Об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения операций по товарному кредиту (В.Р. Захарьин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.)

Об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения операций по товарному кредиту

Правовое регулирование

Необходимость привлечения заемных средств в форме займов и кредитов может возникнуть практически в любой организации, занятой предпринимательской деятельностью. Это может быть обусловлено разными причинами - сезонными и иными колебаниями спроса и предложения, необходимостью единовременно осуществить значительные расходы, нарушением договорных сроков расчетов с покупателями и заказчиками и т.п.

В любом случае предполагается, что на определенном этапе деятельности организации возникает недостаток средств для финансирования тех или иных расходов. В том случае, когда посредством привлечения кредитов и займов покрывается потребность в денежных средствах для осуществления текущих расчетов, речь идет о краткосрочных кредитах и займах.

Общие требования к договорам займа и кредита установлены нормами главы 42 ГК РФ: по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии со ст. 808 ГК РФ договор займа в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы договора. В подтверждение договора займа и его условий могут быть представлены расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Основной целью заимодавца или кредитора при предоставлении заемных средств является получение дохода в виде процентов за пользование этими средствами. Общие правила установления процентов по договору займа установлены ст. 809 ГК РФ:

заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения юридического лица - заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части;

при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа;

договор займа между юридическими лицами предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В соответствии со ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, то сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца.

Если иное не предусмотрено договором займа, то сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

По общему правилу, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на данную сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ (определяемые учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части), со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов.

Например, организацией привлечен заем на сумму 1 млн. руб. на 10 месяцев с условием оплаты процентов из расчета 20% годовых. Через семь месяцев заемщик прекратил осуществлять платежи по основному долгу и процентам. Еще через три месяца (после совершения необходимых мероприятий в рамках претензионной работы) заимодавец обратился в суд с требованием о принудительном взыскании долга и начислении процентов за пользование чужими денежными средствами. Банковская ставка процента за весь период действия договора займа составляла 10% годовых. В этом случае заимодавец может рассчитывать, как минимум, на получение 357 500 руб. : 300 000 руб. - остаток суммы основного долга + 50 000 руб. (1 000 000 руб. х 20% : 12 месяцев х 3 месяца) + 7500 руб. (300 000 руб. х 10% : 12 месяцев х 3 месяца). Заметим, что на практике проценты (как по кредиту, так и за пользование чужими денежными средствами), как правило, рассчитываются за каждый день (а не месяц) соответствующего периода.

Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

Статьей 818 ГК РФ специально оговорена возможность новации долга в заемное обязательство: по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

Заметим, что новация может быть осуществлена и в отношении ранее возникшего обязательства по займам - посредством погашения задолженности по прежнему займу средствами, полученными от вновь заключенного аналогичного договора. Чаще всего это обусловлено более выгодными условиями нового договора займа. В отношении товарного кредита новация, как правило, не применяется, так как по общему правилу это предполагает замену прежнего товара новым, что вряд ли можно считать выгодным для заимодавца.

Особенности заключения кредитного договора (привлечения заемных средств на условиях кредита) установлены ст. 819-821 ГК РФ: по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору в общем случае применяются правила, предусмотренные для договора займа.

Кредитный договор должен быть заключен исключительно в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.

Заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором.

В случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита (ст. 814 ГК РФ) кредитор вправе также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору.

Из представленных норм гражданского законодательства можно сделать вывод о том, что общей отличительной особенностью и кредитов, и займов является то, что и те и другие привлекаются на условиях возвратности и срочности (т.е. с условием обязательного возврата в срок, установленный соответствующим договором). Другим обязательным условием привлечения кредитов и займов является то, что за пользование заемными средствами заемщик уплачивает заимодавцу определенный процент. В том случае, когда заемные средства привлекаются без уплаты процентов, гражданским законодательством они квалифицируются как ссуда. Следует заметить, что, в отличие от ГК РФ, в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности ссуда далеко не всегда определяется как беспроцентный заем. Тем не менее в соответствии с ГК РФ ссудой должны считаться безвозмездные займы.

