Новые налоговые правила (И. Макалкин, А. Восковский, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2010 г.)

Новые налоговые правила

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесено большое количество поправок в части первую и вторую Налогового кодекса РФ. В статье речь пойдет о новациях части второй*(1).

Постараемся разобраться, в чем суть основных нововведений.

Обратите внимание, что большинство изменений вступит в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ). Однако некоторые вступают в силу только с 1 января 2011 г., а некоторые нормы НК РФ в новой редакции будут распространять свое действие на правоотношения, возникшие с начала 2010 г. О таких особенностях мы обязательно будем говорить при рассмотрении конкретных изменений.

Налог на добавленную стоимость

Дорогу электронным счетам-фактурам!

Наконец-то законодательно установлена возможность применения в России счетов-фактур в электронном виде помимо традиционной бумажной формы. Соответствующие изменения были внесены в ст. 169 НК РФ. Согласно новому абзацу в п. 1 статьи счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Причем в электронном виде счета-фактуры составляются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

В связи с таким новшеством везде в ст. 169 НК РФ, а также в главе 22 "Акцизы" в отношении счетов-фактур слова "выписка" и "выписываются" заменены на слова "составление" и "составляются".

Электронный счет-фактура подписывается в соответствии с законодательством РФ электронной цифровой подписью (ЭЦП) руководителя либо иного лица, уполномоченного распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя (новый абзац п. 6 ст. 169 НК РФ). Под законодательством здесь явно имеется в виду Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП должен быть установлен Минфином России. А форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должны быть утверждены ФНС России. Это следует из нового п. 9 ст. 169 НК РФ. Но в Законе N 229-ФЗ не установлены сроки для утверждения упомянутых документов.

Напомним, что ранее Минфин России не считал возможным принимать к вычету НДС по электронному счету-фактуре, подписанному с применением ЭЦП (письмо от 07.07.2009 N 03-07-14/63). Однако арбитражные суды поддерживали налогоплательщиков.

Обратите также внимание, что и обычная бумажная форма счета-фактуры должна быть изменена. Дело в том, что перечень обязательных реквизитов счета-фактуры при реализации и счета-фактуры с предоплаты дополнен новым реквизитом "наименование валюты" (новые подп. 6.1 в п. 5 и подп. 4.1 в п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Изменение вполне закономерное, учитывая, что в п. 7 статьи разрешается выражать в иностранной валюте суммы, указываемые в счете-фактуре, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте.

Соответственно форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж будут заново установлены Правительством РФ. Это следует из подкорректированного п. 8 ст. 169 НК РФ. До момента утверждения новых документов будут применяться всем известные Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и приложенные к этим Правилам формы счета-фактуры и других документов (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Учет иностранных представительств

Признается утратившей силу ст. 144 НК РФ, которая предусматривала особенности для постановки на налоговый учет иностранных организаций по месту нахождения их представительств в России.

В данной статье больше нет смысла, поскольку порядок постановки и снятия с учета, в том числе и иностранных организаций, теперь достаточно подробно прописан в новой редакции ст. 83 и 84 части первой НК РФ.

При этом содержание п. 3 упраздненной статьи фактически без изменений переносится в новый п. 7 ст. 174 "Порядок и сроки уплаты налога в бюджет": "Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории Российской Федерации".

"Входной" НДС для авиакомпаний

Кроме Закона N 229-ФЗ президентом подписан еще один закон, вносящий изменения в главу 21 НК РФ. Это Федеральный закон от 27.07.2010 N 217-ФЗ "О внесении изменения в статью 170 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Изменения вносятся в п. 3 ст. 170 НК РФ, который определяет случаи восстановления "входного" НДС. Согласно новой редакции подп. 2 этого пункта российские авиационные предприятия вправе не восстанавливать НДС в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним при выполнении работ (оказании услуг) за пределами территории Российской Федерации в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций.

Налог на доходы физических лиц

Новая льгота с начала 2010 г.

Как известно, при выдаче кредита физическим лицам банками практикуется включение в кредитный договор условия об обязательном заключении заемщиком договора страхования с установлением в качестве выгодоприобретателя банка-кредитора. Причем страхуется либо сам заемщик на случай его смерти или наступления инвалидности, либо имущество, являющееся обеспечением обязательств заемщика (залогом) перед кредитором, либо и то и другое. Когда заемщик не может вернуть кредит в силу наступления страхового случая, то кредитор-выгодоприобретатель получает от страховой компании соответствующее страховое возмещение. При этом до сегодняшнего времени возникал вопрос о необходимости уплаты НДФЛ заемщиком (правопреемником заемщика) с "дохода" в виде суммы задолженности по кредитному договору (включая начисленные проценты, признанные судом штрафные санкции, пени), погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения.

