Малоценное имущество: бухгалтерский и налоговый учет (Т. Самокиша, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2010 г.)

Малоценное имущество: бухгалтерский и налоговый учет

К категории "малоценное имущество" относятся объекты, которые соответствуют критериям, установленным для бухгалтерского учета основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), а именно:

предназначены для использования в производственной деятельности организации или для нужд управления;

способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

организация не предполагает их последующую перепродажу;

срок полезного использования превышает 12 месяцев.

При этом их стоимость не должна превышать 20 000 руб. за единицу.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать такое имущество в составе материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете малоценное имущество может учитываться как в составе оборотных, так и внеоборотных активов. Для этого организации следует установить конкретный стоимостный лимит, не превышающий 20 000 руб., отразив его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Определив порядок учета малоценного имущества, организация должна придерживаться его в отношении всех объектов, которые будут соответствовать выбранному стоимостному критерию.

При отсутствии установленного в учетной политике лимита такие активы по умолчанию признаются основными средствами независимо от их стоимости и подлежат амортизации в общем порядке (письмо Минфина России от 08.02.07 г. N 07-05-06/36).

В налоговом учете имущество стоимостью менее 20 000 руб. амортизируемым не признается и подлежит единовременному включению в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом возникает проблема учета одних и тех же малоценных активов по разным правилам, а также ведения двойного документооборота.

Если в учетной политике зафиксировать тот же норматив, что и в НК РФ (в сумме 20 000 руб.), то это позволяет:

максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета;

вывести все активы стоимостью не более 20 000 руб. из-под обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).

Таким образом, для организации наиболее рационально установить максимальный лимит и учитывать такие малоценные объекты в составе МПЗ.

Поступление малоценного имущества

Если согласно установленному лимиту малоценное имущество отражается в составе МПЗ, то при организации их учета необходимо руководствоваться ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н.

Поступление малоценного имущества документируется как поступление МПЗ, т.е. оформляется приходный ордер по форме N М-4 и заводится карточка учета материалов по форме N М-17. При этом заполнять форму N ОС-1 необязательно (письма Минфина России от 30.05.06 г. N 03-03-04/4/98, УФНС России по г. Москве от 28.04.06 г. N 20-12/35854@).

Такие объекты подлежат учету на счете 10 "Материалы", при этом можно предусмотреть отдельный субсчет.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости (пп. 5, 6 ПБУ 5/01).

Если имущество используется для операций, облагаемых НДС, то сумма "входного" налога, уплаченного поставщику, принимается к вычету и в формировании такой себестоимости не участвует, за исключением установленных особых случаев (п. 2 ст. 170 НК РФ), когда сумма "входного" НДС включается в первоначальную стоимость объекта.

При вводе малоценного объекта в эксплуатацию его стоимость в бухгалтерском учете единовременно списывается на расходы по обычным видам деятельности. При этом производится запись по дебету счета учета затрат 20 (26, 44) и кредиту счета 10 "Материалы", а также оформляется требование-накладная по форме N М-11 и в карточке N М-17 делается соответствующая запись выбытия.

Для обеспечения контроля за движением и сохранностью малоценного имущества при эксплуатации открывается специальный забалансовый счет. Аналитический учет по нему можно вести в разрезе номенклатуры, партий материалов в эксплуатации или по материально ответственным лицам. Планом счетов такой забалансовый счет не предусмотрен, но организация вправе ввести его самостоятельно, закрепив в его в учетной политике.

Приобретение малоценного имущества за плату

Пример. Организация приобрела предмет мебели - шкаф стоимостью 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрен учет активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе МПЗ. Далее шкаф передается в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 10, К-т 60 - 20 000 руб. - принят шкаф к учету на основании документов, полученных от поставщика и его фактического поступления;

Д-т 19, К-т 60 - 3600 руб. - отражена предъявленная сумма НДС на основании полученного счета-фактуры;

Д-т 20 (26, 44), К-т 10 - 20 000 руб. - шкаф передан в эксплуатацию, его стоимость списана на расходы единовременно;

Д-т 68, "НДС", К-т 19 - 3600 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Д-т 60, К-т 51 - 23 600 руб. - произведена оплата за шкаф.

