Отличия трудового и гражданско-правового договоров (А.А. Комлева, "Бюджетный учет", N 7, июль 2010 г.)

Отличия трудового и гражданско-правового договоров

Для выполнения определенных работ, оказания услуг, не носящих систематического характера, неэффективно содержать штатные единицы таких должностей. В этом случае для выполнения работ привлекаются специалисты со стороны. С ними заключаются договоры гражданско-правового характера.

Договор гражданско-правового характера - вид договора, при котором стороны определяют результат труда, имущественные взаимоотношения и другие гражданские проблемы взаимодействия, а не вступают в трудовые отношения.

Определяя правовую природу договора, нужно принимать во внимание такие обстоятельства, как подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, выполнение в процессе работы распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность, выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика, длительный характер отношений, выплата работодателем вознаграждения с определенной периодичностью из средств фонда оплаты труда, личный характер выполнения работы, определение режима рабочего времени, обеспечение работника инструментами и материалами, присвоение работникам табельных номеров, предоставление социальных гарантий и компенсаций.

Работодатель не вправе подменять трудовой договор гражданско-правовым и вынуждать работников вместо трудовых договоров заключать гражданско-правовые, лишая прав, гарантий и льгот, предусмотренных трудовым законодательством.

Однако при определенных обстоятельствах может возникнуть необходимость заключения с физическим лицом именно гражданско-правового договора. Чаще всего заключаются договоры подряда, возмездного оказания услуг, поручения, агентский договор, договор аренды, купли-продажи, авторские договоры.

Различия трудового и гражданско-правового договоров

При оформлении гражданско-правового договора с физическими лицами на выполнение определенных работ, оказание услуг учреждению следует знать, как его заключить и в чем состоят его отличия от трудового договора.

Существенными условиями работы по трудовому договору, определяющими ее отличие от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам, являются:

- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;

- оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами работника, с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;

- обеспечение работнику соответствующих условий труда;

- обеспечение работнику видов и условий социального страхования;

- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации;

- дата начала работ (в гражданско-правовом договоре - дата начала и окончания работ).

По этим признакам договоры, заключенные организацией с физическими лицами, могут быть квалифицированы как трудовые в отличие от гражданско-правовых договоров, которые этими признаками не обладают.

При выполнении работ по гражданско-правовым договорам исполнитель не обязан соблюдать режим работы и отдыха, установленный в учреждении, ему оплачивается конечный результат на основании подписанного акта приема-сдачи работ, учреждение не предоставляет исполнителю отпуск, не оплачивает больничный лист.

Отличительные признаки гражданско-правового договора от трудового приведены в таблице 1.

Трудовые отношения являются достаточно жесткой и обязывающей формой взаимодействия работника и работодателя. А гражданско-правовые отношения строятся на гораздо более свободных условиях. Они регулируются гражданским, а не трудовым законодательством.

Судебные тяжбы

Учреждению нужно правильно заключить договор гражданско-правового характера, чтобы налоговый орган или трудовая инспекция в судебном порядке не переквалифицировали его в трудовой. Не нужно применять при заключении гражданско-правового договора терминологию, используемую в трудовом законодательстве. Например, сторонами договора должны быть "Исполнитель" и "Заказчик", а не "Работник" и "Работодатель", как в трудовом договоре. Вместо "Заработная плата" следует указать "Вознаграждение за выполненную работу (оказанные услуги)". Также следует оговорить право исполнителя самостоятельно распределять рабочее время, его возможность привлекать третьих лиц для выполнения работ по данному договору, а не устанавливать рабочее время, по которому работник обязуется выполнять ежедневно работу на территории учреждения с 09:00 до 18:00.

В тех случаях, когда судом будет установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (ст. 11 ТК РФ).

Кроме того, необходимо будет начислить взносы в ФСС, на страхование от несчастных случаев, штрафы, пени, оплатить отпускные, больничные, а в отдельных случаях - восстановить исполнителя договора на работе.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей, на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ).

При переквалификации гражданско-правового договора в трудовой ответственность ложится и на исполнителя. Ему может быть предъявлено обвинение в незаконной предпринимательской деятельности, в неуплате налогов от ее результатов, в непредставлении налоговых деклараций, так как статья 11 Налогового кодекса предусматривает ответственность физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без регистрации, в объеме всех обязанностей, установленных для предпринимателей.

