Амортизация автотранспортных средств. Сложные ситуации. ПБУ 18/02 (Т. Бурсулая, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.)

Амортизация автотранспортных средств. Сложные ситуации. ПБУ 18/02

Из-за различий правил бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств у бухгалтеров организаций, применяющих ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1), возникают дополнительные проблемы, связанные с исполнением требований этого ПБУ при отражении операций по начислению амортизации основных средств.

В статье на конкретных примерах рассматриваются особенности бухгалтерского и налогового учета амортизации автотранспортных средств и освещаются сложные ситуации, связанные с применением ПБУ 18/02 в части амортизации по автотранспортным средствам.

Применение ПБУ 18/02

Необходимо отметить, что сложность учета разниц во исполнение требований ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02), является одной из главных причин, по которой большинство бухгалтеров пытаются сблизить бухгалтерский и налоговый учеты. В ряде случаев сравнять бухгалтерский и налоговые учеты не всегда удается, поэтому на практике при организации и ведении учета основных средств (автотранспортных средств) и их амортизации возникает необходимость применять ПБУ 18/02. При этом нужно иметь в виду следующие основополагающие положения.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах*(2).

Вычитаемые временные разницы (ВВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

ОНА отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уменьшение или полное погашение ОНА отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 *(3).

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах*(4).

В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются величине, определяемой как произведение НВР, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

ОНО отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Уменьшение или полное погашение ОНО отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 *(5).

Теоретические основы применения ПБУ 18/02 при начислении амортизации автотранспортных средств

Если бухгалтерская амортизация больше, чем налоговая амортизация, то возникают вычитаемые временные разницы. Никаких разниц не будет возникать только в том случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

1) и в бухгалтерском, и в налоговом учете выбран линейный метод амортизации;

2) срок полезного использования автотранспортного средства одинаковый и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения (установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы);

3) первоначальная стоимость объекта одинакова в бухгалтерском и налоговом учете (в бухучете не применяется механизм переоценки основных средств; расходы, связанные с приобретением основного средства, признаны одинаково и в бухгалтерском, и в налоговом учете);

4) организация не пользуется механизмом "амортизационной премии" и повышающими коэффициентами в налоговом учете (либо в случае использования повышающего коэффициента срок полезного использования в бухгалтерском учете устанавливается пропорционально меньшим по сравнению со сроком, принятым для налогового учета).

В каждой конкретной ситуации необходимо изучить, как, когда и какие суммы признаются в составе расходов в бухгалтерском и в налоговом учете в текущем и в последующих периодах, и определиться с видом разниц и порядком отражения их последствий исходя из требований ПБУ 18/02.

Если же, например, организация выбрала в налоговом учете нелинейный метод амортизации (независимо от того, какой метод будет выбран в бухгалтерском учете) или если в налоговом учете применяется линейный метод, а в целях бухгалтерского учета - другой метод (например, метод уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально объему продукции), разницы будут возникать обязательно.

Неизбежны разницы и в случае, когда нарушены перечисленные выше 4 условия.

Изменение ставки по налогу на прибыль

В случае изменения ставок налога на прибыль (с 24% на 20%) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величины ОНА и ОНО подлежат пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"*(6).

Уменьшение ОНА в связи с изменением ставки налога на прибыль следует произвести в межотчетный период путем корректировки сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 84 "Нераспределенная прибыль".

Уменьшение ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль следует произвести в межотчетный период путем корректировки сальдо по счетам 77 "Отложенные налоговые обязательства" и 84 "Нераспределенная прибыль".

Применение амортизационной премии в налоговом учете

Амортизационная премия, применение которой разрешено в п. 9 ст. 258 НК РФ, является методом, позволяющим, с одной стороны, единовременно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, но с другой стороны, одновременно вызывающим расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, требующие применения ПБУ 18/02.

Фрагмент документа

Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ

Таким образом, если организация решила воспользоваться амортизационной премией и прописала в учетной политике размеры и порядок ее применения, а в соответствии с правилами налогового учета для основных средств, входящих в амортизационные группы с третьей по седьмую, величина амортизационной премии может составлять до 30% первоначальной стоимости (суммы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию), а для остальных объектов - до 10% первоначальной стоимости или соответствующей суммы расходов, то всегда образуется временная налогооблагаемая разница, даже если первоначальная стоимость и срок полезного использования объекта одинаковы и организация применяет исключительно линейный метод амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете. И вот почему.

