Особенности исчисления расходов и доходов в иностранной валюте при налогообложении прибыли (Л.Л. Горшкова, "Бухгалтер и закон", N 9, сентябрь 2010 г.)

Особенности исчисления расходов и доходов в иностранной валюте при налогообложении прибыли

При исчислении налога на прибыль у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, могут возникнуть сложности, когда он расплачивается иностранной валютой. Иногда в связи с условиями договора или их изменениями является неясным вопрос о том, на какую дату необходимо рассчитывать расход организации в рублевом эквиваленте. Рассмотрим ситуации, связанные с признанием в целях налогообложения прибыли расходов, если организация оплатила аванс, а также при расторжении контракта.

Учет расходов и доходов в иностранной валюте

Проблемы при налогообложении прибыли, связанные с учетом операций в иностранной валюте, связаны с возникновением курсовой разницы, поскольку курс иностранных валют различен на дату получения доходов и расходов.

Итак, из п. 3 ст. 248 Налогового кодекса РФ (НК РФ) следует, что полученные налогоплательщиком средства, выраженные в иностранной валюте, должны учитываться в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. В частности, в п. 8 данной статьи установлено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. Так, согласно п. 10 данной статьи расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Аванс

В большинстве случаев оплата предусматривает несколько этапов: сначала организация оплачивает аванс, потом другая сторона исполняет свои обязательства по договору, и потом перечисляется вся сумма аванса.

При наличии обязательств или требований, выраженных в иностранной валюте, их пересчет производится на конец каждого отчетного периода до момента прекращения такого обязательства или требования.

Применительно к рассматриваемой ситуации, уплачивая аванс иностранному поставщику с последующим расторжением договора, организация обязана определять сумму дохода (расхода), возникающего в результате изменения валютного курса, на каждую отчетную дату и на дату возврата аванса.

Таким образом, уплаченный поставщику в иностранной валюте аванс в бухгалтерском учете принимается в рублях в оценке по курсу на дату выплаты аванса и в дальнейшем не пересчитывается. Изложенный подход, безусловно, справедлив для авансовых платежей, уплаченных в 2008 г., поскольку с 01.01.2008 вступила в силу соответствующая поправка в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. До указанной даты перерасчет авансов также мог не осуществляться при наличии соответствующей оговорки в учетной политике.

При расторжении договора происходит изменение в квалификации уплаченных сумм: аванс (предполагающий наличие требования об исполнении контрагентом обязательства поставить товар, оказать услугу) изменяется на денежное требование возвратить суммы предоплаты. На основании п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Следовательно, после расторжения договора и предъявления требования о возврате аванса организация обязана производить перерасчет денежного требования на каждую отчетную дату и на дату возврата аванса.

Минфин России в письме от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328 указывает на то, что из положений п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Следовательно, с 01.01.2010 при получении организацией аванса в иностранной валюте дохода в виде положительной курсовой разницы, как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль не возникает.

Таким образом, по мнению Минфина России, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

3. Письмо Минфина России от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328.

Л.Л. Горшкова,

руководитель Центр методологии

бухгалтерского учета и

налогообложения, г. Москва

"Бухгалтер и закон", N 9, сентябрь 2010 г.