Теперь этот вопрос разрешен путем дополнения ст. 217 НК РФ, устанавливающей льготы по НДФЛ, новым п. 48.1. Причем в силу п. 5 ст. 10 закона данная льгота может применяться к задолженности, погашенной уже с 1 января 2010 г.

Для вычета заявление не нужно, а без декларации не обойтись

В пункте 4 ст. 218 НК РФ законодатели исправили оплошность, допущенную при внесении изменений в прошлом году.

Напомним, что согласно данной норме в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов. В редакции, действовавшей до 2010 г., говорилось, что такой перерасчет производится на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты. Решили, что заявление - вещь в данной ситуации излишняя, и убрали его из нормы Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ (далее - Закона N 368-ФЗ). Просто изъяли слова "заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и". В результате с водой выплеснули и ребенка: убрали не только заявление, но и декларацию. Формально получилось, что для перерасчета стандартных вычетов декларацию подавать не надо. Теперь налоговую декларацию опять включили в перечень оснований перерасчета.

А вот п. 5 ст 220.1 НК РФ, регламентирующей получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок (введена Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ), изъяли ссылку на необходимость представления письменного заявления. Теперь для получения указанного вычета достаточно лишь представить декларацию.

Пусть будет по общему правилу

Упразднен особый и достаточно странный порядок представления деклараций и уплаты НДФЛ физическими лицами, получившими доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога. Напомним, что в силу п. 3 ст. 229 НК РФ в случае прекращения упомянутых выплат до конца налогового периода налогоплательщики обязаны были в пятидневный срок со дня прекращения таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. Согласитесь, что норма достаточно нелепая. Простому человеку совершенно невдомек, что такое "прекращение выплат". И люди просто изумлялись, что, например, после получения какого-то выигрыша нужно стремглав лететь и придумывать какую-то там декларацию.

Далее согласно п. 5 ст. 228 НК РФ такие налогоплательщики должны были ждать налогового уведомления и уплачивать налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Теперь п. 5 ст. 228 НК РФ утрачивает силу, а в п. 3 ст. 229 НК РФ вносятся изменения. Упомянутые физические лица теперь обязаны представлять декларацию и уплачивать налог по общим правилам. Декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), а НДФЛ по ней уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Работодателю не отвертеться?

Теперь переходим к изменениям по НДФЛ, которые вступят в силу лишь с 2011 г.

Как известно, для имущественного вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство или приобретение жилья, предусмотрена возможность предоставления такого вычета работодателем. Для этого в налоговой инспекции нужно получить уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. В уведомлении налоговым органом прямо указывается тот налоговый агент (работодатель), от которого налогоплательщик планирует получить вычет (если он работает у нескольких работодателей). После этого работник подает работодателю заявление с просьбой о вычете и прикладывает к нему уведомление.

Однако не все работодатели охотно принимают упомянутые документы от работника. А могут и просто забыть о них. Короче говоря, возможна ситуация, когда заявление и уведомление работник в свою бухгалтерию подал, а имущественный вычет ему в текущем году работодатель так и не предоставил. Вот и возникает вопрос, что делать работнику: все равно требовать вычета от работодателя или смириться и пытаться вернуть свое путем подачи декларации за прошедший год?

Дилемму законодатели попытались разрешить, дополнив ст. 220 НК РФ новым п. 4. Из него следует, что, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту налоговый агент неправомерно удержал налог без учета имущественного вычета, сумма излишне удержанного НДФЛ подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ. Фактически это означает, что по заявлению работника вернуть налог должен будет работодатель, а потом он уже сам будет возвращать эту сумму из бюджета по правилам ст. 78 НК РФ.

Правда, законодатели не учли одно "но". А если работодатель не согласится признать, что он получал заявление и уведомление, как тогда доказать, что он "неправомерно удержал налог без учета имущественного вычета"? На наш взгляд, форма уведомления должна содержать некий отрывной талон, который хранится у налогоплательщика или возвращается в налоговую инспекцию.