В случае использования амортизационной премии первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и в налоговом учете различна, так как в налоговом учете первоначальная стоимость объекта будет равна разнице между первоначальной стоимостью и амортизационной премией.

Поэтому в налоговом учете амортизация будет начисляться от оставшейся стоимости (разницы между первоначальной стоимостью и амортизационной премией).

Вследствие этого ежемесячная налоговая амортизация будет меньше бухгалтерской амортизации, даже при установлении единого линейного метода амортизации с одинаковым сроком полезного использования.

А в месяце, следующем за вводом объекта в эксплуатацию, в бухгалтерском учете будет признана только сумма амортизации за один месяц (исходя из первоначальной стоимости объекта), а в налоговом учете будет единовременно признана:

- амортизационная премия (которая может составлять до 30% от стоимости объекта) и

- сумма амортизации, исчисленная исходя из разницы между первоначальной стоимостью и суммой амортизационной премии.

Следовательно, в месяце, следующем за вводом объекта в эксплуатацию, сформируется налогооблагаемая разница (в сумме амортизационной премии) и будет создано отложенное налоговое обязательство. А далее ежемесячно часть этого отложенного налогового обязательства должна будет списываться по мере преодоления возникшей разницы превышающими суммами бухгалтерской амортизации.

Пример 1

Организация в феврале 2010 г. приобрела в собственность легковой автомобиль стоимостью 300 000 руб.

В соответствии с Классификацией легковые автомобили относятся к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно).

Поэтому по решению руководства компании срок полезного использования компьютера был установлен как 3 года и 1 месяц (37 месяцев).

Учетной политикой организации предусмотрено применение амортизационной премии - единовременное списание 10% расходов на капитальные вложения в объекты основных средств третьей амортизационной группы.

Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом.

В бухгалтерском учете ежемесячно, начиная с марта 2010 г., будет начисляться одинаковая сумма амортизации по:

300 000 руб. : 37 мес. = 8 108 руб.

В налоговом учете в марте 2010 г. одновременно признаются два расхода:

- амортизационная премия в сумме 300 000 руб. х 10% = 30 000 руб.;

- а также амортизация за месяц исходя из оставшейся части стоимости объекта в размере

(300 000 руб. - 30 000 руб.) : 37 мес. = 270 000 руб. : 37 мес. = 7 297 руб.

И в последующие месяцы в налоговом учете ежемесячно будет начисляться амортизация по 7 297 руб.

Следовательно, в марте 2010 г. бухгалтерии организации необходимо:

1) признать налогооблагаемую разницу в размере амортизационной премии, то есть в сумме 30 000 руб., и начислить отложенное налоговое обязательство в сумме (ОНО)

3 000 руб. х 20% = 6 000 руб.;

2) сразу произвести частичное списание этой разницы в размере 1/37 части в связи с тем, что сумма бухгалтерской амортизации за март 2010 г. оказывается выше суммы налоговой амортизации на 8 108 руб. - 7 279 руб. = 829 руб., что связано с применением амортизационной премии, и, соответственно, уменьшить отложенное налоговое обязательство на

6 000 руб. : 37 мес. = 162 руб.,

или (8 108 руб. - 7 297 руб.) х 20% = 162 руб.

Поэтому в марте 2010 г. будут составлены такие проводки:

Дебет 44 Кредит 02 - 8 108 руб. - начислена бухгалтерская амортизация по легковому автомобилю;

Дебет 68 Кредит 77 - 6 000 руб. (30 000 руб. х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство в связи с применением в налоговом учете амортизационной премии;

Дебет 77 Кредит 68 - 162 руб. (6 000 руб. : 37 мес., или (8 108 руб. - 7 297 руб.) х 20%) - списана часть отложенного налогового обязательства в связи с начислением амортизации в суммах, отличающихся из-за применения амортизационной премии в налоговом учете.

Далее рассчитаем оставшийся срок начисления амортизации, в течение которого нужно будет производить аналогичное частичное списание разницы и отложенного налогового обязательства:

- 9 месяцев в 2010 году (с апреля 2010 года по декабрь 2010 года);

- 12 месяцев в 2011 году (с января 2011 года по декабрь 2011 года);

- 2 месяцев в 2012 году (с января 2012 года по декабрь 2012 года);

- 3 месяца в 2013 году (с января 2013 года по март 2013 года включительно).