Различия между понятиями "заем" и "кредит" заключаются в следующем:

кредит в денежной форме может быть предоставлен только кредитным учреждением - банком или организацией, имеющей лицензию на осуществление банковской деятельности;

заем может быть предоставлен как в денежной, так и в товарной форме; для этого специальной лицензии не требуется; следовательно, заем может быть выдан любой коммерческой организацией.

Таким образом, грань между займом и кредитом не является строгой - и тот и другой могут предоставляться как в денежной, так и в товарной форме. Единственное различие имеется только в кредитах и займах, предоставляемых в денежной форме.

Исходя из целей, на которые привлекаются заемные средства, их принято подразделять на краткосрочные - для обеспечения потребности в оборотных средствах и долгосрочные - для обеспечения долгосрочных инвестиций (в первую очередь, под приобретение или строительство объектов основных средств и покупку объектов нематериальных активов).

Разделение кредитов на долгосрочные и краткосрочные имеет существенное практическое значение: при правильном отнесении кредита на счета бухгалтерского учета вопрос об отнесении на источники возмещения сумм уплаченных (или начисленных) процентов возникнуть не может - проценты по долгосрочному кредитованию в принципе не могут относиться на себестоимость продукции, работ или услуг, так как относятся к долгосрочным инвестициям и к процессу производства и обращения отношения не имеют.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в распоряжении заемщика заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Кроме того, для целей бухгалтерского учета задолженность по кредитам и займам принято дифференцировать на срочную и просроченную:

срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Гражданское законодательство допускает различные варианты обеспечения обязательств заемщика (залог, поручительство, гарантия и т.п.). В соответствии со ст. 813 ГК РФ заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов при невыполнении заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает. Общие правила и формы обеспечения обязательств в полном объеме относятся к договору товарного кредита. Особенности рассмотрения бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с предоставлением и реализацией обеспечений, выходит за рамки данной статьи.

Отдельным параграфом главы 42 ГК РФ устанавливаются особенности заключения договоров товарного и коммерческого кредита.

Как можно заключить из содержания ст. 823 ГК РФ, коммерческий кредит представляет собой предоставление денежных средств или товаров (продукции, работ, услуг) с отсрочкой или рассрочкой выполнения встречного обязательства.

Таким образом, под понятие коммерческого кредита подпадают:

суммы предварительной оплаты поставки товаров, продукции, работ или услуг;

передача покупателю товаров, готовой продукции (заказчику - результатов выполнения работ или оказания услуг) с условием их оплаты в рассрочку или с отсрочкой платежа.

Разница между этими понятиями состоит в том, что под рассрочкой подразумевается внесение платежей частями в течение определенного периода.

Из сказанного следует, что заимодавцем (кредитором) по договору коммерческого кредита может выступать как заказчик (покупатель), так и подрядчик (поставщик), а также что коммерческий кредит по существу является не самостоятельной формой договора, а специфическим условием договора купли-продажи, подряда и иных разновидностей хозяйственных договоров.

Общие требования к законодательному регулированию товарного кредита изложены в ст. 822 ГК РФ. При этом положения данной статьи во многом являются отсылочными - к другим нормам ГК РФ. Из буквального прочтения текста ст. 822 ГК РФ и сопоставления с другими нормами гражданского законодательства можно сделать следующие выводы:

товарный кредит может быть предоставлен только в натуральной форме;

товарный кредит может быть и беспроцентным. Более того, в соответствии с п. 3 ст. 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками. Таким образом, если в договоре прямо не указана обязательность начисления процентов, то они начисляться не должны. Оговоримся, что, по нашему мнению, реально это возможно только тогда, когда по условиям договора предполагается последующий возврат кредита в натуральной форме (причем вещи должны обладать теми же родовыми признаками, которыми обладали вещи, переданные по договору товарного кредита);

