Учет средств индивидуальной защиты (Е.В. Емельянова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Учет средств индивидуальной защиты

Выполнение строительно-монтажных работ сопряжено с воздействием на работников вредных и опасных факторов, особых температурных условий, а также с загрязнениями, а значит, должно сопровождаться применением средств индивидуальной защиты (СИЗ) (спецодежды, специальной обуви, разнообразных предохранительных приспособлений). В настоящей статье мы изучим основные вопросы обеспечения работников СИЗ, принципы налогообложения и бухгалтерский учет таких активов.

Выдача СИЗ - обязанность работодателя

Под СИЗ понимаются средства индивидуального пользования, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения (п. 3 Межотраслевых правил*(1)). В состав СИЗ входит спецодежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы и др.) (п. 7 Методических указаний*(2)).

Статья 221 ТК РФ предписывает работодателям бесплатно выдавать прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия СИЗ, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Указанные типовые нормы утверждает Минздравсоцразвития. В частности, компании, работающей в строительной сфере, следует руководствоваться типовыми нормами бесплатной выдачи СИЗ работникам, занятым на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.07.2007 N 477. Кроме того, нужно иметь в виду, что нормы выдачи сигнальной одежды повышенной видимости утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 20.04.2006 N 297. Также строительной организации может понадобиться Приказ Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 N 541н, которым предусмотрены нормы выдачи СИЗ работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики (применяются, если в отраслевых нормах искомая профессия или должность отсутствует).

Заметим, что согласно п. 5 Межотраслевых правил предоставление работникам СИЗ осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке. Причем последняя фраза, касающаяся аттестации рабочих мест, добавлена в Межотраслевые правила Приказом Минздравсоцразвития РФ от 27.01.2010 N 28н. Означает ли это, что в отсутствие результатов аттестации рабочих мест работодатель освобождается от обязанности обеспечивать работников СИЗ? По мнению автора, совсем нет. Безусловно, работодатель обязан проводить аттестацию рабочих мест по условиям труда (ст. 212 ТК РФ), то есть оценку условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие государственным нормативным требованиям охраны труда (ст. 209 ТК РФ). Однако само по себе непроведение аттестации не свидетельствует об отсутствии вредных и (или) опасных факторов. В свою очередь, невыполнение работодателем своей обязанности не должно влечь нарушения требований охраны труда. В частности, в ст. 220 ТК РФ сказано: в случае необеспечения работника в соответствии с установленными нормами средствами индивидуальной и коллективной защиты работодатель не имеет права требовать от работника исполнения трудовых обязанностей и должен оплатить возникший по этой причине простой.

Таким образом, по мнению автора, всех сотрудников, профессии или должности которых предусмотрены в типовых нормах выдачи СИЗ, работодатель обязан обеспечить бесплатными СИЗ. Другое дело, если соответствующая должность или профессия типовыми нормами не предусмотрена. Именно в этом случае результаты аттестации рабочих мест служат обоснованием для бесплатной выдачи СИЗ работникам.

Примечание. Если соответствующая должность или профессия типовыми нормами выдачи СИЗ не предусмотрена, результаты аттестации рабочих мест служат обоснованием для бесплатной выдачи СИЗ работникам.

Следует добавить, что работодатель вправе устанавливать нормы бесплатной выдачи СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от вредных и (или) опасных факторов, загрязнения и особых температурных условий. Но делать это можно только с учетом мнения представительного органа работников (ст. 221 ТК РФ). Как следует из п. 6 Межотраслевых правил, такие нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя опять-таки на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.

Помимо непосредственно бесплатной выдачи СИЗ работодатель должен обеспечить уход за ними (хранение, стирку, сушку, ремонт).

Налог на прибыль

Расходы на приобретение спецодежды и других СИЗ, предусмотренных законодательством РФ, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных затрат в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Основной вопрос, который встает при применении приведенной нормы: что имеется в виду под фразой "предусмотрены законодательством"?

