Налог на прибыль: очередные изменения (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.)

Налог на прибыль: очередные изменения

Как и большинство изменений в законах о налогообложении, они имеют и положительные, и отрицательные для налогоплательщиков стороны. К счастью, в отношении налога на прибыль Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" содержит гораздо больше положительного, чем отрицательного. Давайте посмотрим на эти изменения.

Модернизация, реконструкция, частичная ликвидация...

Наконец-то внесены долгожданные дополнения в п. 2 ст. 254 НК РФ. Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ. Положительно здесь то, что ранее в данном абзаце модернизация, реконструкция, техническое перевооружение, частичная ликвидация основных средств упомянуты не были. В результате финансисты требовали стоимость побочного имущества, появившегося в результате, например, модернизации, учитывать в налоговых доходах, а вот уменьшить налоговые расходы, увы, запрещали - см., например, Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75.

Возражения сторонников противоположного подхода строились по большому счету на том, что состав материальных расходов согласно п. 1 ст. 254 НК РФ не является закрытым. Однако, по мнению автора, это слишком общий аргумент, для того чтобы рассчитывать на уверенную победу в суде.

Теперь же против положений НК РФ возразить будет нечего. Новый порядок начнет действовать - уже задним числом - с 01.01.2010.

Пример 1

В результате технического перевооружения объекта у его владельца осталось бывшее в употреблении имущество, рыночная стоимость которого составляет 80 000 руб.

Эта сумма была включена в состав внереализационных доходов компании - владельца имущества.

Затем данное имущество было продано третьему лицу за 100 000 руб., в том числе НДС - 15 254 руб.

Теперь доход от реализации данного имущества можно уменьшить на величину ранее учтенной в составе внереализационных доходов суммы.

В бухгалтерском учете при этом будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы материалы, оставшиеся после технического перевооружения объекта	10	91	80 000
Признан доход от продажи имущества	62	91	100 000
Списана себестоимость данного имущества	91	10	80 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	91	68-НДС	15 254

Новые размеры

С 01.01.2011 амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше не 20 000, а 40 000 руб. Соответствующие поправки были внесены в ст. 256 НК РФ. Было бы неплохо внести такую же правку и в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), иначе всем бухгалтерам придется в массовом порядке рассчитывать временные разницы.

Разумеется, "новый размер" будет касаться основных средств, которые будут вводиться организациями в эксплуатацию после 01.01.2011. Это означает, что теперь имущество стоимостью до 40 000 руб. можно будет списывать в налоговые расходы единовременно.

Предположим, что в бухгалтерский учет соответствующие поправки внесены не будут. Тогда ситуация будет выглядеть следующим образом.

Пример 2

Общество в январе 2011 г. приобрело и ввело в эксплуатацию объект первоначальной стоимостью 38 000 руб. В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 256 НК РФ стоимость такого объекта включается в налоговые расходы в качестве материальных расходов по мере его ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В то же самое время согласно п. 5 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете включить в материальные расходы подобные активы можно только в случае, если их стоимость не превышает 20 000 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете рассматриваемое имущество будет являться основным средством и подлежать амортизации.

Руководствуясь Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(2), общество установило срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета в течение 25 мес. Способ начисления амортизации - линейный.

Следовательно, с 1 февраля 2010 г. общество ежемесячно будет начислять амортизацию в размере 1 520 руб. (38 000 руб. / 25 мес.).

В бухгалтерском учете будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2011 г.
Приобретенное имущество включено в состав основных средств	01	08	38 000
В феврале 2011 г.
Начислена амортизация по основному средству	20	02	1 520
Отражено возникновение отложенного налогового обязательства ((38 000 - 1 520) руб. х 20%)	68-приб.	77	7 296
В марте 2011 г. и ежемесячно до окончания срока начисления амортизации объекта
Отражено погашение отложенного налогового обязательства (1 520 руб. х 20%)	77	68-приб.	304

Определились

Законодатели разобрались наконец, куда следует относить страховые взносы, которые пришли на смену ЕСН. В настоящее время Минфин рекомендует включать их в налоговые расходы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - как другие расходы, связанные с производством или реализацией. Об этом было сказано, например, в письмах Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/163, от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/220.

Теперь суммы страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и в ТФОМС нужно будет учитывать согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. И делать это надо с 1 января 2010 года.

Нормативы не нужны

Приятная новость для градообразующих организаций, имеющих на своем балансе объекты ЖКХ. В принципе, им разрешалось принимать для целей налогообложения прибыли фактические расходы на содержание этих объектов, но только в пределах неких нормативов, утверждаемых органами местной власти.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не были утверждены, налогоплательщики имели право применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

В случае если данные объекты находились на территории иного муниципального образования, чем головная организация, нужно было применять нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения объектов.

В общем, на практике все было довольно сложно.

Теперь это закончилось. С 01.01.2011 налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, вправе принять для целей налогообложения прибыли фактически осуществленные ими расходы на содержание объектов ЖКХ (абз. 7 ст. 275 НК РФ).

По мнению автора, для подтверждения достижения лимита компании необходимы будут сведения из местных органов статистики, а также собственная информация. От органов статистики потребуются данные о численности работающего населения населенного пункта. Сама компания должна выделить численность своих работников из численности работающего населения данного населенного пункта.

Пример 3

ОАО имеет на балансе общественный медицинский пункт, детский сад, школу и общественную столовую. Ежемесячные затраты на эти учреждения составляют 850 000 руб.

В поселке Новокиевский работающее население составляет 1 211 чел.

В ОАО работает 600 человек. Из них лиц, которые не проживают в поселке, - 221 чел.

Таким образом, численность работников общества составляет 31,29% (((600 - 221) / 1 211) чел. х 100%) от численности работающего населения поселка.

Следовательно, общество имеет право на учет в налоговых расходах всех затрат, которые оно несет на содержание ЖКХ.

Меньше отчетов

С 01.01.2011 лимит доходов от реализации, который позволяет налогоплательщикам уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, повышается с 3 млн. до 10 млн. руб. (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Льгота для банков

Новая льгота для банков появилась в п. 3 ст. 290 НК РФ. С 1 января 2010 года не нужно включать в доходы банков страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой банком за счет указанных страховых выплат.

Расходы на освоение природных ресурсов

Видимо, ранее возникали вопросы по поводу того, что входит в состав расходов на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых. Поэтому кое-что пришлось конкретизировать. Сюда, в частности, относятся расходы, связанные со строительством либо бурением или ликвидацией либо консервацией скважин - за исключением тех, что будут признаны амортизируемым имуществом.

С 02.09.2010 расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, а также на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, можно будет списывать в течение не пяти, как сейчас, а только двух лет.

В статье 325 НК РФ вместо затрат, связанных с процедурой участия в конкурсе, будет говориться о расходах, связанных с приобретением лицензии. Если эти расходы окажутся безрезультатными, то есть лицензия не будет получена, их можно будет списать в течение двух (а не пяти, как прежде) лет.

Однако из ст. 261 НК РФ убрали пункт, который позволял учитывать в налоговых расходах затраты на освоение природных ресурсов, не давшие результата. Соответственно, и п. 35 ст. 270 НК РФ потерял смысл - его убрали (данные изменения вступят в силу с 01.01.2011).

Зато ст. 325 НК РФ была дополнена п. 6. В нем сказано, что при переходе в соответствии с законодательством РФ права пользования участком недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном ст. 325 НК РФ. По мнению автора, это следует понимать так: данные расходы прежний владелец лицензии должен отражать у себя в налоговом учете независимо от того, что сам участок уже перешел к другому лицу.

В случае если переход права пользования участком недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, те расходы на освоение природных ресурсов, которые не были отражены в налоговом учете реорганизуемой организации, могут быть учтены ее правопреемницей.

Платить быстрее

Налоговые агенты, которые должны удерживать налог на прибыль с доходов иностранной организации, упомянутые в п. 2 ст. 287 НК РФ, были обязаны произвести перечисление налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты или перечисления. С 01.01.2011 на это будет отводиться только один день, следующий за днем выплаты или перечисления.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, налоговому агенту нужно было перечислить в течение 10 дней со дня выплаты дохода. С 01.01.2011 на это также будет отводиться только один день.

Лучший кредит - в рублях

С одной стороны, п. 1 ст. 269 НК РФ никуда не исчез и продолжает действовать.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам, выданным в иностранной валюте.

С другой стороны, это правило будет действовать, только если иное не предусмотрено в п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Между тем иное там как раз и предусмотрено.

С 01.01.2010 по 31.12.2010 включительно для рублевых кредитов при расчете лимита для налогового учета ставка рефинансирования ЦБР может быть увеличена в 1,8 раза; по валютным кредитам будет приниматься ставка процентов не более 15 пунктов.

С 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно для рублевых кредитов ставка рефинансирования ЦБР может быть увеличена в 1,8 раза; а вот для валютных кредитов - не более ставки рефинансирования ЦБР, умноженной на коэффициент 0,8.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009, предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 01.01.2010 по 30.06.2010 включительно принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример 4

ООО в январе 2011 г. получило кредит в размере 500 000 руб. под 15% годовых сроком на один год.

Предположим, что в 2011 г. ставка рефинансирования ЦБР сохранится в размере 7,75% годовых. Это значит, что в налоговых расходах общества можно будет учитывать проценты по кредитам, полученным в рублях, в размере 13,95% (7,75% х 1,8).

Таким образом, ежемесячно общество может учитывать в налоговых расходах сумму процентов в размере 5 733 руб. (500 000 руб. х 13,95% / 365 дн. х 30 дн.). Проценты в сумме 432 руб. (500 000 руб. х (15 - 13,95) % / 365 дн. х 30 дн.) учтены быть не могут. Из-за этого в бухгалтерском учете образуется постоянное налоговое обязательство в размере 86,4 руб. (432 руб. х 20%).

ООО в январе 2011 г. получило кредит в размере 16 000 долл. США. Предположим, что курс рубля к доллару в этот момент составил 31,25 руб./долл. США. Это значит, что в рублевом эквиваленте сумма кредита равна 500 000 руб.

Ставка процента по кредиту равна 15% годовых. Однако в налоговом учете можно будет учесть только проценты, исчисленные исходя из ставки 6,2% (7,75% х 0,8).

Таким образом, за 1-й месяц использования кредита (без учета изменения курса рубля к доллару) будут начислены проценты в размере б 164 руб. (500 000 руб. х 15% / 365 дн. х 30 дн.). Однако в налоговом учете можно будет отразить только 2 548 руб. (500 000 руб. х 6,2% / 365 дн. х 30 дн.). Из-за этого в бухгалтерском учете образуется постоянное налоговое обязательство в размере 732 руб. ((6 164 - 2 548) руб. х 20%).

Очевидно, что без резких колебаний курсов иностранной валюты брать кредиты в ней российским налогоплательщикам с точки зрения налогообложения прибыли будет невыгодно.

С другой стороны, резкий рост курса иностранной валюты сам по себе является негативным фактором для заемщика.

Таким образом, своими новациями законодатели РФ постарались сделать получение займов и кредитов в иностранной валюте невыгодным для заемщика с любой точки зрения.

Убытки по договору доверительного управления

Статья 276 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом. В подпункте 4 данной статьи поясняется, как определять налоговую базу, если по условиям договора выгодоприобретателем является не учредитель управления, а третье лицо. Для этого случая указывается, что убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения.

С 01.01.2011 это положение об убытках включено в отдельный новый п. 4.1. Таким образом, оно будет относиться и к ситуациям, когда учредителем управления и выгодоприобретателем является одно и то же лицо, как чаще всего и бывает.

Нет налога - не учесть и убытки

В силу п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный (исчисленные) в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). С 01.01.2011 данный порядок нельзя распространять на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.