Подотчетные суммы и страховые взносы (О.С. Овчинникова, "Зарплата", N 7, июль 2010 г.)

Подотчетные суммы и страховые взносы

Новый порядок расчета страховых взносов продолжает вызывать множество вопросов: какие выплаты являются объектом обложения, а какие нет, какие включаются в облагаемую базу? На вопросы читателей журнала "Зарплата", связанные с подотчетными суммами, ответили специалисты трех ведомств, которым поручено администрирование страховых взносов: Минздравсоцразвития России, ПФР и ФСС России.

В начале напомним нашим читателям положения нормативных документов. Поскольку именно на их основании участники обсуждения делали свои выводы.

Объект обложения. Для организаций-работодателей (страхователей) объектом обложения являются выплаты в пользу сотрудников, начисляемые по трудовым договорам.

Это следует из части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

База. База для начисления страховых взносов для данной категории страхователей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу работников, за исключением выплат, указанных в статье 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Теперь перейдем к рассмотрению отдельных вопросов.

Подотчетному лицу выдан аванс

Работник получил под отчет денежные средства для покупки канцелярских принадлежностей. Являются ли эти средства объектом обложения страховыми взносами?

На вопрос ответила Елена Николаевна Гвоздицкая, ведущий консультант пресс-службы ПФР.

Правила выдачи сумм под отчет

Порядок, установленный ЦБ РФ. Е.Н. Гвоздицкая отметила, что в соответствии с пунктом 11 Порядка ведения кассовых операций, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40 (далее - Порядок), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.

Подотчетные средства выдаются работнику организации по расходному кассовому ордеру или другим надлежаще оформленным документам (платежным (расчетно-платежным) ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) со штампом с реквизитами расходного кассового ордера и должны быть израсходованы строго по целевому назначению. Документы на выдачу денег подписывает руководитель, главный бухгалтер предприятия или уполномоченные лица (п. 14 Порядка).

Подотчетное лицо обязано отчитаться об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки (либо вернуть их, если стало известно о невозможности исполнения поручения) (п. 11 Порядка).

Правила бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Об этом говорится:

- в части 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- пункте 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Доказательством целевого использования полученных под отчет денежных средств является авансовый отчет об израсходованных суммах по форме N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, с приложением комплекта оправдательных документов.

Важный организационный документ. Исходя из указанных требований, в организации должен быть приказ*(1), устанавливающий перечень лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет, и срок, на который они выдаются.

Выданный аванс - дебиторская задолженность работника перед работодателем

Как поясняет Е.Н. Гвоздицкая, у организации аванс числится в составе дебиторской задолженности подотчетного лица. При этом предприятие вправе истребовать эту задолженность путем удержания из заработной платы в течение одного месяца (ст. 137 и 248 ТК РФ) или обращения в суд (ст. 238, 248 и 392 ТК РФ).

Дебиторская задолженность должна числиться на балансе до ее погашения либо до истечения срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ и п. 73 и 77 Положения).

Аванс не является объектом обложения страховыми взносами

Исходя из изложенного, подводит итог Е.Н. Гвоздицкая, подлежащие возврату денежные средства, выданные работнику организации под отчет, не могут рассматриваться как выплата или вознаграждение в его пользу.

Следовательно, вышеназванные денежные средства, полученные сотрудником под отчет для покупки канцелярских принадлежностей, не являются объектом обложения страховыми взносами.

Пример 1. Работнику поручено закупить канцтовары. 31 марта 2010 года из кассы ему выдан аванс подотчетных сумм в размере 500 руб. Срок для исполнения поручения - пять рабочих дней. Является ли сумма аванса (500 руб.) объектом обложения страховыми взносами. Следует ли ее показывать в графе 3 таблицы 3 отчетной формы 4-ФСС РФ?

Решение. Данный пример рассмотрела Ольга Викторовна Денисевич, начальник отдела по совершенствованию законодательства в сфере обязательного социального страхования Департамента правового обеспечения социального страхования ФСС России.

Она отметила, что сумма аванса 500 руб. не включается в объект обложения страховыми взносами, так как не является доходом (вознаграждением) работника по трудовому договору, и ее не нужно отражать в форме 4-ФСС РФ.

Работодатель возмещает подотчетнику перерасход

Работник потратил на покупку канцтоваров больше, чем было запланировано, то есть он израсходовал и средства, выделенные работодателем, и собственные средства. Руководитель утвердил данный перерасход и согласен возместить сотруднику лишние затраты.

Является ли компенсация перерасхода объектом обложения страховыми взносами? Уместно ли в данном случае применение подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ для исключения указанной выплаты из состава облагаемой базы по страховым взносам? На эти вопросы ответила Е.Н. Гвоздицкая.

Возмещение перерасхода - не объект обложения страховыми взносами

По мнению Елены Николаевны, суммы полного или частичного возмещения организацией документально подтвержденных расходов работника на приобретение товарно-материальных ценностей (канцтоваров), произведенных им за свой счет, не являются объектом обложения страховыми взносами, так как не соответствуют определению указанного объекта, содержащемуся в части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ.

Если объекта обложения страховыми взносами нет

Е.Н. Гвоздицкая напомнила, что в соответствии с подпунктом "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Вопрос в тему

Если работник не приобрел канцтовары и не отчитался по полученным средствам, нужно ли эти суммы включать в облагаемую базу по страховым взносам?

Отвечает Е.Н. Гвоздицкая: "Выданные под отчет и своевременно не возвращенные работником денежные средства (так же как документально подтвержденные расходы подотчетного лица на приобретение товарно-материальных ценностей (канцтоваров) и возвращенный остаток подотчетных сумм) не являются вознаграждением за труд или иными выплатами, предусмотренными трудовым договором.