Самый безопасный для налогоплательщика вариант - признание расходов на покупку СИЗ, предусмотренных типовыми нормами (письма Минфина РФ от 24.06.2010 N 03-03-06/1/429, от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226, УФНС по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001813). Если повышенные нормы утверждены локальным нормативным актом в соответствии с порядком, предписанным ст. 221 ТК РФ и п. 6 Межотраслевых правил, проблем с признанием расходов также возникнуть не должно (Письмо Минфина РФ от 14.11.2007 N 03-03-05/254).

Если нормативными документами не утверждены типовые нормы выдачи СИЗ работникам тех или иных профессий и должностей, но работодатель провел аттестацию рабочих мест, по результатам которой предписано обеспечить сотрудников СИЗ, он имеет полное право учитывать стоимость этих СИЗ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Причем, как указал Минфин в Письме от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425, это справедливо при условии, что СИЗ выдаются работникам по нормам, предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда. Соответственно, в отсутствие аттестации рабочих мест стоимость СИЗ, выданных работникам, профессии и должности которых не упомянуты в типовых нормах, признавать в расходах весьма рискованно (отстаивать право на налоговую экономию придется в судебном порядке).

Добавим, что момент признания расходов в виде стоимости СИЗ - передача их в эксплуатацию. Этот факт должен быть подтвержден документами, в противном случае расходы будут исключены из налоговой базы. Так, в Постановлении ФАС СКО от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008 сказано: поскольку ведомости учета движения спецодежды не формировались, выдача работникам и сдача ими средств индивидуальной защиты в личные карточки работников не записывались, обществом не доказан факт введения в эксплуатацию средств индивидуальной защиты и спецодежды в указанных объемах.

Страховые взносы, НДФЛ

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное и социальное страхование являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В силу пп. 2 п. 1 ст. 9 названного закона не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Ранее, разъясняя порядок обложения ЕСН стоимости спецодежды, Минфин считал возможным ссылаться на аналогичную норму (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и сообщал, что стоимость СИЗ не облагается ЕСН, если они выдаются по нормам, установленным в соответствии с законодательством РФ (см., например, письма от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214). Полагаем, что аналогия между страховыми взносами и ЕСН вполне уместна, поэтому работодатель не должен начислять страховые взносы на стоимость СИЗ как раз в том размере, в каком соответствующие расходы были приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

По вопросу исчисления НДФЛ ранее выпущенные разъяснения финансистов не утратили своей актуальности. Так, в Письме от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226 чиновники относили стоимость СИЗ, выданных по установленным в соответствии с законодательством нормам, к компенсационным выплатам и разрешали не начислять с нее НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК? Стоимость СИЗ не является экономической выгодой работника, если они выдаются только для осуществления производственной деятельности по установленным нормам и не переходят в его собственность (письма Минфина РФ от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 Методических указаний СИЗ включаются в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг). Заметим, что и абз. 4 пп. "в" п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, относит специальную одежду, обувь к средствам в обороте независимо от их стоимости и срока использования. Для отражения в учете информации о наличии и движении СИЗ применяются два субсчета, открытые к счету 10:

- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Оприходование, выдача работникам и погашение стоимости СИЗ

Межотраслевые правила (п. 13) предписывают работодателю организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам СИЗ в установленные сроки. Метод бухгалтерского учета позволяет обеспечить выполнение этой задачи. Оприходование и движение оформляются стандартными первичными документами по учету движения материалов (приходным ордером по форме М-4, требованием-накладной по форме М-11, накладной по форме М-15, лимитно-заборной картой по форме М-8). Вместе с тем необходимо оформлять и специальные документы. Так, выдача работникам и сдача ими СИЗ на склад фиксируются записью в личной карточке учета выдачи СИЗ, которая приведена в приложении к Межотраслевым правилам. Добавим, что данный акт разрешает организации вести такие карточки в электронной форме, но в этом случае в них требуется указывать номер и дату документа бухгалтерского учета о получении СИЗ, на котором имеется личная подпись работника. Как правило, организации составляют ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (по форме МБ-7). Именно в ней работник может расписаться в получении СИЗ, если личные карточки ведутся в электронном виде.

