О применении счетов управленческого учета по внутрихозяйственным расчетам инновационной деятельности в вертикально интегрированных структурах (Н.А. Ермакова, А.Р. Газизова, "Международный бухгалтерский учет", N 8, июль 2010 г.)

О применении счетов управленческого учета по внутрихозяйственным расчетам инновационной деятельности в вертикально интегрированных структурах

В крупных инновационных компаниях в целях контроля и анализа структуры затрат инновационных проектов возникает необходимость использования счетов управленческого учета. Особенность формирования системы управленческого учета в таких компаниях связана с большим количеством структурных подразделений, занимающихся различными видами деятельности, что влечет за собой необходимость применения счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", который является счетом-экраном. В компаниях, построенных по принципу вертикальной интеграции, с помощью счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" затраты, отраженные в системе управленческого учета структурных единиц по элементам затрат на счетах 31-35, переносятся в систему финансового учета компании в целом.

Современные тенденции формирования бизнес-среды как в мировой, так и в отечественной практике выражены двумя взаимосвязанными процессами: с одной стороны, укрупнение бизнеса путем создания крупных корпораций, в том числе на международном уровне, с другой стороны, развитие малого бизнеса, сфера деятельности которого крупным структурам не под силу. Формирование крупных корпораций наблюдается в различных сферах деятельности: в промышленности, финансовой сфере, сфере предоставления услуг. В состав таких крупных корпораций входят филиалы, структурные подразделения, которые в основном территориально отдаленны друг от друга, но в современных условиях они оперативно взаимосвязаны между собой посредством применения интернет-технологий. Такие крупные корпорации построены по типу вертикальной интеграции, в них возникает необходимость использования счетов внутрихозяйственных расчетов, которые затрагивают различные направления деятельности компании, в том числе инновационную.

Инновационная деятельность - целенаправленный процесс, направленный на разработку и реализацию результатов законченных научных исследований и разработок либо иных научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт или технологический процесс, предназначенные для коммерческой реализации на рынке и для применения в практической деятельности организации-новатора, что позволит обеспечить будущие доходы и сформировать конкурентную позицию компании.

В Российской Федерации крупных наукоемких компаний, оказывающих решающее влияние на конкурентоспособность страны и ее место в глобальной экономике, сравнительно немного. По данным статистики на 2008 г., из 4 506 тыс. предприятий, зарегистрированных на территории Российской Федерации, только 3 957 организаций выполняли научные исследования и разработки, следовательно, процент российских наукоемких компаний составляет всего лишь 0,08% [4]. Корпорации, особенно транснациональные, - это инвестиции, новейшие технологии и инновации. Крупный бизнес сосредоточен в отраслях, связанных с высокой капиталоемкостью и значительными объемами производства, большой долей основных средств: в автомобильной, фармацевтической, химической, металлургической промышленности, а также в большинстве предприятий добывающих отраслей.

Крупный российский бизнес является основным двигателем динамичного роста экономики страны, играет роль локомотива национальной экономики. Он гораздо эффективнее основной массы средних и мелких компаний по производительности труда, рентабельности, темпам роста. Крупные организации являются носителями научно-технического прогресса и обладают преимуществом перед малыми и средними предприятиями по вложению значительных средств в развитие инновационной деятельности, которая как объект учета включает разработку НИОКР и создание нематериальных активов.

Крупные корпорации, в структуру которых входят подразделения, занимающиеся инновационной деятельностью, в основном построены по принципу вертикальной интеграции с централизованным управлением, при котором для осуществления текущих внутрихозяйственных расчетов возникает необходимость использования сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Как известно, сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен для обобщения информации обо всех видах работ с филиалами, представительствами и другими обособленными структурами организации, выделенными на отдельный баланс, в частности по расчетам по выделенному имуществу, по текущим операциям (отпуск материальных ценностей, оплата труда работников подразделений и др.).

Это уникальный счет, так как все синтетические счета, включенные в План счетов, могут быть названы "горизонтальными", т.е. предусматривают корреспонденцию между "равноправными" счетами. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" - вертикальный. Он разбивает взаимосвязи между обычными счетами и позволяет контролировать центральной организацией подведомственные структуры, выделенные на отдельный баланс.