гражданское законодательство не обязывает заемщика возвращать активы, полученные по договору товарного кредита. Таким образом, полученные и использованные товары или иные запасы могут быть впоследствии (по окончании срока договора или в иные сроки, указанные в договоре) оплачены на общих основаниях. В этом случае договор товарного кредита по совокупности элементов не отличается от договора коммерческого кредита или иного соглашения, предусматривающего отсрочку или рассрочку платежа. По нашему мнению, при этом договором обязательно должна быть предусмотрена уплата процентов, иначе налоговые последствия сделки становятся весьма неопределенными;

если договором товарного кредита предусматривается обязательный возврат ранее переданного имущества, то следует иметь в виду, что указание на определенность родовых признаков на практике означает однородность или идентичность имущества, получаемого и возвращаемого по договору. Из сказанного, в частности, следует, что договор на подобных условиях может заключаться только между организациями, занятыми схожими видами деятельности либо располагающими идентичными или однородными видами материальных ресурсов. Например, торговые организации могут передавать по договору товарного кредита товары для перепродажи с последующим возвратом товаров такого же количества, ассортимента и качества (в противном случае заключенное соглашение следует рассматривать как договор мены). Причиной, которая может побудить заимодателя предоставить товары с последующей заменой, может, например, явиться недостаток складских площадей или иных ресурсов для эффективного осуществления предпринимательской деятельности.

Бухгалтерский учет и особенности налогообложения операций с товарным кредитом

Особенности бухгалтерского учета операций, связанных с движением активов, передаваемых в рамках договора товарного кредита, обусловлены их двойственным правовым статусом.

С одной стороны, на операции в рамках договора товарного кредита распространяются все основные нормы гражданского законодательства о займах и кредитах. Следовательно, у одной стороны договора (заемщика) задолженность должна отражаться на счетах учета кредитов и займов - 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", а у заимодателя - в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения". Соответственно должны применяться общие правила организации и ведения учета, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н (ред. от 27.11.06).

С другой стороны, то обстоятельство, что при передаче имущества в рамках договора по товарному кредиту право собственности на него переходит к заемщику, определяет необходимость использования счетов учета расчетов по НДС.

Данный тезис может показаться небесспорным, так как факт реализации соответствующим договором не подтвержден. Однако позицию Минфина России по данному поводу можно считать окончательно сформировавшейся и судебные перспективы ее оспаривания вряд ли можно оценивать как оптимистичные.

В главе 21 НК РФ не содержится конкретного указания на то, что стоимость активов, переданных по договору товарного кредита, должна учитываться при формировании налоговой базы по НДС. Однако пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база должна увеличиваться на суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Данную норму налогового законодательства можно считать косвенным подтверждением правомерности позиций финансового и налогового ведомств (о включении стоимости переданного имущества в налогооблагаемую базу).

Экономическая целесообразность передачи товаров по договору товарного кредита без обязательств обратного их возврата (т.е. фактическая реализация товаров) заключается в том, что с суммы процентов в части, соответствующей ставке рефинансирования, НДС не взимается. В подобной ситуации товары (и прочие виды материально-производственных запасов) передаются по балансовой стоимости, а роль торговой наценки выполняет процент за пользование кредитом.

Впрочем, в любом случае следует учитывать то, что налоговый орган всегда может воспользоваться правом перепроверки цены (с последующим доначислением налога), если она более чем на 20% отличается от уровня цен, сложившегося на данном рынке.

Так как передача активов по договору товарного кредита является операцией, облагаемой НДС, не имеется оснований для восстановления в учете сумм ранее осуществленных налоговых вычетов. При возврате материально-производственных запасов вновь происходит смена собственника, и, следовательно, у заемщика возникает налоговая база по НДС, а у заимодателя - право на налоговый вычет.

Таким образом, общая схема бухгалтерских записей может быть следующей.