При этом списанный на расходы шкаф учитывается за балансом по дебету счета 012 "Активы стоимостью до 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации".

Для целей налогового учета данный объект амортизируемым имуществом не признается (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), и как имущество, стоимость которого не превышает 20 000 руб., подлежит единовременному учету в составе материальных расходов на дату ввода в эксплуатацию (п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Однако если малоценное имущество поступает в качестве взноса в уставный капитал и при этом у передающей стороны оно учитывалось как амортизируемое имущество, то получающая сторона также обязана учесть это имущество в качестве амортизируемого независимо от его остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 01.04.08 г. N 03-03-06/1/241).

Что касается сумм НДС, восстановленных учредителем, то получающая сторона должна зарегистрировать в книге покупок документы, на основании которых производится передача имущества, и хранить их (либо их копии) в журнале учета полученных счетов-фактур, при этом сам счет-фактура для вычета не потребуется.

На практике нередко объект собирается по частям, и заранее неизвестно, превысит ли его итоговая стоимость лимит, установленный для учета ОС. В таком случае организации следует использовать счет 08, на котором будет формироваться стоимость такого объекта. Если в итоге сумма не превысит установленный лимит, то согласно учетной политике имущество включается в составе материалов и списание стоимости производится единовременно: Д-т 10, К-т 08.

Соответственно, если организация уверена, что объект не войдет в состав основных средств, в этом случае он отражается в бухгалтерском учете без использования счета 08.

Ремонт и капитальное изменение малоценного имущества

Проведение работ, в том числе замена частей, направленных на поддержание малоценного имущества в рабочем состоянии, признается текущим ремонтом таких объектов (письмо Минфина России от 09.10.06 г. N 03-03-04/4/156).

В бухгалтерском учете расходы на ремонт любого имущества, которое используется в производственной деятельности или для управленческих целей, списывают единовременно в качестве прочих расходов (пп. 5, 7 ПБУ 10/99).

Что касается налогового учета, то прямой нормы, в которой бы говорилось о расходах на ремонт имущества, не относящегося к основным средствам, в законодательстве не предусмотрено. Однако в письме Минфина России от 30.06.08 г. N 03-03-06/1/376 указано, что такие расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли как прочие в размере фактических затрат и признать в отчетном периоде их осуществления. Данная позиция вполне правомерна, поскольку ст. 270 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Расходы, связанные с поддержанием в исправном состоянии малоценных основных средств, в этом перечне не упомянуты. Таким образом, организация вправе учесть расходы на текущий ремонт малоценного имущества единовременно в составе прочих расходов, если такие расходы документально подтверждены и экономически оправданы.

Что касается капитальных изменений малоценного имущества, например модернизации или реконструкции, то данное имущество не относится к основным средствам, для которых в таком случае предусмотрено увеличение первоначальной стоимости.

Расходы на капитальные изменения малоценного имущества уменьшают базу по налогу на прибыль как прочие расходы и в полном объеме включаются в расходы текущего налогового (отчетного) периода (письма Минфина России от 15.01.09 г. N 03-03-06/1/16, от 26.11.08 г. N 03-03-06/1/651).

Выбытие малоценного имущества

Малоценное имущество используется в деятельности организации в течение срока его полезного использования, который организация определяет самостоятельно. По истечении такого срока либо при досрочном выбытии малоценного имущества производится его списание с забалансового счета.

Реализация малоценного имущества

Пример. На забалансовом счете организации числится ноутбук, стоимость которого согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета была списана единовременно. Данный объект решено продать за 20 650 руб., в том числе НДС - 3150 руб.

Так как стоимость ноутбука списана ранее, то в бухгалтерском учете следует произвести его оприходование исходя из текущей рыночной стоимости, при этом отражается прочий доход (пп. 5, 9 ПБУ 5/01, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов (п. 9 ПБУ 5/01).

