Существенность ошибок в счетах-фактурах с 2010 г. (Т. Ильинова, "Финансовая газета", N 34, август 2010 г.)

Существенность ошибок в счетах-фактурах с 2010 г.

С 1 января 2010 г. ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога, не являются основанием для отказа в вычете НДС. Такое изменение в п. 2 ст. 169 НК РФ внесено Федеральным законом от 17.12.09 г. N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость".

Напомним, что ранее в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, а именно не содержащие обязательных реквизитов, предусмотренных пп. 5 и 6 данной статьи, не могли являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Несоответствующие перечисленным требованиям законодательства счета-фактуры не могли рассматриваться как основание для применения вычета по НДС.

Налогоплательщикам, принимающим к вычету из бюджета суммы налога на основании недооформленных (неверно оформленных) счетов-фактур, грозил налоговый риск взыскания в бюджет недоначисленной суммы НДС, штрафных санкций в размере 20% от неуплаченной суммы налога по ст. 122 НК РФ, а также начисления пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Так что же изменилось? На что теперь стоит обращать внимание бухгалтеру при приемке такого спорного документа от поставщика?

Прежде всего необходимо отметить, что новая норма ст. 169 НК РФ распространяется на правоотношения, возникающие с 2010 г. Другими словами, новый порядок применяется к реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав, которые осуществляются с 1 января 2010 г. (п. 6 ст. 2, ч. 5 ст. 4 Закона от 17.12.09 г. N 318-ФЗ).

Следовательно, к вычету, применяемому в предыдущих годах, новая норма отношения не имеет. При этом нас в 2010 г. интересуют еще три предыдущих года (если, конечно, они уже не проверены налоговыми органами).

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке. Таким образом, в 2010 г. под проверку подпадают 2009, 2008 и 2007 г., в 2011 г. возможна проверка 2009 и 2008 гг., и, наконец, в 2012 г. из тех лет, когда действовала прежняя норма, под проверку подпадает 2009 г.

Если говорить о новой трактовке ст. 169 НК РФ, то теперь в ней ключевое слово "идентификация". Счет-фактура должен давать возможность идентифицировать не только товары, работы, услуги, которые в нем представлены, но и продавца, покупателя, стоимость, а также ставку налога. В противном случае основанием для вычета документ не станет.

Формулировка довольно обобщенная, и при углубленном изучении реквизитов счета-фактуры становится очевидным, что едва ли не все из них тем или иным образом подпадают под такую идентификацию.

Рассмотрим реквизиты счета-фактуры, контролируемые налоговыми органами, с точки зрения нового требования ст. 169 НК РФ (см. таблицу).

Наименование реквизита счета-фактуры	Квалификация с точки зрения нововведений в ст. 169 НК РФ
Наименование, местонахождение, ИНН продавца и покупателя	Идентификация продавца и покупателя
Наименование, местонахождение грузоотправителя и грузополучателя
КПП
Номер расчетно-платежного документа
Подписи (факсимиле) руководителя и главного бухгалтера продавца
Расшифровки подписей
Подписи на многостраничном счете-фактуре
Наименование товаров	Идентификация товаров, работ, услуг
Расшифровка услуг
Цена и стоимость товаров, работ, услуг	Идентификация стоимости и суммы налога
Валюта счета-фактуры

Представленная таблица наглядно демонстрирует, что термин "идентификация" может раскрываться множеством реквизитов. Поэтому требования к оформлению счетов-фактур, скорее всего, не изменятся, и налоговый контроль по реквизитам главного для НДС документа не ослабнет.

Разберем наиболее спорные ситуации, связанные с оформлением счетов-фактур.

Идентификация продавца и покупателя

Адрес продавца и покупателя. Одним из поводов для отказа в возмещении НДС является несовпадение места нахождения налогоплательщика, указанного при государственной регистрации, т.е. юридического адреса и фактического адреса поставщика (покупателя) в счете-фактуре.