У заимодателя (кредитора):

Дебет 58, Кредит 41

на сумму стоимости товаров, переданных в счет товарного кредита;

Дебет 58, Кредит 10

на сумму стоимости материалов, переданных в счет товарного кредита;

Дебет 58, Кредит 43

на сумму стоимости готовой продукции, переданной в счет товарного кредита;

Дебет 58, Кредит 68

на сумму НДС по стоимости переданного имущества. Размер задолженности определяется по балансовой стоимости переданных активов;

Дебет 58, Кредит 91

на сумму процентов по договору товарного кредита;

Дебет счетов учета материально-производственных запасов (41, 10, 43), Кредит 58

на сумму стоимости имущества, ранее переданного по договору товарного кредита и возвращенного заемщиком;

Дебет 19, Кредит 58

на сумму НДС со стоимости полученного (возвращенного) имущества

Дебет 62, Кредит 91 и

Дебет 91, Кредит 58

на сумму задолженности по товарному кредиту - в том случае, когда вместо возврата ранее переданного имущества заемщик будет рассчитываться денежными средствами.

У заемщика:

Дебет счетов учета материально-производственных запасов (41, 10), Кредит 66

на сумму стоимости полученного имущества;

Дебет 19, Кредит 66

на сумму НДС со стоимости полученного имущества;

Дебет 91, Кредит 66

на сумму процентов за пользование товарным кредитом;

Дебет 66, Кредит счетов учета материально-производственных запасов (41, 10, 43)

на сумму стоимости переданных (возвращенных кредитору) товаров и материалов;

Дебет 66, Кредит 68

на сумму НДС со стоимости возвращенного имущества;

Дебет 66, Кредит 51

на сумму денежных средств, перечисленных в погашение задолженности по товарному кредиту (в случае если возврат соответствующих видов имущества не предусмотрен условиями договора или невозможен по другим причинам).

В том случае, когда процент за пользование товарным кредитом оказывается ниже ставки рефинансирования Банка России, доначисление налога оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 91, Кредит 68.

Запись оформляется в бухгалтерском учете заимодателя (примеры 1, 2).

Перерасчет договорных цен в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, в данном случае неправомерен - обе организации в результате осуществленной операции фактической прибыли не получают. Прибыль образуется в результате продажи товаров, являющихся объектом договора.

Пример 1

По договору товарного кредита переданы строительные материалы на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) без условия возврата по окончании срока действия договора. Проценты за пользование кредитом установлены в размере 12% годовых. Срок действия договора - два месяца. По окончании срока действия договора по согласованию с заимодателем ранее полученные материалы не были возвращены, а оплачены заемщиком.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие записи.

У заемщика:

Дебет 10, субсчет "Строительные материалы", Кредит 66

20 000 руб. - отражена стоимость полученных материалов;

Дебет 19, Кредит 66

3600 руб. - отражен НДС по стоимости полученных материалов;

Дебет 08, Кредит 10

20 000 руб. - материалы переданы для производства строительно-монтажных работ;

Дебет 91, субсчет 1 "Прочие доходы", Кредит 60

400 руб. (20 000 руб. х 12% : 12 месяцев х 2) - отражены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 60, Кредит 51

24 000 руб. - произведена оплата;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19

3600 руб. - НДС принят к налоговому вычету. Обращаем внимание на то, что налоговый вычет может быть произведен независимо от того, когда будет произведена оплата.

У заимодателя:

Дебет 58, субсчет "Прочие расходы", Кредит 10

20 000 руб. - отражена стоимость отпущенных материалов. При этом предполагается, что продажа материалов для заимодателя основной деятельностью не является, поэтому используется счет учета прочих доходов и расходов;

Дебет 58, субсчет "НДС", Кредит 68

3600 руб. - начислен НДС по стоимости отпущенных материалов;

Дебет 58, Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

400 руб. - начислены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 62, Кредит 91 и

Дебет 91, Кредит 58

24 000 руб. - начислена задолженность по основному долгу и начисленным процентам. Поскольку это не договор купли-продажи, а договор товарного кредита, передача материалов по их балансовой стоимости не может быть истолкована как умышленное занижение реализационных цен. Прибыль в данном случае образуется за счет получения процентов;

Дебет 51, Кредит 62

24 000 руб. - получена оплата.