Примечание. Личные карточки учета выдачи СИЗ можно вести в электронной форме при условии, что в них будет указан номер и дата документа бухгалтерского учета о получении СИЗ, на котором имеется личная подпись работника.

Передача СИЗ в эксплуатацию в общем случае отражается бухгалтерской проводкой Дебет 10-11 Кредит 10-10. Пункт 22 Методических указаний предписывает вести аналитический учет СИЗ, находящихся в производстве (эксплуатации), по наименованиям, количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в эксплуатацию (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц (в книгах или в электронном виде).

Стоимость СИЗ погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования, предусмотренных в типовых нормах. Начисление погашения стоимости СИЗ в бухгалтерском учете отражается по дебету счета учета затрат на производство и кредиту счета 10-11 (п. 26, 27 Методических указаний). Сроки использования СИЗ отражены в таблицах типовых норм. Например, согласно нормам, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.07.2007 N 477, арматурщику полагается 1 брезентовый костюм на год (значит, срок носки равен 12 месяцам). А норма выдачи сигнального костюма на утепляющей подкладке (по поясам) приведена в примечании 13 к рассматриваемым типовым нормам. Так, для II климатического пояса срок носки подобного костюма составляет 2,5 года. Эти сроки исчисляются со дня фактической выдачи СИЗ работникам (п. 13 Межотраслевых правил).

Компаниям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3), нужно не забыть в момент отпуска СИЗ в эксплуатацию начислить отложенное налоговое обязательство и погашать его по мере отнесения стоимости СИЗ в расходы в бухгалтерском учете (в налоговом учете расходы признаются единовременно).

Обратите внимание! Переносить стоимость СИЗ на затраты можно, только если СИЗ находятся в эксплуатации. Если же СИЗ были возвращены на склад (например, по причине увольнения сотрудника) и не используются, по мнению автора, следует оприходовать их на счете 10-10 по остаточной стоимости. На время складского хранения СИЗ формирование затрат следует приостановить.

Сказанное не распространяется на СИЗ, предназначенные для использования в особых температурных условиях, обусловленных ежегодными сезонными изменениями температуры. В соответствии с п. 21 Межотраслевых правил такие СИЗ выдаются работникам с наступлением соответствующего периода года, а с его окончанием сдаются работодателю для организованного хранения до следующего сезона. В сроки носки СИЗ, применяемых в особых температурных условиях, включается время их организованного хранения (согласно п. 66 Методических указаний сдача СИЗ на сезонное хранение оформляется в специальной ведомости с подписью материально ответственного лица). Иначе говоря, списание стоимости зимней спецодежды продолжается и летом.

Итак, по общему правилу стоимость СИЗ списывается равномерно в течение срока носки. Однако Методические указания содержат специальную норму - п. 21, которая допускает в целях снижения трудоемкости учетных работ производить единовременное списание стоимости СИЗ, срок эксплуатации которых согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет счета учета затрат на производство в момент их передачи (отпуска) сотрудникам организации. Поскольку бухгалтерский стандарт не предусматривает общеобязательного правила, а предоставляет организации право выбора, полагаем, соответствующее решение следует закрепить в учетной политике (очень часто предприятия устанавливают порядок выдачи и учета СИЗ в качестве отдельного локального акта). Исходя из того, что в налоговом учете стоимость всех СИЗ включается в расходы единовременно, компании обычно прибегают к предложенному варианту и в бухгалтерском учете. Заметим, фраза "не превышает 12 месяцев" означает, что единовременно можно отнести на затраты стоимость СИЗ, срок носки которых равен или меньше 12 месяцев. Следовательно, стоимость брезентового костюма арматурщика переносится в дебет счета учета затрат на производство сразу при передаче его работнику. Аналогичным образом списываются и брезентовые рукавицы, которых на год полагается 6 пар (значит, срок носки рукавиц составляет 2 месяца). В этом случае досрочный возврат СИЗ и дальнейшая передача их другому сотруднику на счетах бухгалтерского учета не отражаются, поскольку в учете отсутствует стоимость актива.