У организации, имеющей обособленное подразделение, вопрос в том, в какой графе проставлять наименование и адрес филиала, в случае если фактически он производит отгрузку товара, вполне вероятен. В нарушение установленного законом порядка организации в таких случаях нередко принимают решение проставить данные филиала в графах "Покупатель" и "Адрес".

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому, в случае если товары реализуются организациями через свои подразделения (доставляются напрямую подразделениям), не являющиеся юридическими лицами, счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации.

При этом при заполнении (получении) счетов-фактур по товарам, реализованным (принятым) подразделениями, в строках "Продавец", "Покупатель" и "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца (покупателя). Наименование и почтовый адрес структурного подразделения указываются в графах "Грузоотправитель и его адрес" или "Грузополучатель и его адрес". Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 4.05.06 г. N 03-04-09/08.

КПП. Налоговый кодекс среди обязательных реквизитов счета-фактуры КПП не называет. Отражение в счете-фактуре КПП покупателя и продавца - требование постановления Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", поэтому его отсутствие, по мнению налоговых органов, влечет отказ в вычете НДС.

Постановление Правительства Российской Федерации от 16.02.04 г. N 84 внесло изменения в указанные Правила, согласно которым состав реквизита счета-фактуры "Идентификационный номер налогоплательщика" дополнен кодом причины постановки на учет (КПП).

На основании данного постановления Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 29.07.04 г. N 03-04-14/24 сделал вывод, что теперь КПП является обязательным реквизитом счета-фактуры и необходим к заполнению.

Однако при обращении в суд организация сможет отстоять вычет НДС в отсутствие КПП в счете-фактуре. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 3.07.09 г. N КА-А41/6141-09 суд признал неправомерным отказ в вычете НДС из-за отсутствия на счете-фактуре КПП покупателя. Основной аргумент суда заключается в том, что КПП не входит в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры, представленный в п. 5 ст. 169 НК РФ.

Порядок оформления счетов-фактур для обладателей двух КПП Минфин России пояснил в письме от 22.10.08 г. N 03-07-09/33.

Если товары (работы, услуги) реализует организация, состоящая на учете в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, то в строку 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры следует вписать КПП, который содержится в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. Если такая организация приобретает товары, то в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" также проставляется КПП из указанного уведомления.

Если товары продаются через обособленные подразделения организации, то они выписывают счета-фактуры покупателям только от имени организации, но в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывают КПП подразделения. Соответственно при приобретении товаров (работ, услуг) филиалами в строку 6б "ИНН/КПП покупателя" также вписывается КПП того или иного подразделения.

Номер расчетно-платежного документа

Несмотря на то что номер расчетно-платежного документа поименован как один из обязательных реквизитов счета-фактуры при условии, что сделка сопровождается предварительной оплатой, на практике во входящих счетах-фактурах, являющихся основанием для вычета налога из бюджета, номера платежных документов зачастую не проставляются.

Основной вопрос, связанный с данным реквизитом, - следует ли проставлять номер расчетно-платежного документа в том случае, если аванс и отгрузка произошли в одном и том же периоде?

По мнению Минфина России, это требование должно выполняться и в том случае, когда получение аванса и факт оказания услуги состоялись в одном и том же налоговом периоде (письмо Минфина России от 20.01.04 г. N 04-03-11/07).

Однако судебные органы считают, что если оплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде, то номер платежного документа в счете-фактуре можно не указывать (постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.09 г. N 10022/08).

Указание в счете-фактуре номера платежного документа требуется только при наличии предоплаты (постановления ФАС Московского округа от 28.02.07 г. N КА-А40/1044-07 и ФАС Северо-Западного округа от 6.08.07 г. N А56-19668/2006).

Подписи (факсимиле)

Наличие подписей руководителя и главного бухгалтера в счете-фактуре необходимы. Отсутствие подписей в счете-фактуре автоматически лишает организацию возможности вычета налога. Помимо самого факта наличия подписей, специалистов налоговых органов при проведении проверок проводят сверки подписей на экземплярах покупателя и поставщика, пытаются "разглядеть" факсимиле, требуют подписи на каждой странице счета-фактуры. В случае судебного разбирательства по вопросам достоверности подписей суд зачастую встает на сторону налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 14.09.09 г. N КА-А40/9167-09 арбитры пришли к выводу, что вычет правомерен, даже если на счете-фактуре продавца и покупателя стоят разные подписи директора. Суд признал правомерным вычет у покупателя, так как все реквизиты счета-фактуры заполнены, а сверить свой экземпляр с экземпляром поставщика покупатель при получении счета-фактуры не имеет возможности.

