Учет лабораторного и научного оборудования образовательных АУ (С.В. Булаев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Учет лабораторного и научного оборудования образовательных АУ

Образовательное учреждение технического профиля считает хорошим достижением располагать собственной научной базой, которая включает не только накопленные знания, умения и навыки, но и собственную лабораторию. Учет оборудования, предназначенного для обучения и научных исследований, имеет свои особенности, о чем рассказано в настоящей статье. В ней также прокомментированы перспективы льгот в инновационной сфере, которые небезынтересны бухгалтерам автономных учреждений учебного профиля.

Начинаем: требования к технической оснащенности АУ

Не секрет, что АУ непросто конкурировать с бюджетными учреждениями, особенно в сфере образования. Здесь главный козырь - качество предоставляемых образовательных услуг (а не цена, как может показаться на первый взгляд, хотя она тоже имеет значение). На качество услуг влияет целый ряд факторов: начиная с нормативной учебной базы, укомплектованности автономного учреждения квалифицированными специалистами, наличия специализированного технического оснащения и заканчивая порядком и правилами оказания образовательных услуг, информационным сопровождением, внутренним и внешним контролем за качеством услуг. Не последнее место в этом списке занимает техническое оснащение. Региональными управлениями Министерства образования разрабатываются стандарты, обязывающие оснащать АУ специальным оборудованием, отвечающим требованиям стандартов, технических условий, других нормативных документов и обеспечивающим надлежащее качество услуг (см., например, Республиканский стандарт качества предоставления государственной услуги по методическому сопровождению процессов совершенствования педагогического мастерства работников учреждений профессионального образования, утвержденный Приказом Минобразования Чувашской Республики от 29.05.2008 N 901).

Специальное оборудование следует использовать строго по назначению в соответствии с эксплуатационными документами, содержать в технически исправном состоянии, систематически проверять. Неисправное оборудование должно своевременно заменяться, ремонтироваться (если оно подлежит ремонту) или изыматься из эксплуатации. В состав специального оборудования могут входить различные лабораторные комплексы, приборы, тренажеры, малогабаритное технологическое и контрольно-диагностическое оборудование, адаптированное к учебному и научно-исследовательскому процессу.

Продолжаем: классификация лабораторного оборудования

В бухгалтерском учете есть две базисные группы активов: основные средства (внеоборотные активы) и материальные запасы (ценности) (оборотные активы). Правила учета этих основополагающих групп прописаны в нормативных актах по бухгалтерскому учету и рассматривались на страницах нашего журнала. В то же время часть объектов могут быть включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг). Речь идет о специальном инструменте, специальных приспособлениях, специальном оборудовании и специальной одежде. Лабораторные комплексы, приборы, контрольно-диагностическое оборудование образовательных АУ вполне можно отнести к специальному оборудованию, порядок учета которого прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(1) (далее - Методические указания).

Согласно п. 2 названного документа к специальному оборудованию относятся многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Например, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), реакторное и дезавакционное оборудование, технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций. Проще говоря, главное отличие специального оборудования от неспециального в том, что первое предназначено для выполнения нестандартных, а второе - для осуществления типовых (общего применения) операций. Лабораторные комплексы учебных заведений, измерительные приборы, контрольно-диагностическое оборудование не предназначены для определенной типовой операции. Они используются для различных учебных и даже научно-исследовательских целей.

Методическими указаниями хозяйствующему субъекту предоставлено право выбрать перечень средств труда, учитываемых в составе специального оборудования. Поэтому бухгалтер АУ, руководствуясь профессиональным суждением, должен решить, что будет учитываться в составе специального, а что войдет в состав обычного оборудования. При этом нужно не забывать, что специальными могут признаваться также приспособления и инструменты, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для изготовления (выпуска) конкретных видов продукции. В учебном заведении, где есть специальное оборудование, как правило, имеются и специальные приспособления к нему и инструменты. Все вместе - оборотные активы, для которых характерен особый порядок отнесения стоимости в затраты, прописанный в Методических указаниях.

На каком счете учесть лабораторное оборудование?

В соответствии с Методическими указаниями возможны два способа учета спецоборудования, приспособлений и инструмента. Данные объекты могут отражаться в составе оборотных активов на специальном субсчете к счету 10 "Материалы". В то же время организация вправе вести учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для основных средств. Считаем, что последнее возможно только в отношении тех активов, которые отвечают признакам основных средств. Таким образом, образовательное учреждение должно определиться с порядком учета спецоборудования, закрепив его в учетной политике.