Внутрихозяйственные расчеты затрагивают сферу внутрифирменного управления, так как с их помощью происходит перераспределение затрат между структурными подразделениями компании. В связи с этим авторам представляется, что сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" тесно связан с системой управленческого учета на предприятии. Поэтому в системе бухгалтерских записей внутрихозяйственной деятельности данный счет приобретает центральное место. Записи ведутся в двухуровневой системе: в головной организации и в каждом структурном подразделении. Все операции, которые находятся в компетенции головной организации, например оплата счетов за услуги, оказанные структурным подразделениям сторонними организациями, отражаются по дебету этого счета, делая эти структуры дебиторами фирмы, а сами структуры приходуют услуги и делают головную организацию своим кредитором. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" является "зеркальным": то, что в структурных подразделениях зафиксировано по кредиту, должно быть в центральной главной книге отражено по дебету, и наоборот. Поскольку записи всегда идентичны и носят взаимоисключающий характер, в сводном балансе компании сальдо расчетов по сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" получается равным нулю.

Записи по счетам делаются на основе выписки авизо (извещения). При этом возможны четыре варианта:

- сверху вниз - авизо выписываются центральной бухгалтерией и направляются в бухгалтерию подразделений;

- снизу вверх - авизо выписываются в подразделениях и направляются в центральную бухгалтерию;

- моментальный - бухгалтерия, которая раньше получает первичные документы, и авизует корреспондентов;

- дублирующий - выписываются встречные авизо.

Как известно, система управленческого учета на предприятии в условиях рынка выступает в качестве информационного фундамента управления. По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета и только 10% - на финансовую бухгалтерию и отчетность [1]. На отечественных предприятиях это соотношение выглядит с точностью да наоборот. Для изменения такого соотношения в сторону управленческого учета на отечественных предприятиях необходимы, во-первых, заинтересованность руководителей и специалистов предприятий, во-вторых, создание организационных предпосылок и условий функционирования управленческого учета.

Выбор варианта ведения управленческого учета зависит от масштаба предприятия, степени централизации учета, организационной и производственной структур компании. В настоящее время существует несколько основных способов организации управленческого учета, в том числе автономный и интегрированный.

При интегрированном варианте организации управленческого учета используется единый План счетов, но с максимально возможной детализацией как для финансового, так и для управленческого учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Применение интегрированной системы учета более приемлемо в связи с тем, что операции финансового и управленческого учетов примерно в 80% случаев совпадают. Данный способ позволяет вести весь учетный процесс на едином информационном поле проводок и избегать ошибок, возникающих из-за дублирования информации. Кроме того, при этом сокращаются трудозатраты по ведению управленческого учета.

В разд. III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием, а остальные 13 счетов не обозначены и их содержание не указано. Состав необозначенных счетов в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов [2] устанавливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры и организации управления, что позволяет их рассматривать в виде управленческих счетов.

Инструкция по применению Плана счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования сч. 30-39. В разд. III Плана счетов "Затраты на производство" можно открыть счета: 31 "Материальные затраты", 32 "Затраты на оплату труда", 33 "Отчисления на социальные нужды", 34 "Амортизация", 35 "Прочие затраты", 37 "Отражение общих затрат".

В существующей практике сч. 30-39, как правило, используются для учета расходов по основной деятельности, но, по мнению авторов, данные счета могут применяться и для учета затрат обслуживающих структур. Так, в компаниях, в которых большой удельный вес составляет инновационная деятельность, выделяется как минимум два направления: обычное, определяемое целями создания предприятия и его местом на рынке, и инновационное, результаты которого могут иметь самостоятельную коммерческую ценность.

Известно, что затраты по основному (обычному) виду деятельности учитывают на сч. 20 "Основное производство". Данный счет в крупных компаниях, занимающихся различными видами деятельности, могут применять лишь структурные подразделения, выполняющие основную деятельность. Остальные структурные подразделения данного счета для учета собственных затрат использовать не могут, так как их вид деятельности не является основным для компании.

Структурные подразделения, деятельность которых является обслуживающей в крупных компаниях, в том числе занимающиеся инновационной деятельностью, для учета собственных затрат могут применять сч. 31-37, позиции которых являются открытыми в рекомендованном плане счетов Минфина России. Данные затраты вспомогательные структурные подразделения передают по счету внутрихозяйственных расчетов в основное подразделение компании, которое относит их на сч. 23 "Вспомогательное производство".

Такое разделение в применении счетов бухгалтерского учета между структурными подразделениями позволяет вести оперативный сводный бухгалтерский учет в компании, включая ведение единых справочников и составление единой Главной книги.