Не может стать поводом для отказа в вычете у покупателя и тот факт, что счет-фактура подписан гендиректором, который не представлен в ЕГРЮЛ (постановление ФАС Московского округа от 8.10.09 г. N КА-А41/10458-09). Это возможно, например, потому, что, по данным ЕГРЮЛ, генеральным директором является один сотрудник, а счета-фактуры подписаны уполномоченным лицом. Кроме того, поставщик может вовремя не заявить о смене руководителя в регистрирующий орган.

Факсимиле на счете-фактуре является более противоречивым реквизитом. Факсимильная подпись представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи. Возможность использования факсимильной подписи, в том числе если это предусмотрено соглашением сторон, установлена гражданским законодательством (п. 2 ст. 160 ГК РФ) и не запрещена налоговым законодательством ни в одной из статей.

Тем не менее, по мнению Минфина России, счета-фактуры с использованием факсимильной подписи составлены с нарушением требований НК РФ и не могут являться основанием для принятия НДС к вычету (письмо Минфина России от 22.01.09 г. N 03-07-11/17).

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (письмо ФНС России от 7.04.05 г. N 03-1-03/557/11 и УФНС по г. Москве от 6.09.06 г. N 19-11/78314). Ранее судебные органы поддерживали специалисты налоговых органов, принимая решение, что при подписании счета-фактуры факсимиле использовать нельзя (постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.07.08 г. N Ф03-А37/08-2/2876, ФАС Поволжского округа от 3.05.07 г. N А57-4249/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6.08.07 г. N А33-2095/07-Ф02-4010/07 и др.).

Однако в феврале 2009 г. налогоплательщиков поддержал Высший арбитражный суд Российской Федерации. В определении ВАС РФ от 13.02.09 г. N ВАС-16068/08 указано на отсутствие у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления НДС по счетам-фактурам с факсимиле, так как проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи при наличии соглашения об этом не свидетельствует о нарушении требований, установленных ст. 169 НК РФ.

Расшифровки подписей. Напрямую налоговым законодательством не предусмотрена расшифровка подписей в счетах-фактурах. Однако чиновники считают данный реквизит обязательным. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации N 914 подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счетах-фактурах должны быть расшифрованы.

В письме Минфина России от 5.04.04 г. N 04-03-11/54 заявлено, что счета-фактуры, в которых отсутствуют расшифровки подписей, к вычету приниматься не должны. Точно также рассуждают и многие налоговые инспекторы на местах. Что касается арбитражной практики, подавляющее большинство судов поддерживает налогоплательщиков. Так в определениях ВАС РФ от 7.02.08 г. N 281/08 и от 21.05.08 г. N 6297/08 выражено мнение, в соответствии с которым по счету-фактуре, не содержащему расшифровки подписей, можно принимать НДС к вычету.

В то же время существует и отрицательная арбитражная практика. Так, исходя из определения ВАС РФ от 20.02.08 г. N 2012/08, можно сделать вывод, что счет-фактура без расшифровки подписей не является основанием для вычета. Таким образом, можно констатировать, что при принятии к вычету НДС на основании счетов-фактур, не содержащих расшифровки подписей, у организации велика вероятность возникновения риска непринятия такого документа как основания для вычета налога.

Подписи на многостраничном счете-фактуре. Еще одна проблема с подписями возможна при многостраничном счете-фактуре. Специалисты налоговых органов считают, что подписей должностных лиц только на последней странице такого счета-фактуры недостаточно для вычета. Сведения, отраженные в незавизированных листах, считаются налоговыми инспекторами неподтвержденными.

В НК РФ не представлено требования о том, чтобы подписи руководителя и главного бухгалтера (или уполномоченных лиц) стояли на каждой странице многостраничного счета-фактуры.

