Сдача в аренду недвижимого имущества (И. Зернова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Сдача в аренду недвижимого имущества

Учреждения силовых министерств и ведомств при наличии временно свободных помещений, закрепленных за ними на праве оперативного управления, могут сдавать их в аренду. В этой статье рассмотрим некоторые особенности заключения договоров аренды, а также порядок отражения доходов в бюджетном учете и уделим внимание налогообложению этих доходов.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Могут ли сдаваться в аренду помещения, закрепленные на праве оперативного пользования за учреждениями силовых министерств и ведомств? На основании Гражданского кодекса учреждение, за которым недвижимое имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника имущества и назначением этого имущества. Как видно из норм данной статьи, для учреждений могут предусматриваться определенные ограничения их прав по распоряжению имуществом, которые устанавливаются как на законодательном уровне, так и собственником имущества (п. 1 ст. 296 ГК РФ).

Например, согласно п. 1 ст. 298 ГК РФ бюджетное учреждение самостоятельно не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное за бюджетным учреждением.

Чтобы сдать в аренду помещения, числящиеся на балансе учреждений силовых министерств и ведомств и приобретенные за счет средств бюджета, необходимо получить разрешение собственника. Это также подтверждается Постановлением Пленума ВАС РФ N 21*(1), в котором судам было рекомендовано учитывать, что в случаях, когда распоряжение соответствующим имуществом путем его передачи в арендное пользование осуществляется в целях обеспечения более эффективной организации основной деятельности учреждения, для которой оно создано, рационального использования такого имущества, указанное распоряжение может быть осуществлено учреждением с согласия собственника. При этом передача имущества в аренду с установленными ограничениями не может повлечь за собой квалификацию этого имущества как излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению.

Следовательно, учреждения силовых министерств и ведомств вправе сдавать в аренду помещения, закрепленные за ними на праве оперативного пользования, при наличии разрешения собственника имущества.

Кто является собственником имущества, находящегося на балансе силовых министерств и ведомств? В отношении федерального имущества уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, исполняющим функции по управлению федеральным имуществом и осуществляющим полномочия собственника, является Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество) (п. 1 Положения N 432*(2)). В частности, на Росимущество (или по его поручению на территориальные органы по управлению имуществом) возложены полномочия арендодателя при сдаче в аренду помещений, находящихся на балансе Минобороны, МБ, МВД, Федерального управления железнодорожных войск, Федерального агентства правительственной связи и информации при Президенте РФ, Федерального управления специального строительства при Совете министров - Правительстве РФ (управлений, полков, отрядов и других подразделений) (п. 4 Распоряжения Мингосимущества РФ от 05.02.1993 N 217-р). В этом документе полномочия возлагались на Мингосимущество, но, поскольку в настоящее время функции по управлению федеральным имуществом возложены на Росимущество, в статье мы указываем Росимущество.

На территориальные органы Росимущества также возложены полномочия по сдаче в аренду высвобождаемых нежилых помещений, находящихся на балансе Минобороны, ФСБ, МВД, ФПС, ФАПСИ, ФСО, Спецстроя, МЧС, ФСЖВ, СВР, ФСНП, на срок до пяти лет в соответствии со ст. 610 ГК РФ до принятия им или Правительством РФ решений по их дальнейшему использованию (Распоряжение Мингосимущества РФ от 18.12.1997 N 192-р).

В отношении имущества субъекта РФ (муниципального образования), переданного на праве оперативного пользования учреждениям силовых министерств и ведомств, находящихся в их подчинении, собственником является уполномоченный орган субъекта РФ (муниципального образования), осуществляющий функции по управлению имуществом субъекта РФ.

Таким образом, в заключении договора аренды должны участвовать три стороны: арендатор, балансодержатель (учреждение силовых министерств и ведомств, которое обеспечивает оперативное управление имуществом), и арендодатель (Росимущество - собственник сдаваемого в аренду имущества, уполномоченный орган субъекта РФ). Однако на практике иногда заключаются "двухсторонние" арендные договоры, когда в нарушение ст. 298 ГК РФ учреждения берут на себя функции Росимущества - арендодателя сдаваемого имущества (уполномоченного органа субъекта РФ, муниципального образования).