Таким образом, ежемесячно с апреля 2010 г. по март 2013 г. включительно по мере начисления амортизации по легковому автомобилю нужно будет производить аналогичное частичное списание разницы и отложенного налогового обязательства, что отразится записями:

Дебет 44 Кредит 02 - 8 108 руб. - начислена бухгалтерская амортизация по легковому автомобилю;

Применение специальных коэффициентов в налоговом учете

Налоговое законодательство предоставляет организациям право в некоторых случаях ускорять или замедлять признание расходов при начислении амортизации за счет специальных повышающих или понижающих коэффициентов. Ускорение, конечно же, приводит к уменьшению налоговой базы в начале срока эксплуатации объекта (и к относительной экономии по налогу на прибыль), то есть объект списывается быстрее, чем проходит срок его полезного использования, а замедление - к увеличению налоговой базы. Но в любом случае применение специальных коэффициентов вызовет необходимость применять ПБУ 18/02.

Фрагмент документа

Статья 259.3 Налогового кодекса РФ

Обращаем ваше внимание: применение специальных коэффициентов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому положения об использовании специальных коэффициентов обязательно должны быть зафиксированы в учетной политике фирмы для целей налогового учета.

Амортизация по лизинговым автотранспортным средствам и специальный повышающий коэффициент не выше 3

Пример 2

Предмет лизинга (грузовой автомобиль) учитывается на балансе лизингодателя.

Предмет лизинга приобретен за 1 106 250 руб., в том числе НДС 168 750 руб.

Срок действия договора лизинга - шесть лет и 3 месяца.

По окончании срока лизинга и после уплаты всей предусмотренной договором суммы лизинговых платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя.

Амортизация по объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом).

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 75 месяцам (шесть лет и 3 месяца) (объект относится к четвертой амортизационной группе).

Амортизация в налоговом учете начисляется с использованием специального коэффициента 3.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора, по стоимости, определяемой как сумма затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и тому подобное (без учета НДС) (п. 10 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ).

С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию лизингового имущества, амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться ежемесячно в сумме 2 500 руб. ((1 106 250 руб. - 168 750 руб.) х 1 / (75 мес.).

С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию лизингового имущества, амортизация в налоговом учете будет начисляться ежемесячно в сумме 37 500 руб. ((1 106 250 руб. - 168 750 руб.) х 1 / (6 лет х 12 мес.) х 3).

Исходя из сказанного выше, амортизация в налоговом учете начисляется в течение более короткого срока. При этом ежемесячно расходы в виде амортизации признаются в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгалтерском учете. Это приводит к ежемесячному возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Погашаться разница и обязательство будут по мере начисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском учете в те периоды, когда в налоговом учете стоимость предмета лизинга будет полностью самортизирована*(7).

Обозначения аналитических счетов, используемых в таблице проводок:

К балансовому счету 03:

03.1. "Предметы лизинга, подлежащие передаче лизингополучателям";

03.2. "Предметы лизинга, переданные лизингополучателям".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68/прибыль "Расчеты по налогу на прибыль";

68/НДС "Расчеты по НДС".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражены вложения во внеоборотные активы (1 062 000 - 162 000)	08	60	937 500	Отгрузочные документы продавца
Отражен НДС, предъявленный продавцом	19	60	168 750	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом	68/НДС	19	168 750	Счет-фактура
Предмет лизинга учтен в составе доходных вложений в материальные ценности	03.1	08	937 500	Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю	03.2	03.1	937 500	Договор лизинга, Акт приемки-передачи имущества в лизинг
Произведена оплата продавцу	60	51	1 106 250	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно в течение 25 месяцев стоимость предмета лизинга в налоговом учете будет учтена в расходах полностью за счет начисленной налоговой амортизации в размере 937 500 руб. (37 500 руб. х (75 мес. / 3). При этом будет формироваться ОНО
Начислена амортизация по предмету лизинга (937 500 / 75)	20	02	12500	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязательство (37 500 - 12 500) х 20%)	68/прибыль	77	5000	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение последующих 50 месяцев (будет погашаться ОНО)
Начислена амортизация по предмету лизинга (937 500 / 75)	20	02	12500	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (12 500 х 20%)	77	68/прибыль	2500	Бухгалтерская справка-расчет
На дату окончания срока лизинга
Списана амортизация, начисленная по выбывающему предмету лизинга	03.2	02	937 500	Акт о приеме-передаче объекта основных средств

Ограничение применения повышающего коэффициента при начислении амортизации по лизинговому имуществу

Как видим, с 01.01.2009 г., согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ, указанный специальный коэффициент (не выше 3) не применяется к основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

И здесь возникает вопрос, в каком порядке организация-лизингодатель должна начислять амортизацию при использовании линейного метода с 01.01.2009 г. в отношении лизингового имущества, входящего в первую-третью амортизационную группу, если ранее по этому имуществу применялся повышающий коэффициент 3 (данная норма ранее была закреплена в п. 7 ст. 258 НК РФ)? Амортизация начисляется организацией линейным способом (методом).