Судебная практика в данном вопросе различна. Если в ходе разбирательства суд установит отсутствие признаков трудового договора, то дело выиграет налогоплательщик. Например в постановлении ФАС Уральского округа от 16 июля 2009 г. N Ф09-4828/09-С2 указывается, что налогоплательщик в течение проверяемого периода систематически заключал гражданско-правовые договоры возмездного оказания услуг с физическими лицами, в обязанность данных лиц не входило соблюдение трудового распорядка, они не состояли в штате заявителя, привлечение их к работе не сопровождалось подачей личных заявлений о приеме на работу, приказы работодателя об этом не издавались, записи в трудовую книжку не вносились, личные карточки не оформлялись. Работники по данным договорам выполняли работу в удобное им время, не подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка общества, им не оплачивались больничные и отпуска. Выплаты, производимые заявителем данным лицам, единым социальным налогом в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не облагались. Результаты выполненных работ физическими лицами в соответствии с условиями договоров принимались обществом по актам приема-сдачи выполненных работ, на их основании производилась оплата. Суд удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа в части начисления ЕСН, пеней и штрафа, поскольку между истцом и третьими лицами существовали гражданско-правовые отношения, регулярность выплаты вознаграждения не свидетельствует о наличии трудовых отношений между сторонами.

Рассмотрим еще одну ситуацию, изложенную в постановлении ФАС Московского округа от 20 октября 2008 г. по делу N КА-А40/9671-08. Налоговики мотивировали свои претензии тем, что в спорных договорах была предусмотрена ежемесячная оплата оказываемых услуг, договоры заключались с одними и теми же исполнителями многократно, что подтверждало длительный характер отношений, а также на каждого исполнителя была оформлена индивидуальная карточка.

Однако, несмотря на такие показательные пересечения с трудовыми правоотношениями, судом было установлено, что в соответствии со статьями 781 и 421 Гражданского кодекса заказчик, основываясь на принципе свободы договора, вправе ежемесячно оплачивать услуги исполнителей, устанавливать сроки договорных отношений и определять их условия, а наличие индивидуальных карточек не доказывает факта отнесения спорных договоров к трудовым, поскольку с помощью данных карточек налогоплательщик выполнял свою обязанность по отражению в учете расчетов с физическими лицами, в том числе по гражданско-правовым договорам.

Таблица 1

Трудовой договор	Гражданско-правовой договор
Трудовой договор заключается либо на неопределенный срок, либо на определенный (срочный трудовой договор). Договор считается заключенным на неопределенный срок в случае, если в нем не оговорен срок его действия. При этом срочный трудовой договор заключается на срок не более пяти лет в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок в силу характера предстоящей работы или условий ее выполнения (ст. 58, 59 ТК РФ)	В гражданско-правовом договоре указываются начальный и конечный сроки выполнения работы
Трудовой договор заключается на выполнение работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации	Гражданско-правовой договор заключается на выполнение определенного вида работ (услуг)
При приеме на работу по трудовому договору работодатель вносит в трудовую книжку работника сведения о нем и выполняемой им работе, а также основания прекращения данного трудового договора	Положениями Гражданского кодекса не предусмотрено внесения в трудовую книжку работника сведений о нем и выполняемой им работе по гражданско-правовому договору
Работодатель до подписания трудового договора должен ознакомить работника с правилами внутреннего трудового распорядка. Работник, со своей стороны, обязан соблюдать действующие у данного работодателя правила	Исполнитель при выполнении предусмотренной в гражданско-правовом договоре работы не обязан соблюдать правила внутреннего трудового распорядка заказчика
Работнику при приеме на работу по трудовому договору предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные Трудовым кодексом	Социальные гарантии Гражданским кодексом не предусмотрены
Заработная плата работнику устанавливается в соответствии с действующей у работодателя системой оплаты труда, которая включает в себя тарифные ставки, оклады (должностные оклады), компенсационные и стимулирующие выплаты	В гражданско-правовом договоре указывается вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу)
Заработная плата выплачивается непосредственно работнику два раза в установленный коллективным (трудовым) договором день	В случае выполнения работы надлежащим образом и в согласованный срок заказчик обязан уплатить исполнителю установленную договором сумму
Работник возмещает работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, то он возмещает работодателю причиненный ущерб в размере среднемесячной зарплаты	При подписании гражданско-правового договора подряда риски распределяются между сторонами