Следует ли применять положения Федерального закона РФ от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) при оформлении взаимоотношений по передаче недвижимого имущества в аренду? Закон N 94-ФЗ регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, понимая под этим действия заказчиков, уполномоченных органов по определению поставщиков (исполнителей, подрядчиков) в целях заключения с ними государственных или муниципальных контрактов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд.

В Письме Минэкономразвития РФ от 02.10.2007 N 14902-АП/Д04 разъясняется, что отношения, связанные с арендой недвижимого имущества, не являются предметом регулирования Закона N 94-ФЗ, поэтому государственные и муниципальные заказчики не обязаны применять предусмотренные им процедуры размещения заказов при заключении договоров на аренду недвижимого имущества.

Особенности заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, регулируются ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 17.1 Федерального закона N 135-ФЗ заключение договоров аренды, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, закрепленного на праве оперативного управления, может быть произведено только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров. Но данная норма не имеет отношения к тем случаям, когда права на имущество передаются:

1) на основании международных договоров РФ (в том числе межправительственных соглашений), федеральных законов, устанавливающих иной порядок распоряжения этим имуществом, актов Президента РФ, актов Правительства РФ, решений суда, вступивших в законную силу;

2) государственным органам, органам местного самоуправления, а также государственным внебюджетным фондам, Центральному банку РФ;

3) государственным и муниципальным учреждениям, государственным корпорациям, государственным компаниям;

4) некоммерческим организациям, созданным в форме ассоциаций и союзов, религиозных и общественных организаций (объединений) (в том числе политическим партиям, общественным движениям, общественным фондам, общественным учреждениям, органам общественной самодеятельности, профессиональным союзам, их объединениям (ассоциациям), первичным профсоюзным организациям), объединений работодателей, товариществ собственников жилья, социально ориентированным некоммерческим организациям при условии осуществления ими деятельности, направленной на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в РФ, а также других видов деятельности, предусмотренных ст. 31.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях";

5) адвокатским, нотариальным, торгово-промышленным палатам;

6) образовательным учреждениям независимо от их организационно-правовых форм, включая указанные в пункте 3 государственные и муниципальные образовательные учреждения, и медицинским учреждениям частной системы здравоохранения;

7) для размещения объектов почтовой связи;

8) лицу, обладающему правами владения и (или) пользования сетью инженерно-технического обеспечения, в случае, если передаваемое имущество является частью соответствующей сети инженерно-технического обеспечения и данные часть сети и сеть являются технологически связанными в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности;

9) в порядке, установленном гл. 5 Федерального закона N 135-ФЗ;

10) лицу, с которым заключен государственный или муниципальный контракт по результатам конкурса или аукциона, проведенных в соответствии с Федеральным законом N 94-ФЗ, если предоставление указанных прав было предусмотрено конкурсной документацией, документацией об аукционе для целей исполнения этого государственного или муниципального контракта. Срок предоставления указанных прав на такое имущество не может превышать срок исполнения государственного или муниципального контракта;

11) на срок не более чем 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев (предоставление указанных прав на такое имущество одному лицу на совокупный срок более чем 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев без проведения конкурсов или аукционов запрещается);

12) взамен недвижимого имущества, права в отношении которого прекращаются в связи со сносом или с реконструкцией здания, строения, сооружения, которыми или частью которых является такое недвижимое имущество, либо в связи с предоставлением прав на такое недвижимое имущество государственным или муниципальным образовательным учреждениям, медицинским учреждениям. При этом недвижимое имущество, права на которое предоставляются, должно быть равнозначным ранее имеющемуся недвижимому имуществу по месту расположения, площади и определяемой в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность, стоимости. Условия, при которых недвижимое имущество признается равнозначным ранее имеющемуся недвижимому имуществу, устанавливаются Федеральным антимонопольным органом;

13) правопреемнику приватизированного унитарного предприятия в случае, если такое имущество не включено в состав подлежащих приватизации активов приватизированного унитарного предприятия, но технологически и функционально связано с приватизированным имуществом и отнесено федеральными законами к объектам гражданских прав, оборот которых не допускается, или к объектам, которые могут находиться только в государственной или муниципальной собственности.