В бухгалтерском и налоговом учете производятся записи:

Д-т 10, К-т 91-1 - 17 500 руб. - принят к учету ранее списанный ноутбук по рыночной стоимости;

Д-т 62, К-т 91-1 - 20 650 руб. - отражена реализация ноутбука;

Д-т 91-2, К-т 68 "НДС" - 3150 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т 51 (50), К-т 62 - 20 650 руб. - получены денежные средства от покупателя;

Д-т 91-2, К-т 10 - 17 500 руб. - списана стоимость ноутбука.

Одновременно отражается выбытие объекта с забалансового учета - по кредиту счета 012 "Активы стоимостью до 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации".

В налоговом учете в качестве доходов признается только выручка от реализации ноутбука (п.п. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При этом доход от реализации не уменьшается на расходы в виде стоимости ноутбука, поскольку его стоимость уже была признана в расходах на момент ввода в эксплуатацию (п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Следует отметить, что при реализации малоценного имущества, приобретенного за плату, не возникает внереализационных доходов и расходов, связанных с имуществом в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, а также с имуществом, полученным от выводимых из эксплуатации основных средств (пп. 13, 20 ст. 250, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Передача малоценного имущества в уставный капитал

Пример. Организация А, являясь учредителем организации Б, имеет задолженность по взносу в уставный капитал в сумме 15 000 руб. На забалансовом счете у учредителя числится малоценное основное средство - компьютер, стоимость которого согласно учетной политике списана в бухгалтерском и налоговом учете единовременно (цена приобретения - 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб.).

Учредитель решает погасить часть задолженности имуществом, передав компьютер в уставный капитал, а остальную часть внести денежными средствами.

Условная оценка данного объекта определена как 10 000 руб.

Если организация учредитель решает передать в уставный капитал малоценное имущество, то в этом случае производится запись в корреспонденции с счетом учета расчетов на сумму стоимости объекта, передаваемого в уставный капитал в условной оценке, принятой организацией, согласно решению участников о денежной оценке неденежного вклада.

Условной оценкой в рассматриваемой ситуации может быть признана согласованная участниками (с учетом результатов независимой оценки) стоимость объекта МПЗ. При этом сумму такой оценки относят на финансовые результаты.

Д-т 58, К-т 76 - 15 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал;

Д-т 10, К-т 91-1 - 10 000 руб. - принят к учету ранее списанный компьютер в оценке, согласованной участниками;

Д-т 76, К-т 10 - 10 000 руб. - передан компьютер в счет погашения части задолженности в уставном капитале.

Отражается выбытие объекта с забалансового учета - по кредиту счета 012 "Активы стоимостью до 20 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации";

Д-т 19, К-т 68 "НДС" - 1260 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по передаваемому объекту МПЗ;

Д-т 58, К-т 19 - 1260 руб. - восстановленная сумма НДС отнесена на увеличение финансового вложения;

Д-т 76, К-т 51 - 5000 руб. - перечислены денежные средства в счет погашения части задолженности в уставном капитале.

Бухгалтерская прибыль будет формироваться с учетом дохода в сумме МПЗ.

Для целей налогообложения операция по инвестированию малоценного имущества в уставный капитал будет иметь некоторые отличия.

В налоговом учете доходов и расходов от такой передачи не возникает, в связи с чем образуется постоянная разница в сумме равной оприходованному по рыночной стоимости МПЗ в бухгалтерском учете.

Согласно п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал суммы НДС, ранее принятые к вычету по данному объекту, следует восстановить.

Восстановленная сумма НДС относится на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения (письма Минфина России от 19.12.06 г. N 07-05-06/302, от 30.10.06 г. N 07-05-06/262, УФНС России по г. Москве от 04.07.07 г. N 19-11/063175).

Сумму восстановленного НДС организация-учредитель должна указать в документах, которыми оформляется передача имущества в уставный капитал (абз. 3 п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Это могут быть накладная, акт о приеме-передаче и т.п. Счет-фактура при такой передаче передающей стороной не выставляется (п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 21.04.09 г. N 03-07-11/109).

Необходимо отметить, что подобное восстановление сумм НДС по малоценному имуществу следует производить (в иных случаях их дальнейшего использования) для операций, не подлежащих обложению НДС, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ, в том числе и при переходе на специальные режимы.

Т. Самокиша,

налоговый консультант АКГ "Интерком-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2010 г.