Особые сроки носки СИЗ

В типовых нормах можно встретить такой срок носки СИЗ, как "до износа" (например, брезентовый фартук для арматурщика), а также указание на то, что СИЗ является дежурным (например, непромокаемый полуплащ для копровщика). Как определить срок полезного использования таких СИЗ для целей бухгалтерского учета?

В первую очередь отметим, что формулировка "до износа" бухгалтеру понятна. Однако ему нужен точный срок использования, чтобы правильно списывать стоимость СИЗ. Методические указания не дают разъяснений по данному вопросу, значит, бухгалтер должен решать его самостоятельно. Единственный вид СИЗ, по которому есть уточнения в нормативном документе, это защитные очки: срок носки очков защитных, установленный настоящими нормами "до износа", не должен превышать 1 года (примечание 9 к Приказу Минздравсоцразвития РФ от 16.07.2007 N 477). В остальных случаях можно порекомендовать обратиться к техническим специалистам за уточнением этого показателя в каждой конкретной ситуации. Некоторые эксперты полагают, что срок носки СИЗ "до износа" может быть формализован только специальной комиссией. Кроме того, можно воспользоваться документами организации-производителя, которые прилагаются к СИЗ (руководство, паспорт, сертификат соответствия), либо нормативной технической документацией. Например, согласно п. 7.1 ГОСТ 12.4.087-84 "Каски строительные. Технические условия" гарантийный срок хранения и эксплуатации строительной каски - 2 года со дня изготовления (напомним, что согласно примечанию 1 к Приказу Минздравсоцразвития РФ от 16.07.2007 N 477 всем рабочим, руководителям и специалистам, поименованным в типовых нормах, должна дополнительно выдаваться каска со сроком носки "до износа").

Под дежурными СИЗ в Межотраслевых правилах (п. 19, 20) понимаются СИЗ, предназначенные для периодического использования при выполнении отдельных видов работ. Срок их службы также не предусмотрен ни в типовых нормах, ни в Межотраслевых правилах. По мнению автора, срок эксплуатации дежурных СИЗ следует устанавливать в том же порядке, что и "до износа", причем вполне справедливо, что этот срок не должен быть меньше, чем прописанный в типовых нормах для аналогичных СИЗ.

Отдельно следует сказать о выдаче одновременно двух комплектов СИЗ вместо одного с целью обеспечения возможности ухода за одним комплектом, пока работник пользуется другим. Такое право работодателю предоставлено п. 30 Межотраслевых правил, но с оговоркой, что срок носки рассматриваемых СИЗ удваивается. Иначе говоря, если выдать арматурщику один брезентовый костюм (срок носки - 1 год), то его стоимость можно единовременно включить в расходы. Если же выдавать сразу два костюма, то срок носки каждого из них удваивается и их стоимость придется погашать равномерно в течение двух лет.

Выход СИЗ из строя, недостача

В соответствии с п. 28 Межотраслевых правил работники должны ставить в известность работодателя (или его представителя) о выходе из строя (неисправности) СИЗ. Работодатель обеспечивает замену или ремонт СИЗ, пришедших в негодность до окончания срока носки по причинам, не зависящим от работника. Аналогичным образом в случае пропажи или порчи СИЗ в установленных местах их хранения по независящим от работников причинам работодатель выдает им другие исправные СИЗ (п. 25 Межотраслевых правил).