Таким образом, указанные суммы не включаются в облагаемую базу по страховым взносам, определенную частью 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ, в случае доказательства отсутствия их связи с ничтожными (мнимыми или притворными) сделками, признаваемыми недействительными в силу части 1 статьи 166 ГК РФ".

Отметим, что представители Минздравсоцразвития России и ФСС России полностью разделяют данную точку зрения. Редакция предложила им рассмотреть ситуацию на числовом примере.

В данном случае применение подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ было бы неправомерным, так как не сформирован объект обложения страховыми взносами, который может быть впоследствии уменьшен на соответствующую сумму компенсационных выплат. Их перечень приведен в пункте 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ.

Кроме того, суммы возмещения организацией документально подтвержденных добровольно произведенных расходов на приобретение товарно-материальных ценностей (канцтоваров) данным работником за свой счет не являются компенсационными выплатами в контексте положений, изложенных:

- в статье 164 и главе 28 Трудового кодекса;

- подпункте "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ.

Мнение специалистов Минздравсоцразвития России и ФСС России

Представители Минздравсоцразвития России и ФСС России поддерживают данную позицию при соблюдении следующих условий:

- целевое расходование выданных под отчет денежных средств;

- наличие правильно оформленных документов, подтверждающих факт оплаты товаров;

- соответствие сумм израсходованных денежных средств суммам, указанным в платежных документах.

Пример 2. Дополним предыдущий пример. 6 апреля 2010 года работник сдал приобретенные товары на склад и составил авансовый отчет на сумму 530 руб., который был утвержден руководителем в полной сумме. Перерасход в сумме 30 руб. (530 руб. - 500 руб.) выдан сотруднику из кассы предприятия 7 апреля.

Является ли объектом обложения страховыми взносами сумма возмещения утвержденного перерасхода (30 руб.)?

Решение. Как поясняет О.В. Денисевич, сумма возмещения утвержденного перерасхода (30 руб.) не является объектом обложения страховыми взносами, так как это и не доход работника, и не вознаграждение.

Сверхнормативные командировочные расходы - облагать или нет

Работник в командировке потратил на наем жилья больше, чем было предусмотрено локальным нормативным актом организации. Он приложил документы по оплате данных расходов к авансовому отчету и сдал его в бухгалтерию. Руководитель утвердил перерасход.

Облагается ли страховыми взносами сумма возмещения утвержденного перерасхода, возникшего в связи с превышением затрат по найму жилья над установленной на предприятии нормой?

Точка зрения специалистов ФСС России

По словам О.В. Денисевич, сумма документально подтвержденных расходов по найму жилого помещения во время командировки работника, в том числе превышающих норму, предусмотренную локальным нормативным актом организации, на основании части 2 статьи 9 Закона N 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами.

Пример 3. 1 апреля работник направляется в командировку из Москвы в Тверь сроком на 10 календарных дней. Билеты на поезд (туда и обратно) приобретены по безналичному расчету.

Согласно локальному нормативному акту на предприятии установлены нормы суточных - 700 руб. в день при командировках по территории РФ. Норма расходов по найму жилья - 1000 руб. в сутки. 31 марта работнику выдан аванс на командировку в сумме 17 000 руб. 12 апреля он представил авансовый отчет о командировочных расходах на сумму 22 000 руб., в том числе: - суточные - 7000 руб. (10 календ. дн. х 700 руб.);

- расходы на проживание в гостинице за 10 календарных дней - 15 000 руб. (10 календ. дн. х 1500 руб.).

Руководитель утвердил перерасход подотчетного аванса в сумме 5000 руб. (22 000 руб. - 17 000 руб.). Работнику из кассы выдано 5000 руб. Облагается ли страховыми взносами сумма возмещения утвержденного перерасхода, возникшего в связи с превышением затрат по найму жилья над установленной на предприятии нормой?

Решение. Как заметила выше О.В. Денисевич, сверхнормативные расходы по найму жилого помещения командированным работником (5000 руб.) при представлении документов, подтверждающих их оплату, не облагаются страховыми взносами.

Мнение специалистов Минздравсоцразвития России

На аналогичный вопрос в Минздравсоцразвития России нам ответили, что при решении данной проблемы необходимо учитывать следующее.

Частью 2 статьи 9 Закона N 212-ФЗ определено, что при возмещении плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за ее пределами обложению страховыми взносами не подлежат суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 168 Трудового кодекса в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы на проезд;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Учитывая изложенное выше, в примере 3 расходы по найму жилого помещения, выплачиваемые работнику при направлении в командировку, не подлежат обложению страховыми взносами в размерах, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, авансовый отчет должен быть утвержден в сумме 17 000 руб.:

- 7000 руб. (10 календ. дн. х 700 руб.) - суточные;

- 10 000 руб. (10 календ. дн. х 1000 руб.) - расходы на проживание за 10 календарных дней.

Совет редакции

На практике действительно бывают ситуации, когда командированный работник вынужден по объективным причинам тратить на оплату жилья больше, чем установлено локальными нормами. Например, он прибыл в город в тот момент, когда там проводится массовое мероприятие (съезд специалистов, симпозиум, спартакиада, футбольный матч популярных команд и т.д.) и цены на временное проживание резко выросли. При этом руководитель, принимая во внимание особые обстоятельства, утверждает сверхнормативный перерасход. Как найти компромисс, оптимальный для целей начисления страховых взносов? По мнению редакции, удобнее внести изменения в локальный нормативный акт, увеличить норму расходов на оплату жилья.

О.С. Овчинникова,

заместитель главного редактора журнала "Зарплата"

"Зарплата" , N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, как составить данный приказ, читайте в статье "Деньги под отчет" // Зарплата, 2010, N 5. - Примеч. ред.