Необходимо отметить, что такой порядок организации бухгалтерского учета апробирован и успешно применяется в крупнейшей в Республике Татарстан нефтедобывающей компании ОАО "Татнефть" [3]. Компания является холдинговой структурой, в состав которой входят нефтегазодобывающие управления, нефтегазоперерабатывающие и нефтехимические предприятия, научно-исследовательский и проектный институты нефти и газа, а также предприятия и сервисные производства, реализующие нефть, продукты нефтегазопереработки и нефтехимии.

Важнейшей составляющей деятельности ОАО "Татнефть" является совершенствование и разработка новых методов нефтедобычи. Развитие прогрессивных наукоемких технологий, а также увеличение объемов и видов предоставляемых высокотехнологичных производственных услуг укрепляет инновационный потенциал и обеспечивает одно из значимых конкурентных преимуществ ОАО "Татнефть" в отрасли.

Активная работа по наращиванию интеллектуального потенциала компании выражается в росте числа изобретений, которых на счету ОАО "Татнефть" около 3 500. Отдача от вложений в НИОКР оценивается более чем двенадцатью рублями прибыли на рубль затрат на НИОКР. Стратегической инициативой компании на 2005-2010 гг являются стабилизация и оптимизация рентабельной добычи нефти и газа за счет использования прогрессивных технологий разработки месторождений и широкого применения новейших методов повышения нефтеотдачи пластов [5].

Инновационная деятельность в компании возложена на научно-технический блок, в состав которого входят четыре организации, занимающиеся исследованиями и разработками в разных областях нефтяной сферы. Именно в такой крупной компании с множеством структурных единиц для учета внутрихозяйственных операций по инновационной деятельности возникает необходимость использования сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Структурные подразделения, занимающиеся инновационной деятельностью, учет своих расходов могут вести с использованием сч. 31-37 в разрезе видов затрат на производство (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты). Корреспонденция счетов по учету затрат на НИОКР по данному варианту приведена в табл. 1.

Все затраты обслуживающего структурного подразделения собираются на сч. 31-35 по элементам затрат, для которых также необходимо введение аналитических позиций, отражающих принадлежность счетов к конкретному обслуживающему структурному подразделению крупной компании. В конце отчетного периода для определения стоимости выполненных работ сч. 31-35 закрываются сч. 37 "Отражающий счет". Дальнейший порядок закрытия сч. 37 "Отражающий счет" зависит от того, завершено ли выполнение работ.

Таблица 1

Учет внутрихозяйственных расчетов НИОКР по элементам затрат

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Структурные подразделения - разработчики НИОКР
Учет материальных затрат	31	10
Учет затрат на оплату труда сотрудникам	32	70
Учет отчислений на социальные нужды	33	69
Учет начисления амортизации	34	02, 05
Учет прочих затрат	35	71, 60, 76..
Определение фактической стоимости НИОКР (сумма всех закрытий месяца в период выполнения заказ-нарядов	37	31, 32, 33, 34, 35
Передача затрат на НИОКР по фактической стоимости в головную организацию	79-2	37
Учет незавершенных работ	23	37
Головная организация
Учет расходов по выполненным НИОКР	08-6	79-2

Если работы выполнены полностью, то все затраты по выполнению данных работ с помощью счета внутрихозяйственных расчетов включаются в состав затрат головной организации. Если же выполнение работ в данном отчетном периоде не завершено, то затраты, собранные по сч. 37 "Отражающий счет", относятся на сч. 23 "Незавершенное производство". Сальдо по сч. 23 "Незавершенное производство" отражается в балансе структурного подразделения с дальнейшим включением его в сводный баланс компании.

В крупных инновационных компаниях счета управленческого учета 31-37 могут применяться не только в целях учета затрат по элементам, но и для оптимальной организации учетного процесса в компании в целом. Применение счетов управленческого учета обусловлено тем, что для всех структурных подразделений, занимающихся различными видами деятельности, введен единый план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Бухгалтерский учет ведется в режиме реального времени и, следовательно, счета, используемые структурными подразделениями, занимающимися различными видами деятельности, не должны пересекаться в общей системе бухгалтерского учета компании.

Посредством сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" затраты обслуживающей структуры включаются в состав затрат основного производства. Приданном варианте организации учета, когда вспомогательные структуры для учета собственных затрат применяют управленческие счета учета по элементам затрат с дальнейшим отнесением их на счета основного производства, сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты", по мнению авторов, выступает в роли счета-экрана, связывающего данные управленческого и финансового учетов. Использование сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" позволяет относить фактическую стоимость выполненных работ, собранную по элементам затрат на отражающем сч. 37 вспомогательной структуры, на сч. 08-6 "Выполнение НИОКР", который включается в систему финансового учета основного подразделения.