Согласно п. 4 Приказа ФАС N 67*(3) организатором проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, указанного в п. 3 ст. 17.1 Федерального закона N 135-ФЗ, является уполномоченный собственником обладатель права оперативного управления или иное лицо, обладающее правами владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества.

Подлежат ли договоры аренды недвижимого имущества государственной регистрации? Согласно п. 2 Приказа Минюста РФ от 06.08.2004 N 135 "Об утверждении Инструкции о порядке государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества" государственная регистрация договоров аренды недвижимого имущества осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ) и утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 Правилами ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним и иными нормативно-правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ.

С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон этого договора.

Когда в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются кадастровые паспорта соответственно здания, сооружения и помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения) (п. 3 ст. 26 Федерального закона N 122-ФЗ).

Вправе ли учреждения силовых министерств и ведомств распоряжаться средствами, полученными от аренды? Согласно пп. 1 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ*(4) предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверхбюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Таким образом, на федеральном уровне учреждениям силовых министерств и ведомств не разрешено направлять средства, полученные от сдачи в аренду помещений, на содержание и развитие их материально-технической базы.

Однако порядок использования доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ и муниципальной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям субъектов РФ (муниципальным бюджетным учреждениям) культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, устанавливается соответственно законом субъекта РФ и муниципальным правовым актом представительного органа муниципального образования.

Не исключено, что нормативными актами субъекта РФ (муниципального образования) может быть предусмотрено использование средств от аренды учреждениями силовых министерств и ведомств, находящихся в их подчинении, в целях укрепления их материально-технической базы.

На кого возложены функции администратора доходов от сдачи имущества в аренду? Перечень главных администраторов доходов федерального бюджета приведен в приложении 4 к Федеральному закону от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов". В соответствии с данным приложением администраторами доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений, являются Росимущество и Минобороны. Таким образом, начисление дохода будет отражаться в бюджетном учете администраторов.

В свою очередь, учреждения силовых министерств и ведомств должны контролировать состояние расчетов. Поэтому в соответствии с Письмом Минфина РФ N 02-06-07/836*(5) в их бюджетном учете должна быть произведена запись:

Дебет счета 1 205 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Исполнение арендатором обязательства по уплате в доход бюджета арендной платы отражается проводкой:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 205 02 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности".

Как следует отразить в бюджетном учете поступление средств от аренды как дополнительного источника бюджетного финансирования? Если нормативными актами исполнительных органов субъектов РФ (муниципальных образований) предусмотрено использование средств от аренды учреждениями силовых министерств и ведомств, находящихся в их подчинении, в целях укрепления их материально-технической базы, то полученные от арендатора средства за аренду недвижимого имущества являются дополнительным бюджетным источником финансирования.

Порядок доведения лимитов бюджетных обязательств (ЛБО) по дополнительному бюджетному финансированию от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, определен гл. 5 Порядка Минфина РФ N 104н*(6).

Исполнительными органами субъекта РФ (муниципального образования) могут издаваться свои нормативные акты, но в своей основе они руководствуются положениями Порядка Минфина РФ N 104н, поэтому предлагаем ознакомиться с этим документом.

Согласно п. 5.1 Порядка Минфина РФ N 104н главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета в целях доведения ЛБО по дополнительному бюджетному финансированию от сдачи в аренду имущества, формируют расходные расписания. При этом в строке "Специальные указания" указывается "Дополнительное бюджетное финансирование", и в кодовой зоне заголовочной части формы документа отражается код специальных указаний "05".

Получатели средств федерального бюджета представляют расходные расписания в органы Федерального казначейства (ОФК) по месту обслуживания лицевых счетов получателя бюджетных средств.

В соответствии с п. 5.2 Порядка Минфина РФ N 104н при получении расходных расписаний, содержащих ЛБО по дополнительному бюджетному финансированию, ОФК не позднее рабочего дня, следующего за днем получения расходного расписания, осуществляют их проверку.

На основании расходного расписания ЛБО за счет дополнительного бюджетного финансирования учитываются по соответствующим кодам классификации расходов федерального бюджета на лицевом счете получателя бюджетных средств (п. 5.3 Порядка Минфина РФ N 104н).