При отражении спецоборудования в составе основных средств следует руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2). Если же спецоснастка рассматривается в качестве МПЗ, ее учет организуется по правилам, установленным Методическими указаниями. Остановимся на порядке учета спецоборудования в составе МПЗ.

В Методических указаниях правила учета не разделяются между спецоборудованием, спецприспособлениями и специнструментом. В документе прописан единый порядок для учета спецоснастки, объединяющий все перечисленные оборотные активы специального "характера".

Итак, спецоснастка, находящаяся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение*(3). Напомним, все имущество принадлежит АУ на праве оперативного управления. До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в оперативном управлении АУ, учитывается в составе оборотных активов по счету "Материалы" на отдельном субсчете*(4). В этих целях План счетов *(5) рекомендует два субсчета:

- 10-10 "Специальная оснастка на складе";

- 10-11 "Специальная оснастка в эксплуатации".

Первый субсчет предназначен для учета поступления, наличия и движения спецоснастки, находящейся на складах или в иных местах хранения, второй - для учета отпущенной в эксплуатацию спецоснастки. Погашение (перенос) стоимости спецоснастки на себестоимость осуществляется путем списания сумм с субсчета 10-11 на счета учета производственных затрат.

Автономное учреждение может столкнуться с ситуацией, когда спецоборудование, спецприспособления, специнструмент сразу поступают в эксплуатацию (а не на склад). В этом случае считаем, что можно обратить внимание на п. 17 Методических указаний. Данным пунктом допускается (исходя из процесса производства) изготовленную спецоснастку сразу передавать подразделениям организации без ее фактического завоза на склад организации. В частности, к специальной оснастке, передача которой в производство может быть осуществлена без ее фактического завоза на склад, относится реакторное оборудование, некоторые виды контрольно-измерительной аппаратуры и т.п. В этих случаях специальная оснастка отражается в складском и бухгалтерском учете как поступившая на склад (иные места хранения) организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах производственного (эксплуатирующего) подразделения организации одновременно делаются отметки о том, что специальная оснастка получена и выдана со склада организации.

Отметим, тот факт, что спецоборудование сразу передается в лабораторию, не освобождает бухгалтера от аналитического учета движения имущества в эксплуатации. Он выполняет контрольную функцию и ведется по наименованиям, количеству, стоимости лабораторного оборудования (приспособлений, инструмента) с указанием даты поступления в эксплуатацию, мест эксплуатации и материально ответственных лиц (п. 22 Методических указаний). Аналитический учет можно организовать в книгах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде, обеспечивающих получение необходимой информации по учету движения специальной оснастки.

Мало того, с целью обеспечения контроля за сохранностью специального оборудования его стоимость при передаче в эксплуатацию АУ может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию". Использование забалансового учета рекомендуется в случаях полного списания стоимости спецоборудования (приспособлений, инструмента) при передаче в эксплуатацию или наличия обязательств по хранению после окончания эксплуатации. Забалансовый учет осуществляется по простой форме (в одностороннем порядке) в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп (укрупненных комплектов) по фактической себестоимости приобретения (изготовления).

Возникает вопрос: зачем вести забалансовый учет, когда есть аналитический? Дело в том, что аналитический учет ведется в период, пока стоимость оборудования не перенесена в полном объеме на затраты, после этого момента попросту нет балансового счета, на котором можно было бы вести аналитику (стоимость имущества списана). Поэтому возникает необходимость организовать подобный учет за балансом на период эксплуатации (хранения) лабораторного оборудования (приспособлений, инструмента).

Как можно списать стоимость оборудования и приспособлений?

Если АУ решило учитывать лабораторное оборудование не как ОС, то ему пригодится один из субсчетов (в частности, 10-11), открытый к счету 10, но при этом его следует использовать в особом порядке. Поясним.

Нормами п. 24, 25 Методических указаний предусмотрено несколько способов погашения стоимости специального оборудования, приспособлений, инструмента:

- линейный способ списания стоимости спецоснастки;

- списание стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (если срок полезного использования непосредственно связан с количеством выпущенной продукции);

- единовременное погашение в момент передачи оснастки в производство (если оснастка предназначена для индивидуальных заказов или используется в массовом производстве).

Какой способ подходит образовательному АУ? Учтите, выбирать не надо, если спецоснастка приобретается за счет целевых средств. В этом случае ее стоимость списывается сразу в полном объеме, дабы своевременно отразить использование целевых средств.