Нововведение вступает в силу лишь с 2011 г. (п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В то же время отметим, что устанавливаемый с 2011 г. порядок возврата лишь частично совпадает с порядком возврата, который рекомендует в настоящее время Минфин России (например, письмо от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94). Обратите внимание, что ст. 231 НК РФ претерпела значительные изменения, о чем мы расскажем ниже.

С 2011 г. формы 1-НДФЛ не будет

Соответствующие изменения вносятся в п. 1 ст. 230 НК РФ. Налоговым агентам учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов нужно будет вести в регистрах налогового учета. Формы этих регистров и порядок отражения в них данных разрабатываются налоговым агентом самостоятельно. При этом они должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых доходов и предоставленных вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления НДФЛ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Кроме того, из п. 2 ст. 230 НК РФ будет изъят порядок представления налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц. В норме остается только срок представления формы 2-НДФЛ - ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Все остальное - форма, электронные форматы и порядок представления (как на бумажных носителях, так и в электронном виде) - будет утверждаться ФНС России.

Новые правила возврата налога

Как мы говорили выше, значительные изменения внесены в ст. 231 НК РФ. Правда, вступят в силу они с 2011 г. Мы не будем здесь приводить всю статью в новой редакции, но хотелось бы обратить внимание на некоторые новые особенности порядка возврата излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.

1. На налогового агента будет возложена обязанность сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте и сумме излишнего удержания в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта.

2. Будут установлены четкий срок возврата (три месяца со дня получения заявления налогоплательщика с просьбой о возврате) и форма возврата - путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

3. За нарушение срока возврата будут начисляться проценты.

4. Изменится схема возврата. В настоящее время согласно последней позиции Минфина, выраженной в письме от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, возврат налогоплательщику сумм излишне удержанного НДФЛ может производиться по выбору налогового агента одним из двух способов. Первый - возврат не путем фактической выплаты, а за счет уменьшения предстоящих платежей налогоплательщика по НДФЛ, подлежащих удержанию налоговым агентом. Второй - способ, обусловленный ст. 78 НК РФ: вначале на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, производится фактический возврат физическому лицу, потом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате, поданного в налоговый орган, производится фактический возврат из бюджета налоговому агенту. При этом, как говорится в письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, возврат налогоплательщику за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, ст. 78 НК РФ не предусмотрен.

Новая же редакция п. 1 ст. 231 НК РФ будет устанавливать четкую схему возврата без предоставления вариантов для выбора.

Первый этап схемы. Возврат налогоплательщику производится налоговым агентом за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей не только по указанному налогоплательщику, но и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание НДФЛ.

Второй этап. Если сумм предстоящих платежей НДФЛ будет недостаточно для возврата в срок, налоговый агент в течение десяти дней со дня получения заявления от налогоплательщика должен будет направить в свой налоговый орган заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога по правилам ст. 78 НК РФ. К заявлению нужно будет прилагать выписку из регистра налогового учета и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление НДФЛ. Будет предусмотрено в такой ситуации право налогового агента (не обязанность!) рассчитаться с налогоплательщиком за счет собственных средств заранее, то есть до осуществления возврата из бюджета налоговому агенту.

5. Новым п. 1.1 ст. 231 НК РФ будет определен порядок возврата НДФЛ в связи с приобретением налогоплательщиком статуса налогового резидента.

Кроме того, с 2011 г. из ст. 231 НК РФ будет изъят драконовский п. 3, согласно которому суммы НДФЛ, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога. Данная норма фактически делает безграничным срок взыскания недоимки.

Льгота для членов потребительских кооперативов

В главу 23 НК РФ изменения внесены и Федеральным законом от 27.07.2010 N 207-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Этот закон определил порядок налогообложения доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива.

В отношении таких доходов налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенной на 5 п.п., действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты. Ставка налога устанавливается в размере 35%.

Налог на прибыль

Материальные расходы

Учитываемые налогоплательщиками материальные расходы установлены ст. 254 НК РФ. При этом п. 2 ст. 254 НК РФ, в частности, определяет, что имущество, полученное при демонтаже при разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, определяется как сумма дохода, учитываемого в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 названного Кодекса. Внесенные в указанный пункт изменения расширяют перечень этого имущества. К нему будет относиться имущество, полученное при модернизации основных средств, их реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации. Положения новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ распространяют свое действия на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Амортизируемое имущество

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком действия использования 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Указанная стоимость увеличена до 40 000 руб. Соответствующая поправка внесена и в ст. 257 НК РФ, которая устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества.

Изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.

Расходы на освоение природных ресурсов

Расширен перечень расходов на освоение природных ресурсов. К ним будут также относиться расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизационным имуществом). С пяти до двух лет сокращен период, в течение которого расходы, перечень которых определен абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ, равномерно включаются в расходы на освоение природных ресурсов. Новая редакция данного абзаца применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г.

С 1 января 2011 г. утрачивают силу п. 3 и 5 ст. 261 НК РФ, которые определяли особенности признания безрезультатных расходов. Внося это изменение, законодатель, видимо, учитывал содержание п. 4 данной статьи. Этот пункт, в частности, устанавливает, что порядок признания расходов на освоение природных ресурсов применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ее ликвидацию. Этот же пункт определяет особенности признания расходов по непродуктивной скважине. Отметим также, что в п. 4 ст. 261 НК РФ слова "нефти и газа" заменены словами "углеводородного сырья", обозначающими обобщенное понятие.

С 1 января 2011 г. утрачивает силу п. 35 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ.

Несколько поправок внесено и в ст. 325 НК РФ, определяющую порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. Обратим внимание на некоторые их них.

Пункт 1 ст. 325 НК РФ содержит перечень расходов налогоплательщика, осуществляемых в целях приобретения им лицензии. Из внесенного в абз. 9 данного пункта дополнения следует, что к таким расходам будут относиться расходы на оплату участия не только в конкурсе, но и в аукционе. Новая редакция указанного абзаца применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 г.

Согласно новой редакции этого же пункта стоимость лицензионного соглашения (лицензии) формируют именно расходы организации на приобретение лицензии. Из прежней редакции п. 1 ст. 325 НК РФ следовало, что указанную стоимость формируют расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе.

Кроме того, ст. 325 НК РФ дополнена п. 6, предусматривающим последствия перехода (передачи) права пользования участком (участками) недр к третьему лицу. В этом случае расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном указанной статьей. Если же переход (передача) права пользования происходит в связи с реорганизаций организации, учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ. Напомним, что данный пункт предусматривает возможность учета правопреемником расходов, осуществленных реорганизованной организацией.

Прочие расходы

Новая редакция подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ расширяет перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотренных этим подпунктом. К ним также будут относиться страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством порядке.

Положения новой редакции указанного подпункта распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Проценты по кредитам

Напомним, что данная статья определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Пунктом 1 ст. 269 НК РФ, в частности, определены правила определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщиков. Установлено, что предельная величина процентов, признаваемых расходами (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом следует отметить, что Законом N 368-ФЗ действие приведенного положения приостановлено с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. Этим же законом определено, что в период приостановления данного положения предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Законом N 229-ФЗ названная статья дополнена п. 1.1, устанавливающим правила, отличные от вышеприведенных, которые должны применяться в периоды с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно и с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно.

Так, в первый из указанных периодов предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу таких единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Во втором из указанных периодов предельная величина процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте определяется иначе - как равная произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8. 

В пункте 1.1 ст. 269 НК РФ также приведены правила, которые должны применяться в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. Отметим, что эти правила аналогичны правилам, действующим в настоящее время в соответствии с Законом N 368-ФЗ.

Новая редакция п. 1 и 1.1 применяется в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г.

Порядок признания доходов

В статью 271 НК РФ, определяющую порядок признания доходов при методе начисления, внесены два изменения.

Уточнен подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, который дополнен словами "за исключением авансов". Теперь для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с такой валютой и драгметаллами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов. Изменение вступит в силу с 1 января 2011 г. При этом новая редакция указанного подпункта распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Статья 271 НК РФ также дополнена п. 4.2. Данный пункт, в частности, устанавливает, что средства, полученные организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, источником которых являются бюджетные ассигнования, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиям получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более трех налоговых периодов с момента получения указанных средств. Положения п. 4.2 ст. 271 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Статья 273 НК РФ, устанавливающая порядок определения доходов и расходов при кассовом методе, дополнена п. 2.2. Отметим, что данный пункт касается средств, полученных организациями кинематографии, и его содержание аналогично вышеупомянутому п. 4.2 ст. 271 НК РФ. Пункт 2.2 ст. 273 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Обслуживающие производства и хозяйства

Статья 275.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Прежняя редакция ч. 7 ст. 275.1 НК РФ содержала правила учета расходов налогоплательщиков, обозначенных как градообразующие организации. Законодатель решил не использовать это понятие, указав в этом положении конкретные признаки налогоплательщиков, на которых распространяется ч. 7 ст. 275.1 НК РФ, при этом значительно изменив ее содержание. Согласно новой редакции данной части налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные под разделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в ч. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Напомним, что в ч. 3 и 4 названной статьи определено, какие именно объекты в целях ст. 275.1 НК РФ относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы.

