 Кредит 10-12 - 7 195 руб. (7 500 х 165 000 / 172 000), Дебет 91-2 Кредит 10-12 - 305 руб. (7 500 х 7 000 / 172 000).

Ориентируемся на удельный вес, сложившийся на начало месяца

Предприятие пищевой промышленности вправе выбрать упрощенный вариант распределения ТЗР (суммы отклонений), не требующий выполнения каких-либо определенных условий. В течение текущего месяца ТЗР (отклонения) распределяются исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Фраза "в течение текущего месяца" из п. 88 Методических указаний не корректна, поскольку списание ТЗР (отклонений) производится по окончании текущего месяца. В связи с этим считаем, что при выборе данного упрощенного варианта в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить, к примеру, следующее: "По окончании отчетного месяца ТЗР, накопленные в течение месяца по дебету субсчета 10-12, списываются на соответствующие счета учета затрат исходя из удельного веса ТЗР на начало этого месяца к учетной стоимости материалов на начало этого месяца". Если списанная сумма ТЗР (отклонений) существенно отклоняется (более чем на пять пунктов) от суммы, которая была бы списана в общем порядке, в следующем месяце сумма списываемых ТЗР (отклонений) подлежит корректировке на сумму недостаточного списания или излишнего списания прошлого месяца.

Отметим: в п. 88 Методических указаний не указано, что следует понимать под существенным отклонением "более пяти пунктов". Разберемся сами. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(2) бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе сведений бухгалтерского учета по установленным формам. При этом бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об указанных данных. В свою очередь, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Далее обратимся к Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(3). Исходя из смысла п. 1 этих указаний для признания отчетности достоверной и полной в нее должны быть включены все существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. В то же время организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Руководствуясь изложенным, считаем, что предприятие пищевой промышленности может установить следующее: списываемые ТЗР (отклонения) корректируются в том случае, если фактически списанные в прошлом месяце величины ТЗР (отклонений) отклоняются от подлежащих списанию в общем порядке более чем на 5%.

Считаем, данный упрощенный вариант стоит выбирать, если предприятие пищевой промышленности предполагает, что 5%-й барьер, скорее всего, не будет преодолен. В противном случае в бухгалтерском учете придется постоянно корректировать суммы списанных ТЗР (отклонений).

Пример 5

Изменим условия примера 2. Учетной политикой по бухгалтерскому учету ОАО "Снежинка" установлено, что отклонения в стоимости материалов по окончании отчетного периода (месяца) распределяются на основании удельного веса отклонений, сложившегося на начало отчетного месяца. Разница между списанными и подлежащими списанию на конец отчетного месяца отклонениями списывается в следующем месяце, но только если отклонение составляет более 5%. В мае 2010 г. оно составило менее 5%.

По состоянию на 01.06.2010 отклонения составят 20,8% (78 000 руб. / 375 000 руб. х 100). По окончании отчетного периода, исходя из удельного веса отклонений на начало месяца, подлежат списанию отклонения в размере 129 792 руб. (624 000 руб. х 20,8%). Остаток отклонений по состоянию на 01.07.2010 составляет 45 208 руб. (78 000 + 97 000 - 129 792).

Разница между списанными и подлежащими списанию по итогам июня 2010 года отклонениями равна 4,71% ((129 792 - 123 950) руб. / 123 950 руб. х 100). Излишнее списание отклонений не является существенным, поэтому в следующем месяце сумму отклонений корректировать не надо.

В июле 2010 года ОАО "Снежинка" будет списывать отклонения исходя из процента, равного 17,5907 (45 208 руб. / 257 000 руб. х 100).

Распределение по нормативу

Предприятие пищевой промышленности может решить, что ТЗР (отклонения) будут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Другими словами, сумма подлежащих включению в состав расходов ТЗР (отклонений) будет определяться путем умножения учетной стоимости использованных материалов на норматив. В то же время, если фактические размеры ТЗР (отклонений) отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных ТЗР (отклонений) корректируется - увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР (отклонений) на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР (отклонений), предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах.

К сведению. Плановые (нормативные) калькуляции представляют собой расчет себестоимости единицы продукции, составленный по отдельным статьям затрат, исходя из норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых затрат и т.д. Эти калькуляции составляются с целью оперативного контроля затрат и наблюдения за рентабельностью продукции. Так, на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях плановые калькуляции составляются, как правило, ежемесячно, а при стабильных условиях производства - за более продолжительные периоды (методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденные Минсельхозом), на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности - на год с разбивкой по кварталам (инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденная Минсельхозпродом 19.03.1996).

Пример 6

Изменим условия примера 4. По состоянию на 01.06.2010 остаток по субсчету 10-1 отсутствует. На основании учетной политики для целей бухгалтерского учета ООО "Хлебный дом" списывает ТЗР по окончании отчетного периода (месяца) по нормативу списания ТЗР, закрепленному в плановой калькуляции. Размер норматива согласно плановой калькуляции на июнь-сентябрь 2010 г. составляет 6%.

Остаток ТЗР по состоянию на 01.07.2010 составляет 480 руб. (8 000 руб. х 6%). Следовательно, в июне 2010 года подлежащая списанию сумма ТЗР равна 7 020 руб. (7 500 - 480). Фактически в этом месяце нужно было списать ТЗР в размере 7 167 руб. (7 500 / 180 000 х 172 000), поэтому в июле 2010 года сумму ТЗР необходимо скорректировать - увеличить на 147 руб. (7 167 - 7 020).

* * *

Поскольку ассортимент материалов и сырья у предприятий пищевой промышленности, как правило, широк, расходы по заготовке и доставке МПЗ до места их использования отражаются в бухгалтерском учете обособленно, то есть не включаются в фактическую себестоимость данных активов. В связи с этим возникает необходимость распределения ТЗР или отклонений в стоимости материалов (сырья), для чего можно воспользоваться обычным вариантом либо выбрать один из упрощенных. Сделать правильный выбор, надеемся, поможет наша статья.

О.В. Давыдова,

главный редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.