Вернемся к способам. Наиболее объективным, на взгляд автора, является списание пропорционально объему продукции (заказов), но в образовательной и научно-исследовательской деятельности об этом вряд ли можно говорить. Если и есть у образовательного АУ заказы, то они единичны, и не о каком объеме (продукции) речи быть не может.

Следующий способ списания стоимости спецоборудования - линейный - мало чем отличается от переноса стоимости основных средств в состав затрат путем начисления амортизации, за исключением одного существенного но. Автономные учреждения по основным средствам начисляют не амортизацию, а износ за балансом, в то время как спецоснастка списывается в балансе на счета затрат, что, согласитесь, достаточно просто и удобно для пользователей бухгалтерской отчетности. В балансе сразу отражается текущая оценка лабораторного оборудования с учетом списанной за период эксплуатации стоимости. При этом, в отличие от основных средств, спецоборудование, числящееся в составе спецоснастки, списывается по правилам Методических указаний, а не ПБУ 6/01. А это означает, что никакое дооборудование или модернизация бухгалтеру в этом случае не страшны. Затраты на проведение данных работ не будут увеличивать стоимость спецоборудования, как это могло быть, если оно отражалось бы в составе ОС, а будут включаться в учете в состав текущих расходов АУ. Как видим, плюсы есть, укажем еще на одно преимущество списания спецоборудования в составе спецоснастки линейным способом.

Обратимся к налогообложению, имея в виду, что лабораторное оборудование образовательного АУ используется в приносящей доход научной деятельности и приобретено на средства, полученные в результате осуществления этой деятельности. В главе 25 НК РФ в отношении специального оборудования нет отдельных указаний, поэтому для целей расчета налога на прибыль оно будет учитываться в составе основных средств при условии, что его стоимость составляет свыше 20 тыс. руб., а срок полезного использования - более года. В налоговом учете стоимость оборудования - объекта основных средств погашается путем начисления амортизации. Налоговый кодекс, в отличие от нормативных актов бухгалтерского законодательства, не предоставляет АУ право выбора (учитывать оборудование в качестве основных средств или материальных запасов), поэтому если автономное учреждение хочет сблизить эти два учета спецоснастки, то ему следует делать "правильный" выбор в бухгалтерском учете. Этот выбор как раз и заключается в списании спецоборудования названным (линейным) способом. Естественно, в налоговом учете также следует выбрать линейный метод начисления амортизации.

В Методических указаниях отсутствуют разъяснения о том, с какого момента следует списывать стоимость оборудования, поэтому и в данном вопросе выбор остается за учреждением. Опять же, в целях сближения двух видов учета рекомендуем производить списание начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи спецоборудования в эксплуатацию.

Пример 1

Образовательное АУ, занимающееся среди прочего научно-исследовательской деятельностью, в июне 2010 г. приобрело в рамках осуществления деятельности, приносящей доход (не облагаемой НДС), и в этом же месяце передало в эксплуатацию специальное контрольно-измерительное оборудование. Стоимость оборудования составляет 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб., срок эксплуатации (исходя из рекомендаций завода-изготовителя) равен 5 годам (60 мес.). Согласно учетной политике учреждения специальное оборудование отражается в бухгалтерском учете в составе оборотных активов и его стоимость списывается на затраты линейным методом с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи оборудования в эксплуатацию. В налоговом учете стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации линейным способом.

В бухгалтерском учете АУ стоимость контрольно-измерительного оборудования включается в состав затрат равномерно в течение срока эксплуатации. Для целей налогообложения оснастка признается амортизируемым имуществом, стоимость которой также равномерно уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли. В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ списания стоимости оборудования. Для отражения его в учете АУ использует субсчета 10-10 и 10-11.

Несмотря на то что в примере спецоснастка по всем критериям отвечает признакам основных средств, бухгалтер в силу норм Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов с учетом положений учетной политики отражает ее в бухгалтерском учете в составе МПЗ. К тому же это упрощает документооборот, так как оформить "первичку" на движение МПЗ проще, чем составлять документы на оприходование и отпуск в эксплуатацию основных средств. Поступление спецоснастки можно оформить приходным ордером, а отпуск в эксплуатацию - требованием-накладной (типовые межотраслевые формы М-4 и М-11 *(6) соответственно).