Минфин России в письме от 15.05.06 г. N 03-04-09/11 выразил мнение, что в многостраничном счете-фактуре должна быть сквозная постраничная нумерация, а подписи при этом ставятся только на последней странице.

Арбитражная практика лояльна к такому порядку оформления. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5.03.09 г. N А78-3511/8-Ф02-405/09 суд не поддержал специалистов налоговых органов в том, что подписи должностных лиц должны быть на каждом листе многостраничного счета-фактуры. Главное, как подчеркнули судьи, чтобы в документе была сквозная нумерация.

Идентификация товаров, работ, услуг

Детальная расшифровка в наименовании операции. Наименования поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) указываются в графе 1 счета-фактуры. Причем при выполнении работ (оказании услуг) в выставляемом продавцом счете-фактуре в данной графе следует приводить описание этих работ (услуг). Если такого описания нет, а делается, например, запись "Выполнены работы по договору (акту)", то такой счет-фактура может стать причиной противоречий с проверяющими органами (письма Минфина России от 21.09.09 г. N 03-07-09/49, от 22.01.09 г. N 03-07-09/02, от 14.12.07 г. N 03-01-15/16-453, УФНС России по г. Москве от 15.08.08 г. N 19-11/76813).

Однако большинство судов, как правило, опровергают такой подход. В постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.09 г. по делу N А55-9765/2008 суд указал, что ни ст. 169 НК РФ, ни п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не разъясняют, насколько детально и каким способом должна быть описана хозяйственная операция. Поэтому содержание услуги отражается в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу. На этом основании суд признал правомерным указание в счете-фактуре в графе "Наименование товара" ссылки на договор, на основании которого предоставлялись услуги.

В постановлении ФАС Московского округа от 23.10.09 г. N КА-А40/11044-09 по делу N А40-41709/08-143-146 суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что отсутствие наименования услуг в счете-фактуре в графе "Наименование товара" является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. При этом суд указал, что в данной графе имеется ссылка на договор, которая позволяет идентифицировать оказываемые услуги.

Однако наличие даже положительной арбитражной практики прежде всего говорит о том, что она имеется, а значит риск возникновения противоречий существует. Поэтому, если речь идет об услугах, целесообразнее указать не "Услуги по договору", а например "Услуги по теме..." с указанием темы консультации или вида услуг. Такая формулировка одновременно снизит риск разногласий с проверяющими как по НДС, так и по налогу на прибыль.

Наименование операции на иностранном языке. Если наименование товара состоит из нескольких слов, часть из которых на иностранном языке (например - фотокамера Canon), то налоговые органы считают, что НДС к вычету ставить нельзя.

В письме ФНС России от 10.12.04 г. N 03-1-08/2472/16 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что заполнение части показателей счета-фактуры на иностранном языке неправомерно. Такой счет-фактура не может служить основанием для применения вычета. Сказанное объясняется тем, что невозможно идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг).

Однако если наименование содержит общепринятые обозначения марок на иностранном языке, которые не переводятся на русский язык, то такой товар легко идентифицировать. Следовательно, если при этом все остальные реквизиты в документе на русском языке, то вычет правомерен (постановление ФАС Центрального округа от 6.05.09 г. N А14-13094/2007704/25).

Товары, работы, услуги могут быть описаны в счете-фактуре любым образом, позволяющим их идентифицировать (постановление ФАС Московского округа от 23.10.09 г. N КА-А40/11044-09).

Идентификация стоимости

Счет-фактура в валюте и условных единицах. Выставление счетов-фактур в рублях и валюте напрямую предусмотрено ст. 169 НК РФ. Относительно счетов-фактур в условных единицах в НК РФ ничего не сказано. Следовательно, действующим налоговым законодательством не разрешено, но и не запрещено выставлять счета-фактуры в условных единицах.