В соответствии с п. 3.4 Приказа Федерального казначейства N 7н*(7) учреждениям силовых министерств и ведомств для учета средств дополнительного бюджетного финансирования на лицевых счетах отводится соответствующий раздел. В нем отражаются:

- лимиты бюджетных обязательств;

- предельные объемы финансирования;

- постановка на учет бюджетных обязательств за счет источника дополнительного бюджетного финансирования;

- поступление источника дополнительного бюджетного финансирования, включая возврат дебиторской задолженности;

- выплаты за счет источника дополнительного бюджетного финансирования.

Получение ЛБО в бюджетном учете учреждения будет отражено следующей проводкой:

Дебет счета 1 501 15 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года"

Кредит счета 1 501 13 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год"

Принятые обязательства будут сопровождаться записью:

Дебет счета 1 501 13 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год"

Кредит счета 1 502 11 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего финансового года"

В том случае, если расходное расписание не соответствует этим требованиям, оно регистрируется в журнале регистрации неисполненных документов и возвращается получателям средств федерального бюджета в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем проведения проверки, вместе с протоколом, в котором указывается причина возврата (п. 5.4 Порядка Минфина РФ N 104н).

Учитывается ли сумма арендной платы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Согласно ст. 248 НК РФ к налогооблагаемым доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, предусмотрены в ст. 251 НК РФ. Этой статьей не установлено исключение доходов от использования имущества, находящегося в государственной собственности, из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Если доходы от сдачи имущества в аренду не учитываются как доходы, полученные от реализации, они относятся к внереализационным доходам, в любом случае они на полном основании формируют налоговую базу по налогу на прибыль (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Бюджетный кодекс, квалифицируя средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного имущества, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 41 БК РФ), что свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль организаций с соответствующих доходов.

В Письме Минфина РФ N 02-06-07/836 предложен механизм уплаты налога на прибыль с доходов от сдачи имущества в аренду. Его суть заключается в том, что учреждения получают ЛБО за счет дополнительного источника финансирования не только на укрепление своей материально-технической базы, но и на уплату налога на прибыль, что в бюджетном учете отражается следующей проводкой:

Дебет счета 1 501 15 290 "Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по прочим расходам"

Кредит счета 1 501 13 290 " Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год по прочим расходам"

Начисление налога на прибыль и его уплата сопровождаются следующими записями:

- принятие обязательства по уплате налога на прибыль:

Дебет счета 1 501 13 290 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год по прочим расходам"

Кредит счета 1 502 11 290 "Принятые бюджетные обязательства текущего финансового года по прочим расходам"

- начисление налогового обязательства:

Дебет счета 1 401 01 290 "Прочие расходы"

Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- оплата налога на прибыль организаций с лицевого счета учреждения, открытого в территориальном органе Федерального казначейства, будет сопровождаться проводкой:

Дебет счета 1 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по прочим расходам".

Нужно ли включать доходы от сдачи в аренду имущества в налоговую базу по налогу на прибыль, когда территориальное управление Росимущества не зачисляет денежные средства, поступившие в федеральный бюджет, на лицевой счет учреждения по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей? В Письме от 11.01.2010 N 03-03-06/4/1 Минфин разъяснил, что незачисление средств, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, на лицевой счет данных учреждений не является основанием для невключения указанных средств в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Должен ли арендодатель производить перечисление НДС с арендной платы в доход бюджета? В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны на сумму арендной платы исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

При трехстороннем договоре аренды госимущества, находящегося у бюджетного учреждения на праве оперативного управления, соблюдаются требования п. 3 ст. 161 НК РФ. Поэтому арендатор в качестве налогового агента самостоятельно уплачивает НДС в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя.

При заключении "двусторонних" договоров аренды учреждение-арендодатель получает на свой лицевой счет как арендную плату, так и сумму НДС, которую впоследствии обязан перечислить в бюджет.

И. Зернова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации".

*(2) Положение о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 432.

*(3) Приказ ФАС РФ от 10.02.2010 N 67 "О порядке проведения конкурсов и аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, и перечне видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса".

*(4) Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".

*(5) Письмо Минфина РФ от 19.02.2009 N 02-06-07/836 "Об отражении в бюджетном учете операций, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду".

*(6) Порядок доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня, утв. Приказом Минфина РФ от 30.09.2008 N 104н.

*(7) Приказ Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н "О порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами".