Выбираем способ распределения налога по перевозкам (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Выбираем способ распределения налога по перевозкам

В редакцию журнала поступает множество писем от различных автопредприятий и перевозчиков с просьбами рассмотреть ту или иную наболевшую проблему учета и налогообложения. Удовлетворить все пожелания мы не в состоянии, но отдельные вопросы, волнующие подписчиков и небезынтересные с бухгалтерской точки зрения, нельзя обойти вниманием. В данной статье приведено несколько вариантов распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, с которыми имеют дело транспортные организации, занимающиеся несколькими видами деятельности.

Начинаем с исходных данных

Любопытно, но специфика налогообложения транспортных услуг такова, что их исполнители-перевозчики в большинстве случаев имеют дело в основном с не облагаемыми НДС операциями. В частности, они не платят НДС, если занимаются пассажирскими перевозками в городском и пригородном направлении. Они также не являются плательщиками данного налога, если занимаются оказанием транспортных услуг в рамках спецрежима "вмененки" или "упрощенки". Преимуществами спецрежимов можно воспользоваться при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автомобилей, что тоже дает право не уплачивать НДС с получаемых от этих видов деятельности доходов. Но не все могут рассчитывать на специальный налоговый режим. Предприятиям с высокими доходами и большим количеством автотранспорта приходится уплачивать налоги в рамках традиционной системы налогообложения и иметь дело с НДС. Таким налогоплательщикам нужен раздельный учет, чтобы правильно отражать "входной" налог, часть из которого приходится на необлагаемые, а часть на облагаемые операции. Сразу скажем, что в статье не будут рассматриваться суммы "входного" НДС, которые можно однозначно отнести к облагаемым или необлагаемым операциям. Обратим внимание лишь на товары (работы, услуги), предъявленный налог по которым относится к обоим направлениям деятельности и по которым нужно распределять НДС.

Важный промежуточный вопрос

При определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров без учета налога. Такой позиции придерживается Минфин (Письмо от 26.06.2009 N 03-07-14/61) и арбитры (постановления ФАС ЗСО от 02.02.2010 N А70-7160/2008, Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08).

Закономерен следующий вопрос: как округлять пропорцию? Порой распределяемые суммы значительны, и небольшая неточность может послужить причиной недоимки. При использовании программы этот вопрос не возникает: компьютер автоматически округляет пропорцию при расчетах. Однако ревизоры проверяют пропорцию вручную, поэтому может возникнуть погрешность, связанная с правилами округления. Бухгалтер может указать на то, что расчет производится с округлением до целых значений процента по правилам математического округления, при котором значение целого процента не меняется, если следующая за округляемой цифрой равна от 0 до 4, и увеличивается на единицу, если первая за округляемой цифрой равна от 5 до 9. Такой порядок не противоречит нормам НК РФ, поэтому налогоплательщик вправе закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (Постановление ФАС МО от 14.12.2009 N КА-А40/14016-09). Хотя лучше считать до второго знака после запятой, так точнее и привычнее учетному работнику.

Основной спорный вопрос

Как известно, предъявленный поставщиками налог нужно делить по итогам налогового периода, когда известно соотношение облагаемой и необлагаемой реализации (Письмо Минфина РФ от 12.11.2008 N 03-07-07/121). Но проблема в том, что если речь идет об общехозяйственных расходах, то они списываются каждый месяц, а не по итогам квартала. Еще сложнее с сырьем и материалами, о которых нельзя точно сказать, в какой деятельности они будут использованы, а в эксплуатацию они отпускаются в течение месяца по факту. То есть может случиться так, что уже до конца месяца приобретенные материальные ценности, используемые в облагаемых и необлагаемых операциях, будут списаны. В то же время "входной" налог будет ждать распределения, и та его часть, которая должна включаться в стоимость материальных ценностей, останется не у дел (сырье и материалы уже списаны, и НДС в их стоимость не включишь). Как выйти из этой непростой ситуации?

Вариант 1. Предъявленный налог сразу распределяется исходя из пропорции предыдущего налогового периода (в первом, втором и даже третьем месяце). По итогам квартала производится контрольный (проверочный) расчет показателя для распределения налога, после чего вносятся необходимые корректировки распределенного ранее налога.