Из данной статьи исключены ч. 8 и 9, предусматривающие особенности налогового учета отдельных налогоплательщиков, находящихся на определенных территориях.

Изменения вступят в силу с 1 января 2011 г.

Доверительное управление имуществом

Положения этой статьи касаются особенностей определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом.

Признан утратившим силу п. 4 ст. 276 НК РФ. Данный пункт устанавливал, что доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением такого договора (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. Также предусматривалось, что убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

В то же время данная статья дополнена п. 4.1. Согласно этому пункту убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Изменения вступят в силу с 1 января 2011 г.

Правила переноса убытков на будущее

Пункт 1 ст. 283 НК РФ, в частности, устанавливает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Данный пункт дополнен абзацем, уточняющим, что положения п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Изменение вступит в силу с 1 января 2011 г.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Напомним, что в п. 3 ст. 286 НК РФ приведен перечень налогоплательщиков, которые уплачивают только квартальные платежи по итогам отчетного периода. В этот перечень включены, в частности, организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал. Согласно внесенной в п. 3 ст. 286 НК РФ поправке указанная сумма повышена до 10 млн. руб.

Изменение вступит в силу с 1 января 2011 г.

Сроки и порядок уплаты налога

В статью 287 НК РФ, определяющую сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей, внесено два изменения.

Прежняя редакция п. 2 ст. 287 НК РФ, в частности, устанавливала, что налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов такой организации. В новой редакции указанного пункта перечисление налога должно быть осуществлено не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).

Такой же срок перечисления устанавливает новая редакция п. 4 ст. 287 НК РФ. Данный пункт, в частности, устанавливает, что по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществляющим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Изменения вступят в силу с 1 января 2011 г.

Особенности определения доходов банков

В новой редакции изложен п. 3 ст. 290 НК РФ. Теперь не включаются в доходы банка не только суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в уплату уставных капиталов банков, и страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или инвалидности заемщика банка, но и также страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

Новая редакция п. 3 ст. 290 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Государственная пошлина

Признаны утратившими силу подп. 20 и 21 п. 1 ст. 333.28 НК РФ. Эти подпункты предусматривали уплату государственной пошлины за постановку иностранного гражданина или лица без гражданства на учет по месту пребывания и за продление срока их временного пребывания.

Изменения вступят в силу с 1 января 2011 г.

Изложен в новой редакции подп. 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, устанавливающей размеры госпошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий.

Теперь государственная пошлина за выдачу разрешения на трансграничное перемещение опасных отходов установлена в размере 200 000 руб., за выдачу разрешения на трансграничное перемещение озоноразрушающих веществ и содержащей их продукции - в размере 100 000 руб., а за выдачу разрешения на ввоз на территорию России ядовитых веществ - в размере 200 000 руб.

Ранее указанные суммы составляли максимальные суммы госпошлин, размер которых составлял 10% суммы соответствующего договора.

Транспортный налог

С 1 января 2011 г. утрачивает силу п. 2 ст. 363.1 НК РФ. Этот пункт определял порядок представления организациями налогового расчета по авансовым платежам.

Также с 1 января 2011 г. вступят в силу все нижеуказанные изменения.

Согласно п. 3 ст. 363.1 НК РФ налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Из новой редакции приведенного положения следует, что в нем речь идет о налогоплательщиках, являющихся организациями.

Кроме того, из указанного пункта исключен абзац, определяющий срок представления расчетов по авансовым платежам.

Анализируя изменения, внесенные в вышеуказанные статьи, можно сделать вывод, что авансовые платежи по транспортному налогу уплачиваться не будут.

Пункт 1 ст. 363 НК РФ дополнен абзацем, из которого следует, что срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Земельный налог

Авансовые платежи с граждан взимать не будут с 2011 г.