Если СИЗ подлежит восстановлению, у работодателя возникают расходы на ремонт. В бухгалтерском учете эти суммы формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 29 Методических указаний), в налоговом учете - прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если единственный выход - замена, то работодатель должен приобрести и выдать работникам новые СИЗ. При этом остаточная стоимость испорченных или утраченных СИЗ, отраженная на счете 10-11, должна быть списана с бухгалтерского учета. Методические указания (п. 31) гласят, что списание СИЗ с бухучета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при их фактическом физическом выбытии. В частности, при выявлении недостачи составляется проводка Дебет 94 Кредит 10-11. В зависимости от конкретных причин потерь стоимость СИЗ списывается со счета 94 в дебет счетов учета расчетов по возмещению ущерба (если установлен виновник) либо прочих расходов (п. 41 Методических указаний).

Следует оговориться, что организация должна соблюдать особый порядок списания СИЗ, пришедших в негодность до истечения сроков носки. В частности, согласно п. 34 Методических указаний определение непригодности и решение вопроса о списании СИЗ осуществляются постоянно действующей инвентаризационной комиссией, функции которой изложены в п. 35:

- осмотр СИЗ, предъявленных к списанию, установление их непригодности к дальнейшему использованию или возможности (невозможности) и целесообразности восстановления;

- определение причин выхода из строя;

- выявление лиц, по вине которых СИЗ преждевременно вышли из строя, внесение руководству организации предложений о привлечении их к ответственности;

- определение возможности использования отдельных частей списываемого имущества;

- составление акта на списание объектов СИЗ и представление его на утверждение руководителю организации (как правило, акт составляют по форме МБ-8, однако, по мнению автора, в эту форму необходимо внести изменения, как минимум удалив упоминания об МБП, соответствующий образец следует утвердить в качестве приложения к учетной политике);

- контроль за разборкой списанных объектов.

При выходе из строя или пропаже СИЗ по вине самих сотрудников работодатель также обязан обеспечить их исправными СИЗ (провести ремонт неисправных или выдать новые), поскольку согласно п. 26 Межотраслевых правил работники не допускаются к выполнению работ без выданных им в установленном порядке СИЗ, а также с неисправными, неотремонтированными и загрязненными СИЗ. Другое дело, что за причинение работодателю ущерба наступает материальная ответственность в соответствии с положениями гл. 39 ТК РФ. То есть организация вправе взыскать с работника прямой ущерб (в виде затрат на ремонт СИЗ либо рыночной стоимости утраченных СИЗ). Впрочем, ст. 248 ТК РФ допускает и возмещение ущерба, причиненного работником, путем предоставления равноценного имущества с согласия работодателя (проще говоря, работник может приобрести новые СИЗ взамен утраченных по его вине). Причем это справедливо даже для СИЗ, стоимость которых полностью перенесена на затраты.

Следует учитывать, что суммы возмещения ущерба, полученные от работника, формируют внереализационные доходы работодателя (п. 3 ст. 250 НК РФ), но начислять на них НДС не следует, поскольку объект налогообложения не возникает.

Добавим, что описанный алгоритм действий (при недостаче или порче по вине работника) применим также и в случае невозврата СИЗ при увольнении. Дело в том, что СИЗ находятся в собственности работодателя и подлежат сдаче работником при увольнении (п. 64 Методических указаний).

Пример

ООО "Подрядчик" приобрело сигнальный костюм на утепляющей подкладке стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб., и выдало его арматурщику. Согласно типовым нормам срок носки костюма составляет 2,5 г.

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций в учете общества в следующих ситуациях:

- через 10 мес. работник был уволен и в связи с этим сдал костюм на склад;

- через 14 мес. работник был уволен, отказался возвращать костюм в связи с его утратой, представил заявление об удержании стоимости СИЗ из заработной платы; согласно приказу директора была удержана остаточная стоимость СИЗ.