Однако имеются и противоположные судебные решения.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 29 января 2009 г. по делу N А49-18/08 суд признал позицию ИФНС правомерной, так как фактически из содержания условий договоров, заключенных между организацией и физическими лицами, следовало, что по своей природе это трудовые договоры. Так, физические лица, с которыми были заключены договоры на уборку территорий, подчинялись непосредственно начальнику участка налогоплательщика, который осуществлял контроль за выполняемой ими работой, организовывал их работу, обеспечивал безопасные условия труда, чистящими и моющими средствами, спецодеждой и т.п. Таким образом, организация была обязана исчислить и уплатить ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ, с выплат в пользу указанных физических лиц, фактически являющихся работниками налогоплательщика. По мнению ИФНС, организация, привлекавшая по гражданско-правовым договорам физических лиц для выполнения работ по чистке и уборке производственных, жилых помещений и т.п., ошибочно не исчислила и не уплатила ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ, так как по сути имели место трудовые отношения.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 ноября 2009 г. по делу N А17-2481/2008, руководствуясь статьей 56 Трудового кодекса, суд пришел к выводу, что заключенные организацией и физическими лицами договоры возмездного оказания услуг имеют признаки срочных трудовых договоров, поскольку по условиям этих договоров работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, а организация обязуется с определенной периодичностью выплачивать вознаграждение.

В данном случае выполнялись не разовые работы (услуги), а определенные функции, входящие в обязанности исполнителя (исполнялись обязанности по определенной должности согласно штатному расписанию); оплата труда была гарантированной, включалась в расчетные ведомости; работники подчинялись внутреннему трудовому распорядку.

Бюджетный учет

Руководствуясь Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 2009 г. N 150н (далее - Указания N 150н), а также письмом Минфина России от 5 февраля 2010 г. N 02-05-10/383 (далее - письмо N 02-05-10/383), расходы по договорам гражданско-правового характера следует относить на соответствующие статьи и подстатьи классификации операций сектора государственного управления исходя из их экономического содержания.

Руководствуясь Указаниями N 150н, расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных на суммы, выплаченные по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами, подлежат отражению по тем подстатьям классификации операций сектора государственного управления, где отражаются расходы на оплату соответствующих договоров.

Начисление выплат по договорам гражданско-правового характера отражается на счете 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" на основании акта приема-сдачи выполненных работ, оказанных услуг. Записи в бюджетном учете будут следующими:

Дебет 1 401 01 200, 2 106 04 340 "Расходы учреждения", "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 0 302 00 000 *(1) "Расчеты по принятым обязательствам"

- начислено вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу;

Дебет 0 302 00 000 *(1) "Расчеты по принятым обязательствам"

Кредит 0 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

- удержан НДФЛ с суммы вознаграждения;

Дебет 1 401 01 200, 2 106 04 340 "Расходы учреждения", "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 0 303 07 730, 0 303 08 730, 0 303 10 730, 0 303 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС", "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС", "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии", "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"

- начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование, пенсионное страхование;

Дебет 0 303 01 830, 0 303 07 830, 0 303 08 830, 0 303 10 830, 0 303 11 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС", "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС", "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии", "Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"

Кредит 1 304 05 000, 2 201 01 610 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами", "выбытия денежных средств учреждения со счетов"

- перечислены в бюджет НДФЛ, страховые взносы на обязательное медицинское страхование, пенсионное страхование;

Дебет 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам"

Кредит 0 201 04 610 "Выбытия из кассы"

- выплачено вознаграждение исполнителю.

Налоговый учет

НДФЛ

Сумма вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам является объектом обложения НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса НДФЛ удерживается и перечисляется в бюджет при фактической выплате дохода.

Налог на прибыль

При осуществлении деятельности, приносящей доход, учреждения могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по выплате вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, если они отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, а именно: экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В соответствии с положениями статьи 255 Налогового кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 21 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате учреждения, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Следовательно, суммы оплаты труда, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, по мнению Минфина России, могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов (письма Минфина России от 19 августа 2008 г. N 03-03-06/2/107, от 27 марта 2008 г. N 03-03-06/3/7). Ранее Минфин России придерживался противоположной позиции, ссылаясь на пункт 21 статьи 270 Налогового кодекса (письма от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/382, от 6 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1). При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Страховые взносы

Исчисление и уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляются в порядке, установленном Законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), который вступил в силу с 1 января 2010 года.

В силу пункта 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Указанные выплаты подлежат обложению страховыми взносами в 2010 году исходя из сумм таких выплат и тарифа страховых взносов в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 57 Закона N 212-ФЗ.

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам не включаются в базу для начисления страховых взносов в части сумм взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ (подп. 2 п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

А.А. Комлева,

редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"

"Бюджетный учет", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вместо нулей проставляется соответствующий код аналитического учета и КОСГУ.