Ранее налоговые органы придерживались именно такой позиции. В письме УФНС по г. Москве от 12.04.07 г. N 19-11/33695 указывается, что, поскольку право заключать договоры в условных единицах, оговоренное ст. 317 ГК РФ, а также, что в НК РФ и постановлении Правительства Российской Федерации N 914 не содержится каких-либо ограничений на применение условных единиц при оформлении счетов-фактур, продавец может в счете-фактуре указать цену и стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в условных единицах на основании заключенного договора.

Поменяли свое мнение на кардинально противоположное специалисты налоговых органов после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.09 г. N 9181/08, в котором судьи поставили точку в многолетнем споре о корректировке НДС на отрицательную суммовую разницу. Суд указал, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, а цена определяется по курсу на дату осуществления платежа, стоимость, исчисленная на дату отгрузки, в силу ст. 167 НК РФ налогооблагаемой базой по НДС не является. В этом случае налогоплательщик должен скорректировать начисленный ранее НДС, в том числе на отрицательную разницу.

Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации является правоприменительным для федеральных арбитров. Учитывая, что после такого постановления поддержка налогоплательщиков в судах будет однозначной, главный налоговый орган согласился с корректировкой НДС на отрицательные суммовые разницы. Однако, выразив свое согласие в августе 2009 г. в письме от 24.08.09 г. N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах", ФНС России полностью изменила свое мнение относительно счетов-фактур в условных единицах. В данном письме ФНС России указала, что, когда сумма в договоре выражена в валюте или условных единицах, а расчеты производятся в рублях, продавец должен выставить счет-фактуру покупателю с указанием цены только в рублях.

Необходимо отметить, что позицию налогового органа Минфин России не поддержал, указав в письме от 7.06.10 г. N 03-07-09/35, что письмо ФНС России от 24.08.09 г. N 3-1-07/674 поступало в Минфин России на согласование и, поскольку согласовано не было, налогоплательщикам не направляется.

Еще ранее в письме от 24.03.10 г. N 03-07-09/14 Минфин России подтвердил, что поставщики вправе выставлять счета-фактуры в иностранной валюте или условных единицах, в том числе и в случае, если по договору оплата происходит в рублях, а покупатели вправе принять НДС на основании таких счетов-фактур к вычету.

Арбитражные суды не возражают против выставления счетов-фактур в условных единицах (постановления ФАС Северо-Западного округа от 8.04.08 г. N А56-16847/2007, ФАС Уральского округа от 17.03.08 г. N Ф09-1590/08-С2 и ФАС Московского округа от 11.01.08 г. N КА-А41/12903-07).

Исправление и дооформление счетов-фактур

Во избежание противоречий и судебных разбирательств счет-фактуру можно дооформить. Порядок внесения дооформлений не предусмотрен ни одной из норм налогового или бухгалтерского законодательства.

В постановлении Правительства Российской Федерации N 914 установлено, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Сказанное означает, что дополнить счет-фактуру "от руки" не запрещено.

Согласны с комбинированным заполнением счета-фактуры и контролирующие органы. В письме Минфина России от 8.12.04 г. N 03-04-11/217 разъясняется, что главное, чтобы комбинированное заполнение не нарушало последовательности расположения, содержания и числа показателей счета-фактуры, утвержденных в типовой форме постановлением Правительства Российской Федерации N 914. Аналогичные выводы содержит и более позднее письмо специалистов налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.08 г. N 19-11/007720).

Налогоплательщик может внести изменения в неправильно оформленный счет-фактуру, в том числе и путем внесения исправлений, только в этом случае необходимо заверить такие исправления датой, подписью и печатью.

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры установлен Правилами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации N 914.

В соответствии с п. 29 постановления Правительства Российской Федерации N 914 не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Следует иметь в виду, что исправления, не заверенные подписью руководителя организации-продавца, а также отсутствие даты внесения исправлений может привести к отказу в вычете уже и по исправленному документу. О том, что такой вариант развития событий возможен, говорит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2.09.08 г. N А33-11259/07-Ф02-4194/08 по делу N А33-11259/07.

Т. Ильинова,

заместитель руководителя аудиторско-правового

департамента АКГ "Градиент Альфа"

"Финансовая газета", N 34, август 2010 г.