Использование вспомогательными структурами, занимающимися инновационной деятельностью, сч. 31-37 в разрезе видов затрат на производство также может способствовать эффективной организации контроля и анализа структуры затрат и поиску возможных резервов их снижения посредством выявления отклонений от сметных показателей. В этом случае необходимо к используемым счетам управленческого учета 31-35 ввести дополнительные счета: сч. 37 "Нормативные затраты по НИОКР", сч. 38 "Отклонение от нормативных затрат на НИОКР", на котором собираются все отклонения по элементам затрат.

Выявление отклонений фактических затрат от нормативных с использованием сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" приведено в табл. 2.

На рисунке приведена схема выявления отклонений фактических затрат по НИОКР от нормативных по используемым материалам (сч. 31 "Материалы").

Отклонения по другим элементам затрат (заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация и др.) определяются таким же образом, т.е. по дебету счетов отражаются фактические затраты, по кредиту - нормативные затраты. Выявленные отклонения собираются на сч. 38 "Отклонение от нормативных затрат на НИОКР", которые в дальнейшем с использованием сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" передаются головной организации. Если фактические затраты меньше нормативных, то делается бухгалтерская запись Д-т сч. 79 К-т сч. 38 методом "красное сторно".

Таким образом, использование счетов управленческого учета в компаниях с большим количеством структурных единиц позволяет, отражая сметно-бюджетные и фактические данные, получать отклонения в виде сальдо в режиме реального времени, тем самым создает завершенную информационную структуру для оперативного принятия необходимых управленческих решений. В крупных предприятиях со сложной организационной структурой управления учетная информация становится главным ориентиром для принятия управленческих решений.

К-т	Д-т Сч. 31 "Материалы" К-т		Д-т
10, 16...	Фактические затраты	Нормативные затраты	37/
38 38 (красное сторно)	+ / - дельта Отклонения		-

Выявление отклонений от нормативных затрат на счете 31 "Материалы"

Таблица 2

Технология учета целевых нормативных затрат по НИОКР, выполняемых обслуживающими структурами компании

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Структурные подразделения - разработчики НИОКР
Установление головной организацией уровня нормативных затрат по НИОКР для структурных подразделений	79-2	37
Учет нормативных затрат на НИОКР в разрезе элементов	37	31, 32, 33, 34, 35
Учет фактических затрат на НИОКР	31, 32, 33, 34, 35	10, 70, 69, 02, 05, 76...
Учет выявленных отклонений при выполнении НИОКР: а) фактические затраты превышают нормативные б) нормативные затраты превышают фактические (красное сторно)	38 38	31, 32, 33, 34, 35 31, 32, 33, 34, 35
Отнесение выявленных отклонений по НИОКР на головную организацию: а) фактические затраты превышают нормативные б) нормативные затраты превышают фактические (красное сторно)	79-2 79-2	38 38
Головная организация
Установление уровня нормативных затрат по НИОКР, выполняемых обслуживающими структурами	08-6	79-2
Учет отклонений от нормативных затрат по НИОКР, выполненных обслуживающими структурами: а) фактические затраты превышают нормативные б) нормативные затраты превышают фактические (красное сторно)	08-6 08-6	79-2 79-2

Счета управленческого учета по элементам затрат могут применяться также организационными структурами для учета нематериальных активов, например результатов НИОКР. Особых проблем по учету материальных затрат, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды при внутрихозяйственных расчетах на счетах управленческого учета нет, так как данные операции можно отследить по первичным документам. Однако представляет интерес сложный процесс распределения амортизационных отчислений в компании, в которой использование одних и тех же нематериальных активов может происходить одновременно несколькими структурными подразделениями. Счета управленческого учета по элементам затрат также могут участвовать в начислении и распределении амортизационных отчислений по нематериальным активам между структурными подразделениями - пользователями нематериальных активов. Особенности при распределении амортизационных отчислений связаны с тем, что процессы создания, постановки на учет и использования нематериальных активов могут происходить в различных подразделениях. В связи с этим в крупных компаниях для централизации корпоративного учета и повышения эффективного использования нематериальных активов возникает необходимость создания специальных сервисных подразделений, в функции которых входят постановка на учет нематериальных активов и дальнейшее ведение учета их движения и использования.