В бухгалтерском учете следует составить такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят к учету костюм	10-10	60	10 000
Отражен НДС	19	60	1 800
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	1 800
Костюм передан работнику	10-11	10-10	10 000
Сформировано ОНО (10 000 руб. х 20%)	68	77	2 000
Ежемесячно в течение срока эксплуатации
Погашена стоимость костюма (10 000 руб. / 30 мес.)	20	10-11	333,3
Списано ОНО (2 000 руб. / 30 мес.)	77	68	66,7
При возврате костюма на склад
Костюм оприходован на склад по остаточной стоимости (10 000 руб. - 10 мес. х 10 000 руб. / 30 мес.)	10-10	10-11	6 667
При отказе вернуть костюм
Отражена недостача костюма по остаточной стоимости (10 000 руб. - 14 мес. х 10 000 руб. / 30 мес.)	94	10-11	5 334
Предъявлен к возмещению ущерб	73-2	94	5 334
Удержана стоимость костюма из заработной платы	70	73-2	5 334
Списано сальдо ОНО (2 000 руб. - 14 мес. х 2 000 руб. / 30 мес.)	77	99	1 066
Нейтрализованы расчеты с бюджетом при списании сальдо ОНО	99	68	1 066

Истечение срока эксплуатации СИЗ

Работодатель обязан обеспечить контроль за выдачей СИЗ работникам в установленные сроки. Следовательно, по истечении срока эксплуатации СИЗ, указанных в типовых нормах, работодатель обязан выдать новый комплект. Работник должен возвращать СИЗ по окончании срока носки взамен получаемых новых (п. 64 Методических указаний). Возврат СИЗ отражается в личной карточке учета выдачи СИЗ работников (п. 61 Методических указаний).

Истечение срока носки СИЗ не всегда совпадает с физическим выбытием объекта. Так, в силу п. 22 Межотраслевых правил СИЗ, возвращенные работниками по истечении сроков носки, но пригодные для дальнейшей эксплуатации, используются по назначению после проведения мероприятий по уходу за ними (стирка, чистка, дезинфекция, дегазация, дезактивация, обеспыливание, обезвреживание и ремонт). Пригодность указанных СИЗ к дальнейшему использованию, необходимость проведения и состав мероприятий по уходу за ними, а также процент износа СИЗ устанавливаются уполномоченным работодателем должностным лицом или комиссией по охране труда организации (при наличии) и фиксируются в личной карточке учета выдачи СИЗ.

Обратите внимание! Поскольку стоимость СИЗ с истекшим сроком носки полностью перенесена на затраты, дальнейшее движение таких объектов на балансовых счетах не отражается.

Полагаем, что в случае выявления непригодности СИЗ с истекшим сроком носки к дальнейшему использованию следует соблюдать порядок их списания, предусмотренный в п. 34 и 35 Методических указаний и описанный выше.

Оприходование ветоши

Как было сказано выше, пришедшие в негодность СИЗ должны быть списаны по решению специальной комиссии, которая в числе прочего устанавливает возможность использования отдельных частей СИЗ. Комиссия с обязательным участием представителя бухгалтерской службы производит оценку ценностей, полученных от разборки списанных объектов (п. 35 Методических указаний). В случае со спецодеждой обычно речь идет о ветоши.

Согласно п. 35 Методических указаний полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и сдаются на склад организации. В бухгалтерском учете названные ценности отражаются по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов в качестве прочих доходов. Иначе говоря, Методические указания предлагают составлять проводку Дебет 10-6 Кредит 91-1. По мнению автора, ветошь, приходуемая при списании спецодежды, не является отходом, по своей природе она ближе к ТМЦ, получаемым при ликвидации основных средств (поэтому нет оснований применять п. 111 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, и составлять проводку Дебет 10-6 Кредит 20).

