Вопрос: В коллективном договоре организации имеется раздел, посвященный материальной помощи работникам. В нем, в частности, говорится, что работникам, уходящим в отпуск на срок не менее двух недель, по решению директора один раз в год выдается материальная помощь в размере 100% оклада при выполнении следующих условий: непрерывный стаж работы в данной организации - не менее трех лет; отсутствие взысканий со стороны начальства в течение года. Включается ли такая материальная помощь в расходы в целях налогообложения прибыли или она подпадает под запрет п. 23 ст. 270 НК РФ? Можно ли на нее не начислять ЕСН? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2010 г.)

В коллективном договоре организации имеется раздел, посвященный материальной помощи работникам. В нем, в частности, говорится, что работникам, уходящим в отпуск на срок не менее двух недель, по решению директора один раз в год выдается материальная помощь в размере 100% оклада при выполнении следующих условий: непрерывный стаж работы в данной организации - не менее трех лет; отсутствие взысканий со стороны начальства в течение года. Включается ли такая материальная помощь в расходы в целях налогообложения прибыли или она подпадает под запрет п. 23 ст. 270 НК РФ? Можно ли на нее не начислять ЕСН?

У налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

При наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, следующие расходы:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ;

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Как раз самый распространенный вид материальной помощи - выплаты работникам к отпуску. Существует множество официальных разъяснительных писем, в которых независимо от наличия или отсутствия соответствующего положения в трудовых и коллективных договорах говорится примерно следующее: "Суммы материальной помощи к отпуску не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 Кодекса и в связи с этим не облагаются ЕСН в силу п. 3 ст. 236 Кодекса".

Такой вывод был сделан, например, в письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309. В письме от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17 к этому было добавлено условие: "...если суммы материальной помощи: отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 270 Кодекса...".

Однако примененное в п. 23 ст. 270 НК РФ понятие "материальная помощь" не определено в нормативных документах. Из хозяйственной практики известно, что отличившимся работникам платятся премии, а материальная помощь выдается тем, кто в ней срочно нуждается в силу сложившихся личных обстоятельств.

Кроме того, из п. 23 в прежней редакции можно было понять, что имеется в виду материальная помощь на удовлетворение важнейших социальных потребностей.

Иначе говоря, материальная помощь должна относиться к выплатам социального и разового характера и не должна относиться к выплатам стимулирующего или поощрительного характера, не должна быть регулярной. Такого подхода придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров, связанных с неуплатой ЕСН. Этот подход встречается в делах как в пользу (см. таблицу на с. 34-36), так и не в пользу налогоплательщика.

Например, суд может отнести материальную помощь, выдаваемую в соответствии с коллективным или трудовым договором к отпуску, к расходам на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ:

- если она выдается работникам, не допустившим в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на работе или на территории предприятия в нетрезвом состоянии (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, фактически подтвержденное Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08);

- если ее размер определен в зависимости от заработной платы работника (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 N А50-3810/07).

Из вопроса видно, что предусмотренная в коллективном договоре материальная помощь зависит от оклада, стажа и трудового поведения работника в течение года. В этой связи налоговый орган и затем арбитражный суд могут посчитать ее выплатой, имеющей не социальный, а стимулирующий характер.

Если выплата под названием "материальная помощь" имеет явные черты годовой премии, то один п. 23 ст. 270 НК РФ для освобождения от ЕСН по п. 3 ст. 236 НК РФ может не сработать. Необходимо подключать п. 1 ст. 270 НК РФ, то есть материальная помощь должна выплачиваться не на основании решения директора, а на основании решения собственников организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и при ее наличии. Еще можно подключить п. 21 ст. 270 НК РФ, то есть не указывать условие о выплате материальной помощи в трудовых договорах. Желательно также, чтобы не было этого условия и в коллективном договоре, и в любых документах, относящихся к системе оплаты труда. К сожалению, из вопроса неясен источник выплаты материальной помощи. Если в коллективном договоре не оговорено, что материальная помощь выдается по решению собственников организации из сумм прибыли после налогообложения при ее наличии у организации, то с учетом условий выдачи данных сумм проблематично будет их не признать расходами на оплату труда. Соответственно проблематично не облагать их ЕСН.