По этому вопросу Минфин разъясняет, что даже если налогоплательщик рассчитывал амортизацию по лизинговому имуществу с учетом данного коэффициента (не выше 3), с 2009 г. по основным средствам первой-третьей амортизационных групп он не применяется независимо от метода начисления амортизации и даты ввода основного средства в эксплуатацию*(8).

Пример 3

Первоначальная стоимость лизингового автотранспортного средства составляет 72 000 руб. Лизинговое имущество входит в третью амортизационную группу.

Срок полезного использования равен 37 месяцам.

Имущество введено в эксплуатацию в декабре 2008 года. По этому имуществу применялся повышающий коэффициент 3. Амортизация начисляется организацией линейным способом (методом).

Согласно договору лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя.

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 1 946 руб. (72 000 руб. / 37 мес.).

Далее в 2008 г. организация была вправе применять к основной норме амортизации коэффициент 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

С 01.01.2009 указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам*(9).

В названном Законе не установлены переходные положения по применению специального коэффициента в отношении имущества, переданного в лизинг до 01.01.2009. Из писем Минфина России от 05.12.2008 г. N 03-03-06/1/677, от 10.02.2009 г. N 03-03-06/1/45, от 12.02.2009 г. N 03-03-06/1/56, N 03-03-06/1/55 можно сделать вывод, что специальный коэффициент не применяется к лизинговому имуществу, относящемуся к первой-третьей амортизационным группам, независимо от даты начала начисления амортизации.

С учетом изложенного, а также исходя из п. 2 ст. 259.1 НК РФ в рассматриваемой ситуации организация начисляет амортизацию в налоговом учете в следующем порядке: в декабре 2008 г. в сумме 5 838 руб. (72 000 руб. х 1 / 37 мес. х 100% х 3), а начиная с 01.01.2009 г. - ежемесячно по 1 946 руб. (72 000 руб. х 1 / 37 мес. х 100%).

Как сказано выше, сумма амортизации, признаваемая расходом, в декабре 2008 г. составила в бухгалтерском учете 1 946 руб., а в налоговом учете - 5 838 руб. Следовательно, в декабре возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме 3 892 руб. (5 838 руб. - 1 946 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 934 руб. (3 892 руб. х 24%)*(10).

В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНО пересчитывается с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 15 ПБУ 18/02).

Таким образом, сумма ОНО в размере 934 руб. подлежит корректировке.

В рассматриваемой ситуации в результате пересчета ОНО должно быть скорректировано на сумму 156 руб. (3 892 руб. х (24% - 20%)). После корректировки величина ОНО составит 778 руб. (934 руб. - 156 руб.) (проверка: 3 892 руб. х 20% = 778 руб.).

В бухгалтерском учете амортизация начисляется по декабрь 2011 г. (включительно) (1 месяц в декабре 2008 года; 12 месяцев в 2009 году; 12 месяцев в 2010 году; 12 месяцев в 2011 году) (проверка: 1 946 руб. х 37 мес. = 72 000 руб.).

В налоговом учете амортизация начисляется по октябрь 2011 г. (включительно) (1 месяц в декабре 2008 года; 12 месяцев в 2009 году; 12 месяцев в 2010 году; 10 месяцев в 2011 году) (проверка: 5 838 руб. + 1 946 руб. х 34 мес. = 72 000 руб.).

В период с января 2009 г. по октябрь 2011 г. суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

А в ноябре и декабре 2011 г. амортизация начисляется только в бухгалтерском учете, следовательно, погашаются НВР и ОНО, возникшие в декабре 2008 г.