Пример 2

Между торговыми организациями заключен договор товарного кредита на передачу товаров на общую сумму 100 000 руб. (без учета НДС) с условием возврата товаров соответствующего количества, качества и ассортимента по истечении одного месяца после передачи товаров. Уплата процентов условиями договора не предусмотрена. Ставка рефинансирования Банка России - 8%.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

У заемщика:

Дебет 41, Кредит 66

100 000 руб. - отражена стоимость полученных товаров;

Дебет 19, Кредит 66

18 000 руб. - начислен НДС со стоимости полученных товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41

100 000 руб. - списана стоимость товаров, возвращенных по условиям договора;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68

18 000 руб. - начислен НДС со стоимости возвращенных товаров;

Дебет 66, Кредит 90

118 000 руб. - отражена стоимость возвращенных товаров с учетом НДС;

Дебет 68, Кредит 19

18 000 руб. - произведен налоговый вычет. Нетрудно убедиться, что ни дополнительных обязанностей по уплате НДС, ни права на дополнительный налоговый вычет у заемщика практически не возникает - право на вычет и обязанность по уплате налога образуются одновременно и взаимопогашаются;

Дебет 66, Кредит 66

118 000 руб. - на сумму взаимозачета дебиторской и кредиторской задолженности. Оформление данной бухгалтерской записи не является обязательным - сальдо по счету 66 в данном случае будет равно нулю;

У заимодателя:

Дебет 58, Кредит 41

100 000 руб. - отражена стоимость товаров, переданных по условиям договора;

Дебет 58, Кредит 68

18 000 руб. - начислен НДС со стоимости переданных товаров;

Дебет 41, Кредит 58

100 000 руб. - отражена стоимость возвращенных товаров;

Дебет 19, Кредит 58

18 000 руб. - отражен НДС со стоимости возвращенных товаров;

Дебет 68, Кредит 19

18 000 руб. - произведен налоговый вычет. В данном случае обязанность по уплате налога возникнет раньше (по условиям примера - на один месяц), нежели право на налоговый вычет. Эту особенность следует учитывать при заключении беспроцентного договора товарного кредита;

Дебет 58, Кредит 58

118 000 руб. - на сумму взаимозачета дебиторской и кредиторской задолженности;

Дебет 91, Кредит 68

120 руб. (100 000 руб. х 8% х 1 месяц : 12 месяцев х 18%) - на сумму НДС, доначисленного с учетом размера ставки рефинансирования Банка России.

Разновидностью договора товарного кредита является соглашение, в соответствии с которым государством предоставляются налоговые освобождения (рассрочки, отсрочки) или иные преференции организациям, предоставляющим те или иные виды ресурсов организациям, перед которыми имеется бюджетная задолженность. Достаточно распространенной подобная практика была в середине 90-х гг. прошлого века. С вступлением в силу НК РФ подобная схема стала практически неприменимой.

Налоговый учет операций, связанных с движением активов по договору товарного кредита, для целей налогообложения налогом на прибыль организуется так же, как и налоговый учет при привлечении или выдаче других кредитов и займов - в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, налоговый учет в данном случае фактически ограничивается учетом уплаченных (у заемщика) и полученных (у заимодателя) процентов.

То обстоятельство, что предметом договора товарного кредита является имущество, определенное родовыми признаками, на практике нередко приводит к возникновению вопроса о том, как учитывать в целях налогообложения прибыли суммы разницы в том случае, когда за период действия договора цены на переданное имущество изменились и заемщик вынужден возвращать активы по более высокой цене, но в том количестве, которое указано в договоре.

Позиция главного финансового ведомства страны по данной проблеме была сформулирована еще в письме Минфина России от 13.02.07 N 03-03-06/1/82: для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит - это долговое обязательство, и, соответственно, применяются все положения главы 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.

Так, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов.

Образующиеся положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, указанные разницы в налоговом учете сторон договора товарного кредита не отражаются. В то же время в бухгалтерском учете на счетах 66 и 58 (соответственно у заемщика и заимодателя) после прекращения договора будет образовываться ненулевое сальдо. Единственным правомерным направлением списания этих сумм является соответствующая сторона счета 91 (кредит - у заимодателя и дебет - у заемщика). При этом будут образовываться разницы данных бухгалтерского учета с данными налогового учета и, следовательно, возникать необходимость применения требований ПБУ 18/02.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.