ЕНВД при оказании автотранспортных услуг (Ю.В. Подпорин, "В курсе правового дела", N 15, август 2010 г.)

ЕНВД при оказании автотранспортных услуг

Налоговый кодекс допускает при соблюдении установленных в нем ограничений применение ЕНВД при оказании автотранспортных услуг*(1). Неоднозначные ситуации при использовании спецрежима по этому виду деятельности мы попросили прокомментировать Подпорина Юрия Васильевича - заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Вопрос: ИП не имеет автотранспортных средств, при этом заключает с физическими лицами договоры на перевозку грузов (мебели, крупной бытовой техники, стройматериалов). Для выполнения своих обязательств по договору перевозки он нанимает других ИП или юридических лиц, имеющих в собственности автотранспортные средства (заключаются договоры аренды с экипажем).

Имеет ли право ИП применять ЕНВД при оказании услуг по перевозке грузов? Если да, то как подсчитать количество автомобилей? В связи с этим прокомментируйте, пожалуйста, письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-11-09/270.

Ответ: Перевозка грузов и пассажиров осуществляется на основании договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату*(2).

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации*(3).

Законом установлены обязанности арендодателя по управлению и технической эксплуатации транспортного средства, переданного в аренду в рамках договора фрахтования на время с экипажем*(4).

Предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем, осуществляемая в рамках договора фрахтования на время, может быть отнесена к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов и переведена на уплату ЕНВД, так как в данном случае услуги по перевозке пассажиров и (или) грузов (услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации) оказываются непосредственно арендодателем.

Если же по договору фрахтования транспортное средство передается в аренду без экипажа, то есть оказание арендодателем услуг по управлению и по его технической эксплуатации не осуществляется, то такую предпринимательскую деятельность следует рассматривать как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование транспортного средства, но не в качестве предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозке пассажиров и грузов*(5). Значит, в отношении такого вида предпринимательской деятельности ЕНВД применяться не должен.

Таким образом, если по договору аренды с экипажем услуги по перевозке груза или пассажиров оказывает непосредственно арендодатель, то он может быть признан налогоплательщиком ЕНВД. При этом арендатор не признается налогоплательщиком ЕНВД.

Если арендодатель непосредственно не оказывает услуг по перевозке, то он налогоплательщиком ЕНВД не признается и налогоплательщиком может быть признан арендатор, оказывающий услуги по перевозке.

Судебная практика подтверждает, что оказание автотранспортных услуг с помощью третьих лиц под режим уплаты ЕНВД не подпадает*(6).

Итак, если ИП непосредственно не оказывает услуг по перевозке и занимается исключительно организацией перевозок, то такие услуги будут облагаться по упрощенной или общей системе налогообложения.

Нормами главы 26.3 НК РФ не установлены какие-либо ограничения в отношении применения ЕНВД в случае привлечения организацией, непосредственно оказывающей услуги по перевозке грузов и переведенной на уплату указанного налога, сторонних лиц и организаций в целях оказания данных услуг*(7).

При этом налогоплательщиками ЕНВД будут признаваться только те организации или индивидуальные предприниматели, с которыми заказчик (потребитель услуг) заключает договор на перевозку груза.

При исчислении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по перевозке грузов применяется физический показатель "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов"*(8).

Под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) транспортных средств надо понимать количество автотранспортных средств, но не более 20 единиц (предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов), находящихся у налогоплательщиков на балансе либо арендованных (полученных), в том числе по договорам лизинга и субаренды, для осуществления данной предпринимательской деятельности.

Следовательно, организация или ИП, привлекающие для оказания услуг по перевозке грузов автотранспорт сторонних лиц, при расчете ЕНВД должны учитывать количество автотранспорта, арендованного по договору аренды автотранспортного средства с экипажем. У арендатора учитывается фактическое количество автомобилей, используемых для перевозки грузов (пассажиров), а не количество договоров аренды. Иными словами, если в налоговом периоде заключено 3 договора аренды 1 автомобиля с 1 арендодателем, то при исчислении ЕНВД учитывается 1 автомобиль, а не 3 автомобиля.

Вопрос: Организация находится на УСН и кроме основной деятельности оказывает услуги по автоперевозке грузов на "газелях" (собственных и арендованных), имеет 2 эвакуатора и оказывает услуги по эвакуации неисправных автомобилей. Относятся ли услуги по эвакуации автотранспортных средств к перевозке грузов касательно применения ЕНВД?

Ответ: На уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов и имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг*(9).

К автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93*(10) (далее - ОКУН) по кодам 021520, 021521, 021522, 021523, 021525, 021526, 021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500.

Услуги, оказываемые населению по транспортировке неисправных автотранспортных средств к месту их ремонта или стоянки, предусмотрены ОКУН и классифицируются по коду 017610. Поскольку исключения для использования автоэвакуатора ОКУН и главой 26.3 НК РФ не предусмотрены, доходы от оказания этой услуги населению могут подлежать налогообложению ЕНВД.

Однако услуга, оказываемая по договору со специализированной (штрафной) автостоянкой по принудительной транспортировке автотранспортных средств, не относится к указанному коду ОКУН, так как выполняется не по заказу населения, а в принудительном порядке специализированной (штрафной) автостоянкой. В этом случае на предпринимательскую деятельность ИП нормы главы 26.3 НК РФ не распространяются и налогообложение должно производиться в соответствии с общим режимом налогообложения*(11).

Вопрос: Учитываются ли для целей применения ЕНВД приобретенные, но еще не зарегистрированные в ГИБДД автомобили? Включаются ли в общее количество автотранспортных средств для целей ЕНВД автомобили, на которые не оформлены акты технического осмотра и полисы ОСАГО?

Ответ: Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг*(12).

Под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) автотранспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств (предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов), находящихся у налогоплательщиков на балансе, арендованных (полученных), в том числе по договору лизинга, в целях осуществления данной предпринимательской деятельности. В количество автотранспортных средств включаются автотранспортные средства независимо от их эксплуатационного состояния, то есть как используемые в хозяйственной деятельности, так и не используемые в хозяйственной деятельности по разным причинам.

Если приобретенные автотранспортные средства, не зарегистрированные в ГИБДД, а также автомобили, на которые не оформлены акты техосмотра и полисы ОСАГО, находятся на балансе организации, то их число должно учитываться при решении вопроса о возможности применения системы ЕНВД*(13).

В то же время налогоплательщики, переведенные на ЕНВД по данному виду деятельности, исчисление налога производят исходя из количества автомобилей, используемых для деятельности, облагаемой ЕНВД.

Итак, решающим аргументом для включения автомобилей в общее количество автотранспортных средств в целях ЕНВД является использование их в деятельности, переведенной на ЕНВД. Не зарегистрированный в ГИБДД автомобиль (без номеров) использовать нельзя, в том числе и в деятельности, облагаемой ЕНВД. Такие автомобили не учитываются при расчете налога, но учитываются при решении вопроса о возможности применения ЕНВД.

Ю.В. Подпорин,

заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

"В курсе правового дела", N 15, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) гл. 26.3 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 784, ст. 785 ГК РФ

*(3) ст. 632 ГК РФ

*(4) ст. 635 ГК РФ

*(5) гл. 26 НК РФ

*(6) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-6550/2007

*(7) письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-11-09/270

*(8) ст. 346.29 НК РФ

*(9) пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ

*(10) утв. постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163

*(11) письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-11-11/33

*(12) пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ

*(13) письмо Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/3/62