В бухгалтерском учете образовательного АУ будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2010 г.
Произведена оплата спецоборудования	60	51	500 000
Оприходовано контрольно-измерительное оборудование (500 000 - 76 271) руб.	10-10	60	423 729
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	76 271
Сумма "входного" НДС включена в стоимость оборудования*	10-10	19	76 271
Отражена передача лабораторного оборудования в эксплуатацию	10-11	10-10	500 000
Ежемесячно в течение срока эксплуатации начиная с июля 2010 г.
Погашена часть стоимости спецоборудования (500 000 руб. / 60 мес.)	20	10-11	8333
* В отношении НДС, так же как и по налогу на прибыль, к спецоснастке не установлено отдельных норм. Предъявленный изготовителем (поставщиком) контрольно-измерительного оборудования НДС включается в его стоимость при условии, что учреждение в части НИОКР пользуется льготой, установленной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, а при ведении образовательной деятельности - льготой, предусмотренной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Контрольно-измерительное оборудование предназначено и используется для обоих направлений деятельности АУ.

Обратим внимание еще на один плюс учета специального оборудования в составе спецоснастки, а не основных средств. Если стоимость таких объектов составляет существенные суммы, при отражении спецоборудования в составе ОС АУ придется платить немалый налог на имущество. Этого можно избежать, если отражать оборудование как спецоснастку в составе МПЗ, пусть и списываемых в особом порядке. Но не стоит обольщаться: налоговые риски при минимизации налогообложения неизбежны, особенно если лабораторное оборудование АУ стоит сотни тысяч рублей. Бухгалтеру нужно запастись убедительными аргументами, подтверждающими специальный характер такого оборудования, позволяющий исключить его из облагаемых налогом на имущество ОС. Это в первую очередь технические характеристики приборов и оборудования, приказ руководителя о порядке его использования для нестандартных операций, договоры на проведение подобных операций с заказчиками и иные документы, выделяющие спецоборудование АУ из обычных ОС.

Вспомним, способов погашения стоимости спецоснастки - три. При использовании одного из них стоимость лабораторного оборудования (приспособлений, инструмента) включается в расходы единовременно в момент передачи в эксплуатацию. Хотя, может, это не объективно, но зато позволяет сразу списать всю стоимость сделанных АУ вложений. Методические указания разрешают погашать единовременно стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве. Подобным образом АУ легко обосновать списание стоимости приспособлений и инструментов, используемых для индивидуальных заказов. С оборудованием в этом плане сложнее. Поэтому данный способ рассмотрим на примере приспособления к оборудованию.

Пример 2

Допустим, для того чтобы провести эксперимент, работникам лаборатории АУ нужно приспособление, с помощью которого можно будет точнее произвести измерение на приобретенном контрольно-измерительном оборудовании. Приспособление заказано на заводе, стоимость его изготовления - 20 000 руб. (без НДС).

В связи с тем, что приспособление необходимо для проведения единичного эксперимента, бухгалтер АУ выбрал упрощенный способ списания стоимости спецоборудования (единовременно при передаче в эксплуатацию). Исходя из стоимости и срока службы, для целей налогообложения приспособление не признается амортизируемым имуществом, а включается в состав материальных расходов отчетного периода. Отметим, в данном случае приспособление к контрольно-измерительному оборудованию в принципе является его дооборудованием, улучшающим его технические характеристики. Однако в связи с тем, что в бухгалтерском учете контрольно-измерительное оборудование отражается в составе МПЗ, приспособление уже не увеличивает его стоимость, а списывается как отдельная спецоснастка. Для целей налогообложения приспособление может рассматриваться как дооборудование, но, учитывая единичный характер операции, для которой оно производится, бухгалтер вправе считать такое дооборудование расходом текущего отчетного периода. Ведь именно в нем АУ планирует получить доходы, связанные с проведением эксперимента в рамках НИОКР, исходя из условий заключенного с заказчиком контракта. Это дает право списать расходы на изготовление приспособления в том отчетном периоде, когда и проведен эксперимент.

В бухгалтерском учете АУ дополнительно будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата приспособления	60	51	20 000
С завода поступило приспособление для контрольно-измерительного оборудования*	10-10	60	20 000
Приспособление передано в эксплуатацию	10-11	10-10	20 000
Стоимость приспособления списана в состав текущих затрат	20	10-11	20 000
* Если бы изготовителем приспособления был предъявлен НДС, его, как и в примере 1, следовало бы включить в стоимость актива при условии использования приспособления в не облагаемой НДС деятельности.