В данном случае исходим из предположения, что амортизация уменьшает бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль ежемесячно.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В декабре 2008 г.
Начислена амортизация	20	02	1 946	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО	68	77	934	Бухгалтерская справка-расчет
В межотчетный период
Уменьшено сальдо по счету 77	77		156	Бухгалтерская справка-расчет
Скорректировано сальдо по счету 84		84	156	Бухгалтерская справка-расчет
С января 2009 г. по октябрь 2011 г.
Начислена амортизация	20	02	1 946	Бухгалтерская справка-расчет
В ноябре и декабре 2011 г.
Начислена амортизация	02	02	1 946	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено погашение ОНО (3 892 х 20%)	77	68	778	Бухгалтерская справка-расчет

Амортизация по дорогостоящим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам и специальный понижающий коэффициент 0,5

Статьей 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предусмотрено, что организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей, имевших первоначальную стоимость более 600 000 руб., и пассажирским микроавтобусам, имевших первоначальную стоимость более 800 000 руб. с 01.01.2009 г. указанный коэффициент не применяют.

Таким образом, обязательный специальный коэффициент 0,5 по дорогостоящим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с 1 января 2009 г. больше не применяется, даже по тем объектам, которые были приобретены до 1 января 2009 г. и по которым ранее данный коэффициент применялся.

В связи с этим возникают следующие вопросы:

- Как отразить в учете организации начисление амортизации по автомобилю, если с 01.01.2009 г. в отношении его в налоговом учете не применяется специальный коэффициент 0,5?

- В каком порядке корректируется сумма признанного в учете отложенного налогового актива в связи с отменой указанного коэффициента с 01.01.2009 г.?

- В каком порядке корректируется сумма признанного в учете отложенного налогового актива в связи с уменьшением ставки налога на прибыль с 01.01.2009 г.?

Для ответа на эти вопросы рассмотрим следующий пример.

Пример 4

Организация в феврале 2008 г. приобрела легковой автомобиль первоначальной стоимостью 925 000 руб.

Срок его полезного использования установлен равным 37 месяцам.

Амортизация начисляется линейным способом (методом).

До 01.01.2009 при начислении амортизации по данному автомобилю в налоговом учете применялся специальный коэффициент 0,5.

Соответственно, в бухгалтерском учете признавался отложенный налоговый актив.

В данном случае начисление амортизации по объекту основных средств началось с марта 2008 г.

В рассматриваемой ситуации амортизация начисляется линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01). Сумма амортизации определяется в соответствии с абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01 и составляет 25 000 руб. (925 000 руб. / 37 мес.) в месяц.

Следовательно, сумма накопленной амортизации с марта по декабрь 2008 г. включительно составляет 250 000 руб. (25 000 руб. х 10 мес.).

В бухгалтерском учете объект основных средств будет полностью самортизирован через 37 месяцев (925 000 руб. / 25 000 руб.).

Таким образом, начисление амортизации в бухгалтерском учете прекращается с апреля 2011 г.

Согласно п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ с 01.01.2009 ставка налога на прибыль составляет 20%. По состоянию на 31.12.2008 ставка налога на прибыль составляла 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

При этом в 2008 г. по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб., к основной норме амортизации применялся специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). В данном случае исчисленная в соответствии с приведенными нормами сумма амортизации в каждом месяце 2008 г. составляет 12 500 руб. (925 000 руб. х (1 / 37 мес. х 100% х 0,5)). Следовательно, сумма начисленной в налоговом учете амортизации с марта по декабрь 2008 г. включительно составила 125 000 руб. (12 500 руб. х 10 мес.).

С 1 января 2009 г. специальный коэффициент 0,5 не применяют. Следовательно, с 01.01.2009 ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 25 000 руб. (925 000 руб. х (1 / 37 мес. х 100%)).

По состоянию на 31.03.2011 (на момент окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете) в налоговом учете амортизация будет начислена в сумме 800 000 руб. (125 000 руб. + 25 000 руб. х 27 мес.); недоамортизированная часть стоимости автомобиля составляет 125 000 руб. (925 000 руб. - 800 000 руб.).

Поскольку в налоговом учете начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ), то в случае если организация после марта 2011 г. продолжит эксплуатацию автомобиля, начисление по нему амортизации в налоговом учете продолжится.

В налоговом учете объект основных средств будет полностью самортизирован через пять месяцев (125 000 руб. / 25 000 руб.), то есть в августе 2011 г.

ВВР на конец 2008 г. составит 125 000 руб. ((25 000 руб. - 12 500 руб.) х 10 мес.).