НДС к вычету подправить нетрудно, ведь декларация на конец квартала еще не составлена. В учете бухгалтер либо еще больше уменьшает налог (Дебет 68 Кредит 19), либо, наоборот, увеличивает налог к уплате за счет уменьшения вычета (Дебет 68 Кредит 19 - Сторно). Сложнее с той частью налога, которая должна относиться на стоимость товаров (работ, услуг). Бухгалтеру ничего не остается, как списать затраты на себестоимость отдельной статьей (Дебет 90-2 Кредит 19 - ручной проводкой) или на прочие расходы отчетного периода (Дебет 91-2 Кредит 19). Утешает лишь то, что эти суммы могут быть незначительными по сравнению с выбранным уровнем существенности и нарушение методологии учета не приведет к недостоверности отчетности перевозчика. Что касается налоговой отчетности, то здесь искажений не будет, так как декларация по НДС будет составлена после окончательного расчета налога по итогам текущего квартала.

Пример 1

ООО "Попутчик" имеет дело с облагаемыми и не облагаемыми НДС транспортными услугами. По материальным ценностям (работам, услугам), относящимся к обоим направлениям деятельности, распределяемый НДС помесячно составляет 150 000 руб., 100 000 руб. и 200 000 руб. (всего 450 000 руб.). В налоговом периоде ООО "Попутчик" получены доходы в следующем размере (помесячно):

- от необлагаемой деятельности - 2 000 000 руб., 1 500 000 руб. и 2 500 000 руб.;

- от облагаемой деятельности - 472 000 руб., 354 000 руб. и 708 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб., 54 000 руб., 108 000 руб.)

Пропорция по доходам, полученным в предыдущем квартале нарастающим итогом, составляет 5:1 (необлагаемых к облагаемым видам перевозок).

Распределим в таблице НДС помесячно исходя из пропорции предыдущего квартала.

Периоды	Часть НДС к вычету	Часть НДС в себестоимость
за первый месяц квартала	25 000 руб. (150 000 x 1 / 6)	125 000 руб. (150 000 x 5 / 6)
за второй месяц квартала	16 667 руб. (100 000 x 1 / 6)	83 333 руб. (100 000 x 5 / 6)
за третий месяц квартала	33 333 руб. (200 000 x 1 / 6)	166 667 руб. (200 000 x 5 / 6)
Всего нарастающим итогом	75 000 руб	375 000 руб

Рассчитаем контрольное соотношение не облагаемых и облагаемых НДС операций по итогам налогового периода - квартала. Для этого определим выручку, которая составит:

- от необлагаемых услуг - 6 000 000 руб. (2 000 000 + 1 500 000 + 2 500 000);

- от облагаемых услуг (без НДС) - 1 300 000 руб. (400 000 + 300 000 + 600 000);

- общая сумма выручки (без НДС) - 7 300 000 руб. (1 300 000 + 6 000 000).

Доля не облагаемых налогом операций в общей деятельности составит 82,19% (6 000 000 руб. / 7 300 000 руб.), доля облагаемых - 17,81% (1 300 000 руб. / 7 300 000 руб.). Сумма "входного" налога, приходящаяся на необлагаемые операции, составит 369 855 руб. (450 000 руб. x 82,19%), а налог по облагаемым операциям - 80 145 руб. (450 000 руб. x 17,81%). Нетрудно заметить, что есть разница между полученными данными и распределением налога в течение квартала, она равна 5 145 руб. ((375 000 - 369 855) или (80 145 - 75 000)).

В бухгалтерском учете ООО "Попутчик" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма налога, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 76	150 000
НДС включен в расходы, учтенные в стоимости услуг	23, 26	19-5	125 000
НДС предъявлен к вычету начисленного налога	68-2	19-5	25 000
Отражена сумма налога, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 76	100 000
НДС включен в расходы, учтенные в стоимости услуг	23, 26	19-5	83 333
НДС предъявлен к вычету начисленного налога	68-2	19-5	16 667
Отражена сумма налога, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 76	200 000
НДС включен в расходы, учтенные в стоимости услуг	23, 26	19-5	166 667
НДС предъявлен к вычету начисленного налога	68-2	19-5	33 333
Корректировка по итогам налогового периода
Сторно. Восстановлена часть НДС, относящаяся к необлагаемой реализации продукции*	68-2	19-5	(5 145)
Сумма налога списана отдельной статьей затрат	90-2, 91-2	19-5	5 145
* Чем меньше изменяется соотношение облагаемых и необлагаемых операций между налоговыми периодами, тем менее существенной будет корректировка. Кстати, вместо данных предыдущего квартала можно взять плановые показатели на текущий квартал, если ожидается, что они будут более приближены к фактическим результатам.

