Регистрация или эксплуатация - что первично для налогообложения? (Л. Вронская, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2010 г.)

Регистрация или эксплуатация - что первично для налогообложения?

Комментарий к письму Минфина России от 22.06.10 N 03-03-06/1/425 "Об отсутствии оснований для включения в налоговую базу по налогу на имущество объектов, не используемых для извлечения дохода"

Новостройки, в том числе офисные здания, в наши дни сдаются зачастую без чистовой отделки. Территориально-строительные нормы во многих регионах допускают приёмку в эксплуатацию законченных строительством объектов без проведения в помещениях такой отделки. Выполнение оставшихся отделочных работ возлагается уже на владельца помещения.

Отделка - это финишные работы, которые по своим затратам бывают труднопредсказуемы, в силу того что владелец не всегда ясно представляет, какие отделочные материалы будет использовать. А в период кризиса у многих "новосёлов" банально нет денег для ремонта. Вот и получается, что здание сдано застройщиком, регистрация права собственности на него оформлена, а работать в помещениях нельзя. В этой ситуации кто-то сетует на отсрочку новоселья, а вот бухгалтер озабочен вопросами учёта и налогообложения. Когда следует вводить помещение в эксплуатацию в целях исчисления налога на прибыль и платить налог на имущество -

- после подписания акта сдачи-приёмки с застройщиком;

- после госрегистрации права собственности;

- по окончании ремонтных работ, когда помещение будет готово к использованию?

Прояснил ситуацию Минфин в письме от 22.06.10 N 03-03-06/1/425.

Критерии отнесения имущества к объекту основных средств

Начали финансисты с налога на имущество организаций. Юридические лица платят этот налог при наличии объекта налогообложения - это главный критерий.

Для российских организаций объектом налогообложения признаётся движимое и недвижимое имущество. В состав этого имущества включается в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, в доверительное управление, внесённое в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.

Всё перечисленное имущество должно учитываться на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учёта, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 и пункту 2 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств имущество относится к объектам основных средств, если одновременно отвечает следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг), управленческих нужд организации, предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект планируется использовать в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

- организация не намеревается впоследствии продавать данное имущество;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства отражают в бухгалтерском учёте на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 4 и 5 ПБУ 6/01, инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учёта).

Итак, имущество, которое числится на счетах 01 и 03, является объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение сделано для отдельных видов имущества, по которым установлены льготы (перечень приведён в ст. 381 НК РФ). И в пункте 4 статьи 374 НК РФ перечислено имущество, которое не относится к объектам налогообложения, - это, в частности, земельные участки и объекты природопользования.

Поскольку налогоплательщик обратился в Минфин с запросом относительно налогообложения помещения, требующего отделки, специалисты ведомства напомнили и о правилах учёта внеоборотных активов, т.е. затрат на объекты, которые впоследствии будут приняты к учёту в качестве основных средств.

Как сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта и в Положении по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160), расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства (реконструкцией), отражаются на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы" и списываются на счёт 01 "Основные средства" при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учёту в качестве основных средств.

Эксплуатация важнее регистрации

А теперь посмотрим, как на определение объекта обложения налогом на имущество влияет процедура регистрации объекта недвижимости.

Согласно статье 25 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Согласно Градостроительному кодексу РФ (ГрК РФ) (п. 1 ст. 55) выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объёме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного объекта капстроительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

За получением разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик обращается с заявлением в исполнительные органы власти, выдавшие разрешение на строительство. При этом к заявлению прилагаются в том числе акт приёмки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора) и документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учёт построенного объекта капитального строительства (п. 10 ст. 55 ГрК РФ). А статьёй 219 ГК РФ установлено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

В рассматриваемой нами ситуации само здание строительством завершено, организация не уклонялась от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости, но из-за необходимости завершения отделки помещения в хозяйственной деятельности не используются. Значит, не выполняется одно из условий принятия объекта к учёту в качестве основного средства. Говоря иначе, ни наличие у организации права собственности на объект недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке, ни намерение осуществить процедуру регистрации не являются необходимыми условиями для постановки данных объектов на бухгалтерский учёт в качестве основных средств.

Поэтому Минфин соглашается, что независимо от ввода здания в эксплуатацию застройщиком организация, проводящая отделку помещений, вправе накапливать затраты на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы" до того момента, пока помещения не будут приведены в состояние, пригодное для использования. Аналогичную точку зрения Минфин высказывал и ранее (например, письмо от 18.04.07 N 03-05-06-01/33). И только после того, как объект будет переведён в основные средства, его нужно будет включать в объект обложения налогом на имущество.

Что касается начисления амортизации в целях налогообложения прибыли, то по объектам, не введённым в эксплуатацию и не используемым для извлечения дохода, амортизация начисляться не может.

Л. Вронская,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2010 г.