Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации Федеральной налоговая службы от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 (О.В. Носова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации Федеральной налоговая службы от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199

В комментируемом Письме от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 налоговое ведомство рассмотрело вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по оплате стоимости проезда работников к месту командировки и обратно.

На практике нередко встречается ситуация, когда работник направляется в служебную командировку на личном легковом автомобиле. Это позволяет работодателю оперативно решить производственные вопросы, а также значительно сэкономить расходы на проезд сотрудника. Но такая экономия может обернуться для работодателя налоговыми рисками и недовольством работника.

Прежде всего напомним читателям, какие документы необходимы для оформления служебных командировок. К ним относятся:

- приказ (распоряжение) о направлении в командировку (формы Т-9 и Т-9а);

- командировочное удостоверение (форма Т-10);

- служебное задание (форма Т-10а);

- отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения (форма Т-10а);

- журнал учета работников, выбывающих в служебные командировки*(1);

- авансовый отчет об израсходованных суммах (форма АО-1) и приложения к нему (документы по найму жилого помещения, проезду и др.);

- табель учета рабочего времени (форма Т-13).

Положениями налогового и трудового законодательства не установлены конкретные размеры возмещаемых расходов по проезду командированных работников, а также способы проезда к месту командировки и обратно. Формулировка п. 12 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" не позволяет утверждать, что расходы по проезду на территории РФ к месту командировки и обратно исключают использование транспортного средства, собственником которого является командированный работник.

В комментируемом письме налоговое ведомство разъясняет, что расходы по проезду к месту командировки и обратно на личном автомобиле работника являются не чем иным, как компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, которая учитывается в целях применения гл. 25 НК РФ в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (далее - Постановление N 92).

В связи с этим обратим внимание читателей на некоторые моменты.

Во-первых, выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей чиновники до определенного времени связывали с разъездным характером работы. В Письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 финансовое ведомство разъясняет, что выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 26.05.2009 N 03-03-07/13.

Необходимо отметить, что служебная командировка является разновидностью служебных поездок. В силу ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Таким образом, следует различать:

- компенсации, связанные со служебными командировками, в том числе расходы по проезду (ст. 168, гл. 24 ТК РФ, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- компенсации, связанные со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также с работой в полевых условиях, работами экспедиционного характера, в том числе расходы по проезду (ст. 168.1, гл. 24 ТК РФ, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- компенсации расходов, связанных с использованием личного имущества работника (ст. 188, гл. 28 ТК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

От того, какая компенсация выплачивается работнику, зависит ее документальное оформление.

Во-вторых, в размерах компенсации, установленных Постановлением N 92, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации транспортного средства затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт), поэтому, по мнению Минфина, данные затраты не могут быть повторно включены в состав расходов. Таким образом, подменяя одну законодательную норму другой, чиновники пытаются существенно ограничить размер расходов, учитываемых налогоплательщиками в целях исчисления налога на прибыль. Более того, размер компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, установленный Постановлением N 92, определен на месяц, следовательно, порядок расчета суммы, подлежащей оплате работнику, должен быть скорректирован пропорционально рабочим дням пребывания его в служебной командировке.

Примечание. В силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника определяется соглашением сторон трудового договора и в этих пределах не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и страховыми взносами (абз. "и" пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Обратите внимание, если работодатель согласно договорам, заключенным с работниками, ежемесячно выплачивает компенсации в соответствии с Постановлением N 92, а также оплачивает стоимость ГСМ, он не несет расходы на приобретение топлива, а возмещает расходы работника, связанные с использованием личного автомобиля (в том числе затраты на ГСМ) (Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-495/09). Таким образом, если организация одновременно учитывает в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль, компенсацию, выплачиваемую в соответствии с Постановлением N 92, и компенсацию стоимости ГСМ в размерах, превышающих предельные размеры, установленные указанным постановлением, то налоговики вправе доначислить налог на прибыль.

Исходя из положений п. 2 ст. 786 ГК РФ расходы работодателя по оплате стоимости проезда работника к месту командировки и обратно учитываются в суммах, подтвержденных проездным документом (билетом). Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, в том числе расходов по проезду, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, порядок и размеры компенсации стоимости проезда на личном автомобиле к месту командировки и обратно работодатель вправе установить в коллективном договоре или локальном нормативном акте. К авансовому отчету работник должен приложить кассовые чеки на приобретение ГСМ, квитанции по оплате услуг стоянки и мойки автомобиля. Путевой лист легкового автомобиля (форма 3 *(2)) представляет собой первичный документ по учету работы легкового автотранспорта и служит основанием для начисления заработной платы водителю. Учитывая, что водителем является собственник автомобиля, вместо путевого листа целесообразно составить справку бухгалтера или разработать свой учетный регистр, содержащий следующую информацию: маршрут, пройденный километраж, расход ГСМ*(3) и др.

К сожалению, на сегодняшний день судебная практика по данной проблеме отсутствует. В целях избежания налоговых рисков, связанных с признанием указанных расходов в целях применения гл. 25 НК РФ, оптимальным выходом для работодателя и работника является заключение ими договора аренды транспортного средства без экипажа (ст. 643 ГК РФ). Такой выход из сложившейся ситуации предлагает и Минфин (письма от 15.10.2008 N 03-03-07/24, от 26.05.2009 N 03-03-07/13).

При этом в сумму арендных платежей арендодатель вправе заложить расходы на содержание и страхование арендованного транспортного средства, а также расходы, возникающие в процессе его эксплуатации (ст. 646 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные платежи будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом данные расходы должны соответствовать общим критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ. К договору аренды целесообразно приложить калькуляцию размера арендной платы с разбивкой на составляющие затратные статьи, а также дополнительные расчеты.

Обратите внимание, что при заключении договора аренды транспортного средства работник и работодатель являются взаимозависимыми лицами на основании ст. 20 НК РФ, поэтому налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам. В любом случае, неправомерность применения тех или иных сумм арендной платы налоговики могут оспорить лишь в судебном порядке.

Не исключено, что при заключении работодателем договора аренды с работником налоговики также попытаются оспорить наличие арендных отношений со штатным сотрудником и применить при исчислении налога на прибыль ограничения, установленные Постановлением N 92.

Обратите внимание! Положения Постановления N 92 также применяются в отношении индивидуальных предпринимателей (Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2009 N Ф04-7730/2008(17508-А03-46)).

Если арендатором транспортного средства работника выступает организация, применяющая УСНО, то расходы на его ремонт и содержание включаются в состав расходов для определения налоговой базы по единому налогу в соответствии с пп. 3, 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В данном случае налогоплательщику нужно иметь следующие первичные документы: договор аренды (дополнительное соглашение к договору аренды), авансовые отчеты, путевые листы, кассовые и товарные чеки (Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40)). В связи с этим расходы на приобретение ГСМ, автошин, запчастей и ремонт указанного транспортного средства, по мнению судей, правомерно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. В данном случае налоговикам сложнее применить в отношении названных расходов ограничения, установленные Постановлением N 92.

О.В. Носова,

эксперт журнала

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма журнала утверждена Приказом Минздравсоцразвития РФ от 11.09.2009 N 739н "Об утверждении Порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы".

*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

*(3) Нормы расхода топлива приведены в Распоряжении Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".