Вариант 2. Предъявленный поставщиками налог (по необлагаемым и облагаемым операциям) относится на отдельный субсчет, и до того момента, пока не будет известна пропорция, он там остается. Соответственно, товары (работы, услуги), используемые в нескольких видах деятельности, списываются без учета налога, часть из которого включается в состав расходов по итогам квартала. Такой способ учета немного напоминает предыдущий вариант с более существенной разницей в корректировке расходов, которые должны, по идее, включать часть НДС, но списывается без учета данного налога. От этого страдает ежемесячная себестоимость оказанных транспортных услуг, однако по итогам квартала названный показатель можно привести в норму. То же самое можно сказать о налоговом учете, при этом если перевозчик совмещает общую систему налогообложения с уплатой ЕНВД, то невключение НДС в расходы, относящиеся к транспортным услугам на "вмененке", не повлияет на уплату единого налога при применении данного спецрежима.

Здесь налоговые риски минимальны. Остается проблема с бухгалтерским учетом, ведь организации по итогам квартала нужно как-то списать распределяемую сумму налога, и один из возможных вариантов - это включение части НДС по необлагаемым операциям отдельной статьей затрат, формирующей финансовый результат деятельности компании.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что в качестве налогоплательщика выступит организация торговли, реализующая товары (облагаемые и не облагаемые НДС). Все остальные условия для распределения налога по итогам квартала неизменны. Учетной политикой установлено, что "входной" НДС, относящийся к нескольким видам деятельности, накапливается и распределятся только в конце квартала.

В бухгалтерском учете ООО "Попутчик" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма распределяемого налога за первый месяц	19-5	10, 60, 76	150 000
Отражена сумма распределяемого налога за второй месяц	19-5	10, 60, 76	100 000
Отражена сумма распределяемого налога за третий месяц	19-5	10, 60, 76	200 000
Распределение по итогам налогового периода
Сумма налога списана отдельной статьей затрат	90-2, 91-2	19-5	369 855
НДС предъявлен к вычету начисленного налога	68-2	19-5	80 145

Как видим, здесь проводок меньше, чем в предыдущем способе учета, но повторимся, такая рациональность чревата неполной себестоимостью для транспортной компании. Между тем данный способ приближен к порядку ведения книги покупок при раздельном учете. В ней в течение всего квартала счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ, собираются, но не регистрируются (или регистрируются по отдельным реквизитам, без сумм вычета). По окончании налогового периода производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок на сумму, принимаемую к вычету на основании произведенного по итогам квартала расчета.

Вариант 3. Этот способ является своего рода логическим продолжением двух рассмотренных вариантов, когда весь "входной" налог, подлежащий распределению, сразу предъявляется к вычету в полной сумме (а не частично и не в конце квартала), в то же время по окончании налогового периода часть налога следует восстановить. Кстати, правомерность такой методики подтвердил ВАС РФ в Определении от 12.02.2009 N ВАС-957/09, однако для транспортных компаний, у которых доля необлагаемых операций выше, чем облагаемых, мы приводим этот способ больше для расширения кругозора.

Пример 3

Воспользуемся условиями исходного примера 1. Напомним, что по расчетам в конце квартала сумма "входного" налога на необлагаемые операции равна 369 855 руб., а на облагаемые - 80 145 руб. При этом общая сумма НДС за квартал - 450 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Попутчик" будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В течение трех месяцев
Отражена сумма НДС, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 70	450 000
Предъявлен к вычету НДС в полном объеме сразу	68-2	19-5	450 000
Корректировка по итогам налогового периода
Сторно. Восстановлен НДС в части необлагаемых услуг	68-2	19-5	(369 855)
Списана сумма налога отдельной статьей затрат	90-2, 91-2	19-5	369 855

Как видим, корректировка больше, чем в первом варианте, поэтому если бухгалтер позабудет ее сделать по тем или иным причинам, последствия промаха будут ощутимее.

* * *

В статье освещены непростые базовые принципы ведения раздельного учета. Разобравшись с ними и выбрав один из предложенных вариантов, бухгалтер сможет проще решать другие вопросы, возникающие в процессе постановки и ведения такого учета.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.