Здравый смысл восторжествовал. Как известно, большинство земельных участков в нашей стране - это садовые участки небольшого размера (4, 6, 8, 12 соток). Длительное время их владельцы получают уведомления с относительно небольшими суммами земельного налога и еще меньшими суммами авансовых платежей по налогу. Про них зачастую забывают, а потом уплачивают всю сумму налога сразу. Но налоговые инспекции вынуждены поступать формально: на рублевые суммы недоимки выставляются копеечные пени. Это совершенно убыточное для бюджета действо: лишь стоимость бумаги для уведомления уже может превышать сумму пеней.

И вот с 2011 г. авансовые платежи для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, упраздняются. Соответствующие изменения вносятся в п. 3, 5 ст. 396 и п. 2-4 ст. 397 НК РФ; п. 4 ст. 396 НК РФ утратит силу. С 2011 г. будет высылаться одно уведомление с суммой налога за год. При этом срок уплаты налога не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом (новый абзац, который вносится в п. 1 ст. 397 НК РФ с 2011 г.).

Срок для подтверждения льготы

Как известно, п. 5 ст. 391 НК РФ установлены льготные категории налогоплательщиков. В отношении их участков налоговая база по земельному налогу уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Причем для уменьшения базы льготник должен представить в налоговый орган по месту нахождения земельного участка соответствующие документы, подтверждающие причастность к льготной категории. Порядок и сроки представления налогоплательщиками таких документов устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

С 2011 г. срок представления подтверждающих документов не может быть установлен позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Такое дополнение вносится в абз. 2 п. 6 ст. 391 НК РФ.

Нелепицу устранят с 2011 г.

Просматривается одна нелепица не в пользу физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Как известно, п. 15 ст. 396 НК РФ предусмотрены повышающие коэффициенты земельного налога для участков, которые были приобретены в собственность на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами. Причем в течение трехлетнего срока строительства применяется коэффициент 2, а при строительстве свыше этого срока - 4. Если строительство удается завершить, не выходя за трехлетний срок, то сумма превышения налога над нормальной его величиной подлежит зачету (возврату) налогоплательщику. Вполне возможно, что налоговым органам удавалось подводить под эту норму простых граждан, формально не признавая строительство жилья гражданином индивидуальным жилищным строительством. Так или иначе, но в п. 15 ст. 396 НК РФ с 2011 г. будет уточнено, что повышающие коэффициенты применяются лишь организациями или индивидуальными предпринимателями.

С 2011 г. расчеты сдавать не нужно

Закономерное изменение, улучшающее положение налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей в плане трудоемкости учетного процесса. В самом деле, какая такая особая нужда у налоговых органов в получении помимо налоговых деклараций еще и налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу? Соответствующие изменения будут внесены в п. 1 ст. 397, п. 1, 3, 4 ст. 398 НК РФ; п. 2 ст. 398 НК РФ утратит силу.

Налог на имущество физических лиц

С 2011 г. изменится срок уплаты

Помимо ч. 1 и 2 НК РФ Законом N 229-ФЗ вносятся изменения в ряд других законов, в частности в ст. 5 Закона РФ от 09.12.91 N 2003-I "О налогах на имущество физических лиц". Изменяются п. 8 и 9 указанной статьи.

В настоящее время налоговые уведомления об уплате налога на имущество физических лиц вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа, а уплата НИФЛ производится владельцами имущества равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября. При этом налог уплачивается в текущем году за текущий год.

С 2011 г. уплачивать налог нужно будет не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог. То есть за 2010 г. мы платим НИФЛ в 2010 г., а НИФЛ за 2011 г. будем платить только в 2012 г.

При этом налоговые уведомления физическим лицам налоговые органы будут посылать "в порядке и сроки, которые установлены НК РФ". Здесь следует обратить внимание читателей на совершенно новую редакцию ст. 52 НК РФ (статья изменяется по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ). В частности, согласно п. 2 ст. 52 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Интересно, что согласно п. 3 ст. 52 НК РФ в новой редакции в налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам. Это значит, что в принципе допустима форма уведомления физическому лицу, объединяющая в себе земельный налог, НИФЛ и транспортный налог. Поживем - увидим...

И. Макалкин, А. Восковский,

"ЭЖ"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Об изменениях, внесенных Законом N 229-ФЗ в часть первую НК РФ, читайте в газете "Экономика и жизнь", 2010, N 30.