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы (ОНА) равняются величине, определяемой как произведение ВВР, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величина ОНА подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Из вышеизложенного следует, что ОНА в 2008 г. рассчитывается как произведение величины ВВР на ставку налога на прибыль, действующую в 2008 г. (24%). Величина ОНА на конец 2008 г. составит 30 000 руб. (125 000 х 24%).

Поскольку, как сказано выше, ставка налога на прибыль с 01.01.2009 уменьшена до 20%, ОНА следует пересчитать возникшую в результате пересчета разницу отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02). В рассматриваемой ситуации в результате пересчета ОНА должен быть скорректирован на сумму 5 000 руб. (125 000 руб. х (24% - 20%)). После корректировки величина ОНА составит 25 000 руб. (30 000 руб. - 5 000 руб.).

Корректировка ОНА производится в межотчетный период.

С января 2009 г. ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы и составляют 20 000 руб.

С апреля 2011 г. (с момента окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете) начинается частичное погашение возникшей до 01.01.2009 ВВР на сумму расхода в виде амортизации, начисленной в налоговом учете. Следовательно, ОНА ежемесячно погашается на 5000 руб. (25 000 руб. х 20%) в течение пяти месяцев (с апреля 2011 г. по август 2011 г. включительно).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
Ежемесячно с марта по декабрь 2008 г. включительно
Начислена амортизация по объекту основных средств	26	02	25 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА ((25 000 - 12 500) х 24%)	09	68	3 000	Бухгалтерская справка-расчет
В межотчетный период
Скорректировано (уменьшено) сальдо по счету 09		09	5 000	Бухгалтерская справка-расчет
Скорректировано (уменьшено) сальдо по счету 84	84		5 000	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с января 2009 г. по март 2011 г. включительно
Начислена амортизация по объекту основных средств	26	02	25 000	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с апреля по 2011 г. включительно август
Погашается ОНА (20 000 х 20%)	68	09	5 000	Бухгалтерская справка-расчет

Для удобства читателей журнала приведем таблицу, в которой приведены фактические сроки эксплуатации автотранспортных средств с разбивкой по амортизационным группам в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением N 1.

Третья группа (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно)

14 3410040	Автомобили специальные и оборудование навесное к машинам для уборки городов. Средства транспортные	Кроме 14 3410330
15 3410010	Автомобили легковые	Кроме 15 3410114, 15 3410130-15 3410141
15 3410191	Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т
15 3410250-15 3410265	Автобусы особо малые и малые длиной до 7,5 м включительно

Четвертая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно)

14 2915070	Средства подъемно-транспортные прочие (автопогрузчики)
14 2944000	Машины и оборудование для коммунального хозяйства, включая оборудование для пожаротушения (автомашины специальные для коммунального хозяйства и машины пожарные 14 3410000)
14 3440000	Оборудование гаражное и автозаправочное. Машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей. Средства транспортные
15 3410114	Автомобили легковые малого класса для инвалидов
15 3410020	Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи; автомобили-самосвалы)	Кроме 15 3410191, 15 3410195-15 3410197, 15 3410211-15 3410216
15 3410270-15 3410283	Автобусы средние и большие длиной до 12 м включительно
15 3410300-15 3410302	Автобусы прочие
15 3410032	Троллейбусы
15 3410361	Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и масел; химических веществ
15 3410380-15 3410449	Автомобили специализированные для лесозаготовок; специализированные прочие; специальные прочие, кроме включенных в группировку 14 3410040

Пятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно)

14 3410330-14 3410335, 14 3410391, 14 3410421	Машины пожарные (автомобили); мусоровозы, автогидроподъемники
15 3410130-15 3410141	Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса
15 3410195-15 3410197	Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 т
15 3410210-15 3410216	Автомобили-тягачи седельные
15 3410290-15 3410292	Автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной свыше 16,5 до 24 м включительно
15 3410040	Автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040	Кроме 15 3410361, 15 3410380-15 3410449
15 3420000	Прицепы и полуприцепы

Если автотранспортное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, срок его полезного использования следует установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя (п. 5 ст. 258 НК РФ).

В следующем номере читайте продолжение статьи.

Т. Бурсулая,

ведущий аудитор ООО "ИНТЕЛИС-аудит"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

*(2) П. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов.

*(4) П. 12 ПБУ 18/02.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов.

*(6) П. 15 ПБУ 18/02.

*(7) П. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

*(8) Письма Минфина России от 26.02.2009 г. N 03-03-06/1/94, от 10.02.2009 г. N 03-03-06/1/44.

*(9) Подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, п. 11 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(10) П.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.