Некоторые арбитражные решения в пользу налогоплательщиков: материальная помощь не учитывается в расходах и не облагается ЕСН

Описание материальной помощи	Аргументы, примененные судом для вывода в пользу неуплаты ЕСН	Реквизиты арбитражного суда
1	2	3
Материальная помощь к отпуску. Положение о порядке оказания материальной помощи работникам было утверждено советом директоров общества (то есть легитимным органом собственников). Условия предоставления: наличие прибыли, остающейся в распоряжении общества; решение управляющего обществом; один раз в год; в размере до 70% от должностного оклада. Фактически помощь выдавалась не всем работникам	Во-первых, спорная сумма являлась внесистемной единовременной помощью, направленной на удовлетворение социальных потребностей работника. Во-вторых, оказание этой материальной помощи являлось правом, а не обязанностью работодателя и поэтому право на материальную помощь не возникло у всех работников общества в связи с исполнением своих трудовых функций. В-третьих, общество осуществляло выплаты за счет средств, которые не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль	Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2009 N А55-9327/2008
Материальная помощь к отпуску, оказываемая при возникновении у работника потребности в медицинском лечении и в целях создания при уходе работника в периодический отпуск благоприятных условий для отдыха и восстановления здоровья (приложение к коллективному договору на 2001-2004 гг.). Оказание материальной помощи введено в целях повышения престижности и закрепления квалифицированных кадров, а также в целях установления единого подхода к социальной поддержке жизненного уровня для восстановления трудоспособности работников (приложение к коллективному договору на 2005 г.)	1. Судом установлено, что материальная помощь к отпуску имеет социальный характер и подпадает под действие п. 23 ст.  270 НК РФ. 2. Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), то есть прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов (п. 1 постановления Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06, от 03.07.2007 N 1441/07)	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2007 N А13-2979/2007
Материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам общества к отпуску	Установлено, что материальная помощь отнесена к социальным гарантиям (носит единовременный социальный характер), не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не относится к стимулирующим доплатам и надбавкам	Постановление ФАС Уральского округа от 17.02.2009 N Ф09-465/09-С2 по делу N А50-8392/2008-А9
Материальная помощь, выплачиваемая руководителю к отпуску в размере 2-месячного должностного оклада; согласно трудовому договору отнесена к социальным гарантиям	Спорные суммы материальной помощи носят единовременный социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работником трудовых обязанностей, не относятся к стимулирующим доплатам и надбавкам	Постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2 по делу N А60-143/08
Ежегодное пособие работникам, уходящим в отпуск (на основании Положения и соответствующих приказов руководителя), за счет Фонда потребления, сформированного за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль	Источником выплаты являлись средства специального назначения. Выплаченные суммы предприятие не относило на расходы по налогу на прибыль организаций	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2007 N А74-1491/07-Ф02-9468/07 по делу N А74-1491/07
Материальная помощь к отпуску	Факт неотнесения спорных выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, подтверждается регистрами налогового учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения	Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2007 N КА-А40/12117-07 по делу N А40-10027/07-76-39
Материальная помощь без указания причины выдачи; согласно приказам директора выплачивалась некоторым работникам за счет чистой прибыли	1. Хотя материальная помощь не связана с чрезвычайным обстоятельством, однако это не позволяет сделать вывод о том, что такие выплаты не соответствуют правовой природе материальной помощи. 2. Налоговый орган не доказал, что выплаты работникам связаны именно с трудовой деятельностью и не носят характер социальной помощи. 3. Явная регулярность в выдаче материальной помощи также не прослеживается. 4. Указанные расходы не отвечают принципу экономической обоснованности, не направлены на получение прибыли	Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2007 N А65-1977/07
Выплаты материальной помощи (не предусмотрены трудовыми договорами; согласно решению правления производились из нераспределенной прибыли; не относились на расходы по налогу на прибыль организаций)	Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ и с учетом позиции ВАС РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. Ссылка на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 неправомерна	Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2007 N Ф03-А04/072/3738 по делу N А04-402/075/28

И. Макалкин,

"ЭЖ"

1 июня 2010 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2010 г.