Вопрос: Общество заключило договор страхования жизни сроком на год. Застрахованными лицами по договору являются как работники Общества, так и лица, не являющиеся работниками Общества. В соответствии с договором Страховая компания обязуется при наступлении страхового случая произвести страховую выплату. Страховым случаем является свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность произвести страховую выплату. Этим событием является, в том числе Рента, которая выплачивается ежемесячно в размере 1/12 страховой суммы по данному событию, постнумерандно, т.е. при дожитии застрахованного лица до последнего дня месяца, за который производится выплата. Страховая... (ООО "Аудит-новые технологии", май 2010 г.)

Общество заключило договор страхования жизни сроком на год. Застрахованными лицами по договору являются как работники Общества, так и лица, не являющиеся работниками Общества. В соответствии с договором Страховая компания обязуется при наступлении страхового случая произвести страховую выплату. Страховым случаем является свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность произвести страховую выплату. Этим событием является, в том числе Рента, которая выплачивается ежемесячно в размере 1/12 страховой суммы по данному событию, постнумерандно, т.е. при дожитии застрахованного лица до последнего дня месяца, за который производится выплата. Страховая премия оплачена Обществом в рублевом эквиваленте суммы, выраженной в долларах США. Страховые выплаты Застрахованному лицу при дожитии выплачиваются ежемесячно в рублях по курсу доллара США.

1. Облагаются ли данные выплаты в пользу застрахованных лиц НДФЛ и страховыми взносами?

2. Если да, то кто должен удерживать НДФЛ: Общество или страховая компания, производящая выплаты в рублях по курсу ЦБ?

3. Обязаны ли мы подавать сведения в налоговую инспекцию о полученных доходах на лиц?

4. Должны ли быть указаны данные выплаты в справке 2-НДФЛ? Если да, то, с каким кодом дохода?

1. Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается, в частности, доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с п. 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ, по общему правилу, учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением случаев, предусмотренных указанным пунктом.

Рассматриваемым пунктом не предусматривается исключение из налоговой базы выплат по договору страхования жизни по риску "дожитие до определенного срока", в случае, если страховые взносы по данному договору самим физическим лицом не уплачивались.

Не упомянуты данные выплаты в составе перечня доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, содержащегося в статье 217 НК РФ.

Соответственно, рассматриваемые выплаты при дожитии застрахованного лица до определенного срока подлежат обложению НДФЛ.

Относительно обложения страховых выплат страховыми взносами в ПФ РФ, ФСС РФ, ФОМС сообщаем следующее.

Согласно п. 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ*(1) объектом обложения страховыми взносами для таких плательщиков страховых взносов, как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам - организации и индивидуальные предприниматели, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договором о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Также объектом обложения страховыми взносами для таких плательщиков страховых взносов как организации, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Из толкования предложения второго пункта 1 статьи 7 Закона следует, что в нем речь идет о включении в объект обложения взносами выплат и вознаграждений, которые не перечислены в предложении первом.

Буквальное прочтение данного положения позволяет сделать вывод о том, что речь в нем идет не о выплатах и вознаграждениях, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах страхования, а о физических лицах, которые подлежат обязательному страхованию.

Иными словами, Закон не связывает возникновения объекта обложения страховыми взносами с наличием каких-либо определенных правоотношений, возникших между организацией, которая выплачивает доход физическому лицу и таким физическим лицом. Единственным существенным условием, которое имеет значение при определении вопроса о включении соответствующих выплат в объект обложения страховыми взносами, является то, что физические лица, которым начисляются выплаты или вознаграждения, подлежат обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Соответственно из буквального толкования положений Закона 212-ФЗ следует, что рассматриваемые страховые выплаты, производимые страховой компанией в связи с наступлением страхового случая подлежат для нее обложению страховыми взносами в ПФ РФ, ФСС РФ и ФОМС.

Следует отметить, что по нашему мнению, приведенное буквальное толкование закона, противоречит его смыслу и цели, а буквальный текст закона свидетельствует лишь о недостатках юридической техники, использованной при написании закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона N 212-ФЗ, данный закон регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.

При этом страховые взносы исчисляются и уплачиваются организациями, производящими выплаты, облагаемые взносами, отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд. Соответственно, выплаты застрахованным лицам производятся при наступлении соответствующего страхового случая производятся за счет средств сформированного таким образом фонда.

Взаимоотношения между физическим лицом и государством строятся на принципе взаимности, то есть гражданин вправе претендовать на выплаты в связи с наступлением страхового случая, если он является застрахованным лицом, то есть вступает в правоотношения по обязательному социальному страхованию и участвует в формировании соответствующего фонда. Соответственно, не должна иметь место ситуация, при которой денежные выплаты лица облагаются страховыми взносами, то есть формируют бюджет соответствующего внебюджетного фонда, однако лицо не вступает в страховые правоотношения и не может претендовать на страховое возмещение.

Иными словами, в данной ситуации при определении того, является ли та или иная выплата и (или) вознаграждение объектом обложения страховыми взносами в силу Федерального закона N 212-ФЗ, необходимо определить, является ли источник выплаты (вознаграждения) страхователем данного физического лица в соответствии с законами N 167-ФЗ, N 255-ФЗ, N 1499-1, при этом возникают ли правоотношения по страхованию между страхователем и физическим лицом в связи с осуществлением такой выплаты.