К сведению. В процессе использования специального оборудования могут возникнуть расходы, связанные с его ремонтом и обслуживанием (например, заточка комплектующих и регулировка установленных приспособлений, замена отдельных узлов и деталей и т.п.). Такие затраты (Дебет 20, 23 Кредит 60, 76) согласно п. 29 Методических указаний включаются в расходы по обычным видам деятельности и формируют себестоимость оказываемых АУ услуг.

Итак, учет специального оборудования, приспособлений и инструмента у образовательных АУ по правилам, предусмотренным для спецоснастки, имеет преимущества, но есть и недостатки, связанные с промежуточным положением таких активов между ОС и МПЗ. Бухгалтеру АУ нужно определиться, какой способ учета оборудования наиболее подходит для его учебного заведения и сделанный выбор закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Также можно прописать правила налогообложения, не противоречащие нормам Налогового кодекса, которые не предусматривают отдельных положений о налогообложении специального оборудования (приспособлений, инструмента), используемого в нестандартных операциях.

Несколько слов об инновационных перспективах

Поддержка научных разработок и исследований в России является одним из приоритетных направлений развития, которое государство намерено поддержать, в том числе и с помощью инструментов налоговой политики. Последний документ из этой серии - Основные направления налоговой политики на 2011 год и 2012-2013 года, одобренные Правительством РФ в конце мая 2010 года. Поддержка инноваций должна быть реализована по двум направлениям: стимулирование предложения инноваций и поддержка спроса на инновации. Образовательные АУ, занимающиеся научно-исследовательскими разработками, могут оказаться в группе предлагающих инновации. Для них государство планирует создать стимулы для эффективной деятельности, один из них - налоговые преференции. Выделим основные.

Первое предложение - обеспечить плавный рост страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Тариф взносов в указанные фонды (вместо ЕСН) планируется поднять уже в следующем, 2011 году с 26 до 34%, однако Правительство РФ намерено найти резервы, для того чтобы сделать рост фискальной нагрузки в 2011 году более плавным. Поэтому предлагается рассмотреть возможность корректировки законодательства в части регулирования страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование. Финансовое ведомство подготовило предложения, касающиеся поддержки инновационного сектора, для данного сектора ставки страховых взносов в ближайшее время практически останутся неизменными за счет финансирования недополученных внебюджетными фондами из резерва федерального бюджета доходов. Если АУ не попадает в группу льготников инновационного сектора, то ему все равно не следует терять надежды на плавный рост страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Второе предложение - решение проблем налогового учета результатов НИОКР. В настоящее время неопределенность порядка налогового учета таких расходов в тех или иных спорных нестандартных ситуациях во многом компенсируется разъяснениями финансового ведомства. Однако письма не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения, поэтому возникающие споры решаются в судебном порядке. Для устранения данных недостатков предлагается закрепить такой порядок ведения налогового учета расходов на НИОКР, который не должен содержать неясностей и противоречий, и устранить различия в порядке учета в расходах затрат на НИОКР для отдельных видов работ.

Целесообразно также определить в Налоговом кодексе перечень статей расходов (заработная плата персонала, амортизация оборудования и др.), относимых к расходам на НИОКР. Этот вопрос представляется особенно актуальным в связи с предоставлением возможности с 1 января 2009 года применять повышающий коэффициент 1,5 к расходам на НИОКР по направлениям, утверждаемым Правительством РФ. Предоставление налоговой субсидии по таким расходам без четкого определения перечня их статей (возможно, с установлением предельной величины расходов по отдельным статьям) может привести к злоупотреблениям, выражающимся в отнесении части общепроизводственных и общехозяйственных расходов (косвенных расходов) к расходам на НИОКР, что, в свою очередь, приведет к дискредитации самой льготы.

Что будет предложено и реализовано, покажет время. Но уже сейчас АУ может минимизировать налоговую нагрузку и упростить учет в части специального оборудования, приспособлений и инструмента, что было основной темой данной статьи.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Если приспособления изготовлены силами самого АУ, то затраты по изготовлению предварительно группируются на счетах учета затрат (20, 23), а после формируют стоимость спецприспособлений.

*(4) Специальное оборудование, не принадлежащее учреждению, но находящееся в его пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. Такой же порядок может быть применен в случае, если учреждение продолжает использовать спецоборудование, стоимость которого уже учтена в составе затрат учреждения.

*(5) Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.