Рассмотрим внутрихозяйственный учет процесса использования нематериальных активов на конкретном примере.

В ОАО "Татнефть" по нематериальному активу - патенту на изобретение "X" - был составлен акт, в котором указано, что патент будет применяться в структурных подразделениях основного производства: НГДУ (нефтегазодобывающие управление) - в НГДУ 1 (А), НГДУ 2 (В) НГДУ 3 (О на 6, 4 и 2 объектах соответственно. Первоначальная стоимость нематериального актива составила 144 000 руб., срок полезного использования - 10 лет. Сумма ежемесячным амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

Согласно карточке учета нематериальных активов сумма амортизации в месяц составила 1 200 руб.

Расчет доли амортизации -го подразделения производится по формуле:

,

где - доля амортизационных отчислений -го подразделения;

- начисленная линейным методом величина амортизации по данному нематериальному активу руб.;

- фактическое количество использования изобретений -го подразделения за предыдущий месяц;

- общее фактическое количество использования изобретений по всем подразделениям за предыдущий месяц.

Сумма амортизационных отчислений подразделений, использующих данный патент, рассчитывается следующим образом:

;

;

;

Следовательно, распределение амортизации будет следующим:

- структурное подразделение А - 600 руб.;

- структурное подразделение В - 400 руб.;

- структурное подразделение С- 200 руб.

Включение амортизационных отчислений в состав затрат структурных подразделений, использующих нематериальный актив, производится с помощью извещения. Корреспонденция счетов по начислению и распределению амортизационных отчислений между структурными подразделениями компании с помощью счетов управленческого учета представлена в табл. 3.

Таким образом, управленческие счета могут участвовать и во внутрихозяйственных расчетах по начислению и распределению амортизационных отчислений между подразделениями. Необходимо отметить, что и в данном случае сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты" является отражающим счетом, при помощи которого амортизационные отчисления, начисленные сервисной структурой, включаются в состав затрат основного подразделения и включаются в систему финансового учета.

Наличие, масштабность и направленность инновационной составляющей в деятельности компании играют значительную роль в обеспечении ее успешного долговременного функционирования в условиях постоянно изменяющейся внешней среды. В связи с этим, по мнению авторов, порядок формирования первоначальной стоимости и использования результатов инновационной деятельности должен быть наглядно отражен в управленческом учете организации, что позволит вести более эффективно оперативный контроль за организацией инновационной деятельности компании. Этому может способствовать использование счетов управленческого учета по элементам затрат, которые интегрируются в общую модель бухгалтерского учета через счет-экран 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Таблица 3

Корреспонденция счетов по учету амортизации нематериальных активов в структурных подразделениях

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Оправдательный документ
	Дебет	Кредит
Сервисное подразделение, на балансе которого учитывается патент
Начисление амортизации по патенту	34	05-1	1 200	Карточка учета НМА
Передача суммы начисленной амортизации по патенту пропорционально фактическому объему использования изобретения:	-	-	-	Карточка учета НМА, ведомость начисления амортизации, извещение N 1-3
- структурному подразделению А	79/2	34/	600
- структурному подразделению В	79/2	34/	400
- структурному подразделению С	79/2	34/	200
Структурное подразделение А
Включение в состав затрат амортизационных отчислений по патенту	20	79/2	600	Извещение N 1
Структурное подразделение В
Включение в состав затрат амортизационных отчислений по патенту	20	79/2	400	Извещение N 2
Структурное подразделение С
Включение в состав затрат амортизационных отчислений по патенту	20	79/2	200	Извещение N 3

Список литературы

1. Волошин Д.А. Проблемы организации систем управленческого учета на предприятиях // Экономический анализ: теория и практика. 2006. N 22. С. 52-57.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

3. Рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Татнефть" на 2009 г.: приказ генерального директора ОАО "Татнефть" от 09.12.2008.

4. Российский статистический ежегодник. 2008.: Стат. сб. / Росстат. М.: 2008. 847 с.

5. Официальный сайт ОАО "Татнефть". URL:http://www.tatneft.ra/wps/wcm/connect/tatneft/portal_rus/o_kompanii/ obschaya_informatsiya/

Н.А. Ермакова,

доктор экономических наук, профессор кафедры

финансов и бухгалтерского учета

А.Р. Газизова,

аспирант кафедры финансов и бухгалтерского учета

Камская инженерно-экономическая академия

"Международный бухгалтерский учет", N 8, июль 2010 г.