Так, например, в соответствии с Законом N 1499-1, организации не являются страхователями при обязательном медицинском страховании неработающего населения, соответственно, при выплате физическому лицу (не по трудовым договорам и по не по договорам гражданско-правового характера) они не являются плательщиками страховых взносов.

Соответственно, из системного толкования статей 5 и 7 Федерального закона N 212-ФЗ, следует, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящим выплаты, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Однако при этом, организация, производящая выплаты, является страховщиком данного физического лица, которому производятся такого рода выплаты по основаниям, предусмотренным соответствующими законами.

В противном случае, возникает ситуация, что уплата страховых взносов производится организацией, которая не является страхователем данного физического лица в силу соответствующих законов. При таком подходе вообще отсутствует необходимость определения объекта обложения в таком виде, как это указано в настоящее время в Законе N 212-ФЗ от 24.07.2009 г., поскольку достаточно было указать, что подлежат обложению любые выплаты, начисляемые физическим лицам вне зависимости от оснований их возникновения, если иное не предусмотрено статьей 93 Федерального закона N 212-ФЗ.

Вывод о необоснованности приведенного выше буквального толкования положений статьи 7 Закона N 212-ФЗ, косвенно подтверждается разъяснениями Минздравсоцразвития РФ.

Так в письме от 01.03.2010 г. N 421-19 Минздравсоцразвития РФ приходит к выводу о том, что выплаты членам совета директоров не облагаются страховыми взносами в связи с тем, что они не осуществляются на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания акционеров Общества.

Иными словами, по мнению контролирующего органа, взносами облагаются только выплаты, начисляемые по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договором о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. При этом, выплаты производимые по иным основаниям взносами не облагаются*(2).

Подобная позиция представляется нам не до конца обоснованной, поскольку полностью игнорирует наличие второго предложения п. 1 ст. 7 Закона 212-ФЗ, однако следование официальным разъяснениям контролирующего органа может быть признано основанием для неначисления пеней на недоимку по страховым взносам (пункт 9 статьи Федерального закона N 212-ФЗ), и основанием для освобождения от ответственности за неуплату взносов (подпункт 3 пункта 1 статьи 43, статья 40 Федерального закона N 212-ФЗ). В связи с чем, для снижения налоговых рисков страховая компания может направить запрос по рассматриваемой ситуации в контролирующий орган.

2. В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате взаимоотношений с которыми, налогоплательщик получил любые доходы, за исключением тех, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление налога в отношении страховой выплаты не осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Соответственно, при выплате дохода в виде страховой премии его источник, обязан исчислить, удержать у физического лица сумму налога и перечислить ее в бюджет.

В рассматриваемой ситуации выплата физическому лицу дохода в виде страховой премии осуществляется непосредственно страховой компанией. Соответственно, в силу прямого указания п. 1 ст. 226 НК РФ страховая организация должна выступать в качестве налогового агента и удерживать у физического лица сумму налога при выплате страховой премии.

3. Пунктом 2 статьи 230 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность по предоставлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах исчисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом по установленной форме.

Пунктом 3 указанной статьи также предусмотрено, что налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по установленной форме. В настоящее время формой, по которой сведения предоставляются в налоговый орган, а также налогоплательщику является Справка о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ3-04/706@.

Как показано выше в рассматриваемой ситуации налоговым агентом является страховая компания, соответственно, именно она, а не Общество должна в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ предоставлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц.

Также, в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ страховая компания должна по заявлению работников выдавать им справки о доходах по форме 2-НДФЛ.

Вышеуказанным приказом Минфина РФ, утвердившем форму 2-НДФЛ, предусмотрены, также, рекомендации по заполнению данной формы. При этом, п. 2 приложения 2 к названному приказу утвержден справочник "Коды доходов". В соответствии с данным справочником, доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока отражаются в форме 2-НДФЛ по коду 1202.

Вывод:

1. Рассматриваемые выплаты при дожитии застрахованного лица до определенного срока подлежат обложению НДФЛ. Из буквального толкования положений действующего законодательства следует, что рассматриваемые страховые выплаты, производимые страховой компанией в связи с наступлением страхового случая подлежат обложению страховыми взносами в ПФ РФ, ФСС РФ и ФОМС. Однако такое толкование противоречит смыслу законодательства и опровергается официальными разъяснениями Минздравсоцразвития РФ. В связи с чем, страховая компания может подать запрос о разъяснении порядка обложения страховых выплат взносами и руководствоваться полученными разъяснениями без риска начисления пени и привлечения к ответственности за несвоевременную уплату взносов.

2. При выплате дохода в виде страховой премии страховая компания признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у физического лица сумму налога и перечислить ее в бюджет.

3,4. Именно страховая компания, а не Общество должна предоставлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц. Также, страховая компания должна по заявлению физических лиц, получивших выплаты выдавать им справки о доходах по форме 2-НДФЛ. При этом, данные выплаты должны отражаться в справке 2-НДФЛ с кодом дохода 1202.

15 мая 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) В подтверждение сделанного вывода см. также, Письмо Минздравсоцразвития от 01.03.2010 г. N 421-19