Для целей налогообложения ветошь также нельзя считать возвратными отходами (п. 6 ст. 254 НК РФ). Впрочем, и абз. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ применить не удастся, поскольку в нем идет речь об МПЗ, полученных при демонтаже и разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Ликвидация каких-либо иных объектов, кроме основных средств, не охватывается приведенной нормой. Следовательно, включить стоимость ветоши в расходы для целей налогообложения прибыли не получится, однако доходы признать придется, поскольку их перечень открыт (см., например, Письмо Минфина РФ от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199). Соответственно, приходовать ветошь при списании СИЗ весьма невыгодно с точки зрения налогообложения.

Пример

Работнику был выдан костюм хлопчатобумажный (срок носки - 12 мес.) стоимостью 2 000 руб. Согласно учетной политике СИЗ со сроком эксплуатации не более 12 месяцев списываются единовременно.

По истечении срока носки костюм был сдан на склад, комиссия установила непригодность его к дальнейшему использованию и необходимость списания. После ликвидации костюма образовалась ветошь. Комиссия оценила ее в 10 руб. В дальнейшем ветошь была выдана механикам.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Костюм передан работнику	20	10-10	2 000
Оприходована ветошь	10-6	91-1	10
Ветошь передана механикам*	23	10-6	10
* Подчеркнем, принимать данные затраты в уменьшение налогооблагаемой прибыли рискованно.

Спецодежда во временном пользовании

Еще раз повторим, что обязанность обеспечить сотрудников бесплатными СИЗ возложена Трудовым кодексом именно на работодателя. При этом закон не оговаривает, каким образом работодатель должен ее исполнить. Традиционно спецодежда приобретается в собственность, однако п. 4 Межотраслевых правил допускает также приобретение СИЗ во временное пользование по договору аренды.

СИЗ, взятые в аренду, выдаются в соответствии с типовыми нормами. При выдаче работнику специальной одежды, взятой работодателем в аренду, за работником закрепляется индивидуальный комплект СИЗ, для чего на него наносится соответствующая маркировка. Сведения о выдаче данного комплекта заносятся в личную карточку учета и выдачи СИЗ работника (п. 23 Межотраслевых правил). Бухгалтер должен отражать СИЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (п. 12 Методических указаний). Ввиду отсутствия специального счета в Плане счетов организация самостоятельно его определяет и присваивает ему наименование.

Для целей налогообложения расходы по договору аренды СИЗ уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем прямая связь между обоснованностью арендных платежей и выдачей работникам СИЗ по установленным нормам (как это предусмотрено в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) отсутствует: для признания расходов достаточно договора аренды и документального подтверждения факта передачи СИЗ. Хотя нетрудно предположить, что проверяющие будут настаивать на исключении из налоговой базы расходов на аренду объектов СИЗ, не выданных работникам вовсе (то есть неиспользуемых) либо выданных сверх установленных норм.

От аренды СИЗ следует отличать предоставление СИЗ заказчиком подрядчику согласно условиям договора подряда в пользование. Правовым основанием для включения в договор подряда такого пункта служит ст. 747 ГК РФ: заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Расходы заказчика на приобретение СИЗ для передачи их подрядчику во временное пользование во исполнение условий договора подряда являются обоснованными, несмотря на то что между заказчиком и сотрудниками подрядчика отсутствуют трудовые отношения. По этой причине у заказчика не возникает и объект обложения НДС, как полагал налоговый орган (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). К такому выводу пришли арбитры ФАС УО в Постановлении от 13.05.2010 N Ф09-3296/10-С2.

***

Итак, подводя итоги, нужно отметить, что бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с выдачей СИЗ работникам, не являются сверхсложными. Четкое соблюдение положений трудового законодательства в части нормирования выдачи СИЗ позволит минимизировать налоговые риски. А выполнение предписаний подзаконных актов, посвященных документированию движения СИЗ, хоть и весьма трудоемко, но обеспечит основу для формирования правильных бухгалтерских проводок.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.